高雄高等行政法院判決
107年度訴字第187號民國107年8月2日辯論終結原 告 壹捌零企業有限公司代 表 人 阮仙化被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧訴訟代理人 趙雅玲上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民00000000000市0000000000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：緣原告所有之高雄市○○區○○○段○○○○○○○○○○○○○○號等2筆土地（下稱系爭2筆土地），於106年6月10日訂約出售與訴外人上友仁機械有限公司（下稱上友仁公司），於同年26日申報土地移轉現值，經被告核定土地增值稅分別為102萬853元、12萬1,378元，合計114萬2,231元，原告已於106年7月6日繳納完畢。嗣原告於106年10月5日依土地稅法第39條第2項及同條第4項規定申請退還系爭2筆土地溢繳之40%土地增值稅共45萬6,892元，遭被告否准申請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
㈠、主張要旨
1、系爭2筆土地位於80年10月30日發布「鳳山市都市計畫」範圍內，屬計畫以市地重劃方式取得之公共設施保留地，迄至原告106年出售時，遭限制長達20餘年之所有權限制，已達特別犧牲之程度。依土地稅法第39條第2項準用同條第1項規定，於尚未徵收前移轉系爭土地，應免徵土地增值稅，被告向原告課徵土地增值稅，顯有適用法規之錯誤，自應返還原告已繳納之土地增值稅114萬2,231元。
2、依土地稅法第39條第4項、司法院大法官釋字第485號解釋及行政程序法第7條規定，應減徵40%之土地增值稅，故被告至少應返還原告溢繳之40%土地增值稅45萬6,892元（114萬2,231元×40%)。
3、依上所述，原告本無土地增值稅之債務存在，被告課徵收取原告繳納之土地增值稅114萬2,231元，係無法律上原因而受有利益，使原告受有損害，故原告亦得依不當得利之法律關係請求返還。
㈡、聲明：
1、訴願決定及原處分均撤銷。
2、被告應依原告106年10月5日申請作成准予退還土地增值稅114萬2,231元之行政處分。
三、被告答辯及聲明：
㈠、答辯要旨：
1、土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合「係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得」之要件。然系爭2筆土地係計畫以市地重劃方式取得，而非以徵收方式取得，自與土地稅法第39條第2項要件不符，無從據此主張免徵土地增值稅。
2、系爭2筆土地於原告辦理所有權移轉登記前，均未辦理重劃，自非屬重劃後第1次移轉，核與土地稅法第39條第4項要件不合，無從據此請求減徵40％土地增值稅。
㈡、聲明：駁回原告之訴。
四、本件爭點為：被告核定原告應繳納土地增值稅114萬2,231元，有無適用法令錯誤？原告繳納後，得否依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退稅或依不當得利之法律關係請求返還？
五、本院的判斷︰
㈠、前提事實︰
1、原告所有之系爭2筆土地，面積分別為274平方公尺及33平方公尺，位於最近1次發布日期80年10月30日之「鳳山市都市計畫」範圍內，○○○區○設道路用地。使用分區證明書載明「註2：如未經需地機關取得，且未曾核准由私人或團體投資興辦者，則為公共設施保留地，屬整體開發範圍」「附
1：應以市地重劃方式開發。」
2、原告於106年6月10日訂約出售與上友仁公司，並於106年6月26日申報土地移轉現值，經被告按一般用地稅率核定土地增值稅分別為102萬853元、12萬1,378元，合計114萬2,231元，原告持單於106年7月6日繳納完畢。嗣原告認被告核定土地增值稅，有適用法令之錯誤，致伊溢繳稅款，並認被告受有課徵上開數額稅款之不當得利，遂提起本件爭訟。
3、此經兩造分別陳述在卷，並有土地登記資料（第6-9頁）、土地使用分區證明書（第21-22頁）、土地增值稅（土地現值）申報書（第10-13頁）、繳款書（第4-5頁）、退稅申請書（第12-15頁）附處分卷可稽，應可信為真實。
㈡、應適用的法規：
1、稅捐稽徵法第28條第2項：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還……。」
2、土地稅法第39條：「（第1項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第2項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但……。（第4項）經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之40。」（平均地權條例第42條第1、2、4項及土地稅減免規則第20條第3、4、6款有相同內容之規定）。
3、財政部86年12月16日台財稅字第000000000號函（下稱86年12月16日函）釋：「二、土地稅法第39條第1項及同條第2項前段之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。……。公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第4項『經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵百分之40。』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。……。準此，本案公共設施保留地，既無須經由政府以徵收方式取得，自不能準用『被徵收之土地，免徵其土地增值稅』之規定。」
4、內政部93年3月24日台內地字第0930060625號令修正平均地權條例第42條第4項補充規定（下稱93年3月24日補充規定，原名稱：平均地權條例第42條第3項補充規定）第2點規定：
「本法條第4項所稱重劃後第一次移轉，係指重劃土地分配結果公告確定日以後之第一次移轉。」
㈢、被告核課原告應繳納土地增值稅114萬2,231元，並無適用法令錯誤，原告據以繳納後，不得申請退稅或請求不當得利返還：
1、被告核課土地增值稅，並無適用土地稅法第39條第2項規定之錯誤：
⑴依土地稅法第39條第2項條文所指「……『公共設施保留地
』尚未被『徵收』前之移轉」之文義解釋，必該公共設施保留地依都市計畫將由國家以徵收之方式取得者，始能準用同法第1項免稅規定。再參照86年5月21日增訂土地稅法第39條第2項之立法理由，係因土地被徵收時依同條第1項既可免徵土地增值稅，則「為使公共設施保留地在徵收前移轉時，免徵土地增值稅……，以維租稅公平。」是以，不論就文義解釋或參考立法理由解釋，依土地稅法第39條第2項前段免徵土地增值稅，必須符合係「依都市計畫法指定之公共設施保留地」，且「該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得」之要件（最高行政法院92年度判字第591號判決意旨參照）。又上開財政部86年12月16日函釋，亦有相同意旨之闡釋，可資參照。至於「將由政府以市地重劃方式取得」之土地，地主將參與分配而取回土地權利，核與土地徵收所遭受犧牲尚有不同，參照土地稅法第39條第1、2項規定及財政部86年12月16日函釋意旨，並無該條第2項免徵土地增值稅之適用。
⑵經查，系爭2筆土地經都市計畫劃設其○○○區○道路用地
，依計畫內容，在未經需地機關取得前，為公共設施保留地，並計畫以市地重劃方式開發，已如上述事實。可見依都市計畫內容，系爭2筆土地性質上雖屬都市計畫指定之公共設施保留地，但依計畫內容係「將由政府以市地重劃方式取得」，而非「將由政府以徵收方式取得」，依照上開分析說明，足認與土地稅法第39條第2項規定要件不合。原告主張被告核課土地增值稅有未適用該免徵規定之錯誤，據以申請退稅，尚無可採。
2、被告核課土地增值稅，並無適用土地稅法第39條第4項規定之錯誤：
⑴依土地稅法第39條第4項條文所指「經重劃之土地，於重劃
後第一次移轉時……」之明白文義，可知須經重劃後之土地，始有該條款之適用。參照上開內政部93年3月24日補充規定第二點，就平均地權條例第42第4項規定（與土地稅法第39條第4項相同內容）進一步闡明，須重劃土地分配結果公告確定日以後之第一次移轉，始符合減徵土地增值稅40%之要件，核與法規原意無違，且未增加法律所無之限制，應可援用。基於同一立法機關使用之相同法規文字，具法規整體一致性之解釋，上開規定亦可適用於土地稅法第39條第4項規定。
⑵經查，系爭2筆土地雖經都市計畫「將由政府以市地重劃方
式取得」，惟系爭土地所在地區迄今尚未辦理土地重劃，更無「重劃土地分配結果公告確定」之情形，此經兩造一致供述在卷，應可採信屬實。由此可知，原告於106年6月10日訂約出售系爭2筆土地，於106年6月26日申報土地移轉現值，於106年8月15日完成移轉登記，即屬「重劃前」移轉土地，核與土地稅法第39條第4項規定「重劃後第1次移轉」之要件不符，自無該條項減徵40%土地增值稅之適用。
⑶原告雖主張因系爭2筆土地遭都市○○○設○道路用地之公
共設施保留地，於重劃實施前，其所有權遭限制長達20餘年，已達特別犧牲程度，應有土地稅法第39條第4項減徵土地增值稅40%規定之適用云云。惟參照土地稅法第39條第4項立法理由：「經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故其土地增值稅應減徵百分之40，以保障土地所有權人之權益。」等語，核係考量土地重劃之目的，在於增加土地經濟供給，提高土地利用價值，參加重劃之地主，其應分配權利面積如已達最小分配面積標準時，即可參與土地分配，分配之土地雖較原土地面積為小，然其利用價值已較原土地為高，則地主之利益並未受到特別犧牲，惟因辦理重劃期間較為長久致影響地主於該期間之權益，故明定於重劃後第1次移轉時享有減徵40%土地增值稅之優惠，而非全部免徵土地增值稅。又重劃前移轉土地者，對於原地主而言，並無因重劃期間致影響其權益之情形，爰未規定於重劃前移轉者，準用該第39條第4項減徵40%土地增值稅之規定。可知無論立法理由解釋，或前揭所述之文義解釋，凡於「重劃前之土地移轉」或「重劃後並非第1次移轉者」，均無土地稅法第39條第4項減徵40%土地增值稅之適用。原告主張被告核課土地增值稅有未適用該減徵40%規定之錯誤，據以申請退稅，並無可採。
3、原告並無請求返還不當得利之理由：按公法上不當得利係指在公法關係中，無法律上之原因（包含「雖有法律上之原因，而其後已不存在」之情形）而取得財產變動，致他方受有損害者而言。被告就原告移轉系爭2筆土地，所為土地增值稅之核定，並無原告所主張之適用法令錯誤情形，已如上述分析。被告依合法之課稅處分，徵收原告繳納之土地增值稅114萬2,231元，係基於法律上原因而受有利益，原告並未受有溢繳稅款之損害，核與不當得利之要件，尚有未合。從而，原告主張基於不當得利之法律關係，請求被告退還已繳納稅款114萬2,231元，並無理由。
㈤、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之必要，併此說明。
六、結論：原處分合法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷並命被告依其申請作成退還稅款之行政處分，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 107 年 8 月 23 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 張 季 芬法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 8 月 23 日
書記官 宋 鑠 瑾