高雄高等行政法院判決
107年度訴字第101號民國107年10月24日辯論終結原 告 莊惠蓉
莊雅青莊文華兼上三人送達代收人 莊進雄被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 陳富英上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國107年1月15日台財法字第10613956680號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、程序事項：
(一)原告莊雅青、莊文華、莊惠蓉經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告聲請，由其一造辯論而為判決。
(二)原告原起訴聲明：訴願決定及原處分均撤銷，嗣於訴訟進行中（民國107年10月18日），追加訴之聲明，請求被告應作成特定內容之行政處分（如後述原告聲明第2項），經被告無異議而為本案之言詞辯論，有107年10月24日言詞辯論筆錄附於本院卷（第322頁）可稽，依行政訴訟法第111條第2項規定，視為同意追加，合先敘明。
二、爭訟概要：被告於查核原告之母莊吳金英（於104年6月12日死亡）遺產稅案時，查得莊吳金英生前於（一）104年4月9日將應受領之新光人壽保險股份有限公司（下稱新光人壽）金寶貝終身還本壽險之生存保險金新臺幣（下同）70,000元存入原告莊進雄銀行帳戶；（二）104年5月5日及6日將其所有國泰人壽保險股份有限公司（下稱國泰人壽）及新光人壽共59張保險單（下稱系爭保單），變更要保人為原告莊惠蓉、莊文華、莊雅青及莊進雄4人（下稱莊進雄等4人），變更日之保單價值準備金計60,700,648元，以上涉有遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條規定之贈與情事；（三）104年1月至5月間代原告莊惠蓉、莊文華及莊雅青3人繳納保險費計1,745,340元，涉有遺贈稅法第5條第1款規定以贈與論之贈與情事，未依規定辦理贈與稅申報，經被告核定104年度贈與總額62,515,988元，應納稅額6,045,758元〔（本次贈與財產總額62,515,988元－104年度剩餘尚可使用之免稅額2,058,400元）×稅率10%〕，因贈與人莊吳金英於104年6月12日死亡，乃依遺贈稅法第7條第1項第3款及第2項規定，改以受贈人即原告為納稅義務人，按受贈財產之價值比例，分別計算原告莊進雄應納稅額1,493,192元、莊雅青應納稅額1,356,826元、莊惠蓉應納稅額1,427,926元及莊文華應納稅額1,767,814元，並分別核發贈與稅繳款書。原告不服，分別申請復查，未獲變更。復共同提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、本件變更保單要保人僅是屬於信託行為，僅為形式上財產之移轉，信託本旨乃新要保人要維持保險契約之存續（繼續繳費、不得解約），並依委託人（即原要保人莊吳金英）之意願，分配各種保險金。
(1)被告核定莊吳金英遺產稅過程，對於發現莊吳金英變更保單要保人予原告莊進雄等4人，原告業已說明莊吳金英仍為保單受益人，並未因為變更保單要保人為原告而一併變更受益人，故於原處分與訴願決定主張莊吳金英變更保單要保人行為僅屬借名登記，而非贈與；惟依信託法第1條與觀保單受益人為莊吳金英從未變更，解釋為信託行為應比借名登記更為妥適，其中原要保人莊吳金英作為該信託行為之委託人，原告莊進雄等4人作為各保單之新要保人兼信託受託人，莊吳金英變更保單要保人之行為，乃屬信託行為中，委託人將其財產名義上轉移至受託人即原告，並依莊吳金英信託意旨，負責保費繳納，而莊吳金英為保單受益人兼為該信託契約之受益人。且依據莊吳金英處理保單慣性，變更保單要保人，新要保人只是信託受託人，依信託本旨繳交保費，然莊吳金英仍為信託受益人（縱然保單受益人非莊吳金英，但莊吳金英仍依信託契約為信託受益人獲取保險金），而保單上之受益人變更亦僅是避免滿期或生存保險金給付時，莊吳金英已死亡而無法自戶提領，實際上無論受益人為何人，都是歸由莊吳金英取得。從而，本件莊吳金英變更保單要保人為原告莊進雄等4人，經被告以形式上財產移轉而認定為贈與，忽略信託行為中亦有財產形式上移轉之過程，此可由變更保單要保人並未同步變更原告為保單受益人可供佐證，莊吳金英仍為保單受益人兼信託受益人。
(2)以102年9月3日國泰人壽添福添額終身壽險給付滿期金100萬元為例（保單號碼0000000000，被告整理編號第4筆），滿期金受益人雖為莊進雄，但當日旋即依莊吳金英指示轉回至其帳戶（國泰人壽給付至莊進雄國泰世華商業銀行帳戶，再轉至莊進雄中國信託商業銀行帳戶，最後轉至莊吳金英中國信託商業銀行帳戶）。該筆滿期還本金受益人雖為莊進雄，但僅是因為莊吳金英忘記變更而已，莊吳金英並沒有要贈與莊進雄該滿期金之意思，足證依據莊吳金英處理保單慣性，變更保單要保人，新要保人只是信託受託人，依信託本旨繳交保費、然莊吳金英仍為信託受益人。
2、縱認變更保單要保人為贈與，被告忽略原告為各保單被保險人，而被保險人始為人身保險金給付請求權之支配者，其逕以保單價值準備金作為變更保單要保人之贈與價額，亦於法無據。
(1)本件系爭保單原來之要保人與被保險人不同一，原要保人並未完全享有處分保單之權能（變更受益人、解約、保單借款），尚需被保險人即各原告之同意，（縱認是贈與而非信託）則以保單價值準備金作為變更保單要保人之贈與價額是否妥適？要保人、被保險人不同之保單與要保人、被保險人相同之保單，被告處理類似案件時卻一概以保單價值準備金作為贈與價額，有違平等原則外（不同事項卻相同處理），被告顯係忽略保險法關於被保險人相關權利之規定。
(2)再者，被告以保單價值準備金作為變更保單要保人之贈與價額，無非是以保險法第119條與第120條第1項規定為據，惟該2條之要保人權利，於要保人與被保險人不同時，要保人該2條之權利已為被保險人限制，則就算新要保人兼為被保險人後，得以享有完整的保單權利，惟要保人倘要取回保單價值準備金，則需終止保險契約，所取得之價金尚需扣除保險公司相關費用之淨變現價值，即解約金未必與保單價值準備金相同，被告以保險人提存之保單價值準備金作為變更保單要保人之贈與價額，除忽略保單之主要目的在於保障而非解約取回保單價值準備金，且縱然要取回保單價值準備金，被告亦未扣除保險人費用而應以「淨變現價值」之解約金作為贈與價額而非保單價值準備金，被告於法難謂無違。
(3)保險之要保人與被保險人須具備保險利益，無法自由買賣（幾乎無法買賣），故而無法依遺贈稅法施行細則第41條依市場價值估定，既然保單價值無法由市場決定，則自無由法院調查時價之餘地，應由財政部依保單各種態樣訂定保單遺產或贈與價額之估價方法
3、改受贈人為贈與稅納稅義務人，受贈人已與單純受贈情形不同，贈與淨額不應相同。縱認本件變更保單要保人應課徵贈與稅，應以原要保人之淨投入保費為贈與價額，並以待繳保費為贈與負擔而扣除。
(1)贈與行為發生時，於我國採總遺產（贈與）稅制下，稅捐債務人仍應屬贈與人，受贈人改為納稅義務人，性質應認屬於代繳或稅捐債務之承擔（即法定承擔贈與人所未繳納之贈與稅），且改課受贈人為贈與稅之納稅義務人，事實上確屬增加受贈人法定負擔，而遺贈稅法第21條亦無排除不得扣除受贈人改為贈與稅納稅義務人所生之負擔，被告不應增加法律所無之限制。此外，改受贈人為贈與稅納稅義務人，受贈人已與單純受贈且無須繳納贈與稅之情形不同，倘若改課受贈人而其贈與總額無法扣除該贈與稅負擔而與一般受贈情形之贈與淨額相同，實有違平等原則。況黃茂榮前大法官認為改課受贈人之稅基應該縮小，與前開扣除贈與稅負擔之見解殊途同歸(稅法總論第三冊第13-14頁，黃茂榮著，2008年版)。至於遺贈稅法施行細則第5條規定應納稅額應按贈與人為納稅義務人之規定，與黃茂榮前大法官稅基減少之說法或有衝突，但該施行細則僅為「未明確具體授權之法規命令」，不宜對稅捐重要事項為規定，有違租稅法律主義之虞。
(2)要保人與被保險人不同之保單，乃要保人出資（保險費），被保險人提供保險人願意承保之人身條件，方能將要保人因平準保費制度下溢繳之保險費，透過保險人投資收益與保險契約約定之給付，轉化成保單價值準備金，故而保單價值準備金有賴被保險人維持良好身體健康而能持續成長，故而原本要保人與被保險人不同之保單，要保人變更新要保人同被保險人時，應以要保人出資保費作為贈與價額。此與一開始被保險人即莊吳金英之子女，要保人亦為子女，但由莊吳金英代子女繳交保費並無二致，僅因莊吳金英投保年代（民國80幾年），保險業者並無意會要保人與被保險人不同時之課稅問題，亦無提醒莊吳金英，導致錯誤的規畫。所以原告主張本件贈與就算要課徵贈與稅，應以莊吳金英繳交保費即以原要保人繳交保費扣除已領滿期還本金與生存金，即淨投入保費作為贈與價額。況且，倘若變更保單要保人之保單，尚未繳納保費完畢，新要保人負有交付保險費義務，依最高法院32年上字第2575號民事判例，屬於附負擔贈與，待繳保費應認為贈與之負擔，而自贈與額扣除。
(3)又保險實務上，要保人解約情形不多（投資型保單或稱變額保險除外），解約亦與保險政策宗旨不符，應參照農地農用的租稅優惠，於繼承或受贈之農業用地未依規定使用時始追徵之制度，就保單於繼承發生或變更保單要保人時尚不課徵遺贈稅，於實際解約時課稅條件才成就。
(4)另依遺贈稅法第10條第3項，保單屬於該條所稱「其他財產」，而保單因保險之要保人與被保險人須具備保險利益，無法自由買賣（幾乎無法買賣），無所謂市場價值，法院無從調查時價，應由財政部考慮保險政策，依各種保單態樣(要被保人是否同一、繳費是否完畢、課徵時間點是否應於實際解約時)，訂定保單遺產或贈與價額之估價方法。在此之前，保單課徵遺贈稅之稅基既未法定（遺贈稅法已具體明確授權財政部訂定之其他財產之估定），稅捐機關逕以保單價值準備金核課系爭保單之遺贈稅，於法尚難謂有據。
4、莊吳金英所為之變更保單要保人僅為（消極）信託，財產之移轉僅為形式上移轉，並非無償贈與，原告僅承認104年度莊吳金英代莊雅青繳交保費338,874元（56,252元＋62,230元＋176,792元＋21,800元＋21,800元）、代莊惠蓉繳交保費307,422元（220,500元＋53,361元＋33,561元）、代莊文華繳交保費1,099,044元，合計贈與總額1,745,340元，並未逾贈與稅免稅額度220萬元，遑論莊文華104年年初結婚，莊吳金英尚有100萬婚嫁扣除額，當年度贈與稅扣除額總計330萬元。從而莊吳金英104年應無死亡時尚未核課之贈與稅，而原告已繳納完畢贈與稅，爰依行政訴訟法第196條第1項追加訴之聲明第2項。
5、撤銷被告所為之贈與稅課稅處分，並無損國家稅收。依遺贈稅法第11條第2項規定，倘鈞院撤銷被告所為之贈與稅課稅處分，被告雖應償還原告已繳納之贈與稅，但因被告核定莊吳金英遺產稅業已依前揭遺贈稅法第11條第2項扣除本件贈與稅，故而撤銷贈與稅課稅處分後，被告將另就莊吳金英遺產稅會再同額補課徵，並無損國家稅收。
(二)聲明：
1、訴願決定及原處分均撤銷。
2、被告應返還原告莊進雄1,493,192元；被告應返還原告莊雅青1,356,826元；被告應返還原告莊惠蓉1,427,926元；被告應返還原告莊文華1,767,814元。
四、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、查本件原告之母莊吳金英（於104年6月12日死亡）原為國泰人壽及新光人壽共59張保險單之要保人，其於生前104年5月5日及6日將系爭保單之要保人變更要保人為原告莊進雄等4人，乃係莊吳金英將原來享有隨時終止契約並取得解約金之權利，及得以保險契約向保險人借款，並得指定或變更受益人等權利，均轉由原告莊進雄等4人繼受；系爭保險單並經原要保人（即莊吳金英）及新要保人（即原告莊進雄等4人）親自簽名，即有允受之意思表示，贈與行為成立，被告乃依遺贈稅法第4條第2項規定，按要保人變更日系爭保單之保單價值準備金，核定贈與價值60,700,648元，並無不合。
2、系爭保單之原要保人莊吳金英申請變更要保人為原告莊進雄等4人，原告先後主張變更系爭保單要保人為借名登記及屬信託行為，均未提供具體事證，以實其說。
(1)查系爭保單之原要保人莊吳金英申請變更要保人為原告莊進雄等4人，經保險公司服務人員驗明身分確由要保人及被保險人親自簽章辦理，並經業務主管人員確實核對要保人及被保險人資料無誤後，由各層級人員審核簽章，准予變更，發生效力。要保人變更生效後，各保單之價值屬於新要保人所有，新要保人如欲終止保險契約，得請求保險公司償付解約金，或以保險契約為質，得以向保險公司借款，或受益人經指定後，新要保人對其保險利益，除聲明放棄處分權者外，仍得以契約或遺囑處分之及負有交付保險費之義務，故上開權利義務隨同要保人變更，全部歸屬於原告莊進雄等4人，核屬贈與，而非借名。
(2)另原告主張系爭保單變更要保人為信託行為，惟未檢附足資證明信託之相關文件。102年9月3日經國泰人壽添福添額終身壽險給付滿期金1,000,000元（保單號碼：0000000000）轉存受益人原告莊進雄國泰商業銀行帳戶，再由原告莊進雄輾轉將資金同額存入被繼承人即莊吳金英之中國信託商業銀行帳戶，是以原告莊進雄將資金存入被繼承人莊吳金英中國信託銀行帳戶，已生物權移轉效力，屬另一法律關係，與本案系爭保單要保人變更所涉贈與課稅，並無關聯。而新光人壽吉祥如意終身壽險保單（保單號碼：ATN0000000、ATR0000000）雖於104年5月間變更要保人為原告莊惠蓉與莊進雄，嗣於104年6月3日及9日由保險公司給付生存金各為30,000元及100,000元予受益人莊吳金英，乃係保險公司依保單條款給付保險金予指定受益人。是以變更系爭保單要保人之前，被繼承人莊吳金英縱有輾轉自原告莊進雄受領資金1,000,000元，及變更系爭保單要保人之後，被繼承人莊吳金英依契約取得生存金計130,000元，此均與信託無涉，故原告稱變更系爭保單要保人為信託行為，被繼承人莊吳金英受領保險金係依信託受益人地位而取得，核無足採。
3、要保人將保險標的具有保險利益，透過要保人變更由受贈人繼受，此保單利益為其他財產，依遺贈稅法施行細則第41條規定，其贈與財產價值，依市場價值估定。
(1)保單價值之衡量依據為保單價值準備金，係以保戶所繳交之保險費，考慮利率、危險成本、保險公司收取之附加費用等成本後所累積，需符合主管機關規定並報金融監督管理委員會保險局（下稱保險局）通過，是以保險公司扣除必要營業費用後，累積存放在保險公司為保單價值準備金，以支應未來保險金給付的責任，要保人變更時的保單價值衡量，係以變更年度的年初及年末的保單價值準備金以經過天數比例夾差計算。至原要保人繳納之保險費內含純保險費及營業費用部分，因保單價值準備金係以純保險費逐年累積，而非以原要保人繳納保險費扣除已領滿期還本金與生存金，作為保單價值之衡量，此有國泰人壽107年8月9日國壽字第1070080450號函及新光人壽107年8月6日新壽法務字第1070000809號函可稽。從而，要保人變更時之保單價值，係以報經主管機關通過之保單價值準備金作為評價，原告主張以淨投入保險費作為贈與價額，核無足採。
(2)保險法第116條第7項規定，保險契約終止時，保險費已付足2年以上，如有保單價值準備金者，保險人應返還其保單價值準備金。查本件贈與人莊吳金英原有之系爭保單，其投保始期迄要保人變更日均已逾2年以上，有要保書及新光人壽105年1月29日新壽法務字第1050000074號函附之契變日之投保簡表可稽，是被告以變更日系爭保險單之保單價值準備金核課贈與價額，並無不合。
4、系爭保單變更要保人，原要保人、新要保人於保險契約內容變更申請書簽名，約定辦理要保人變更者，新要保人（即原告）須無條件承受「變更前」各保單之權利義務，是以，要保人變更生效後，各保單之價值屬於新要保人所有，核屬保單贈與。原告受贈系爭保單後，居於要保人之地位陸續繳納之各期保險費，屬於贈與日後所生之義務負擔，非屬「贈與時」附有負擔，其主張贈與日後繳納之保險費，應自贈與總額中減除，不足為採。
5、查遺贈稅法第7條第1項但書規定，於符合法定特殊情形者，以受贈人為納稅義務人，然該條文並未有受贈人依法為納稅義務人時，其所負擔之贈與稅，應自贈與總額中扣除之規定。且依同法施行細則第19條規定，得自贈與總額中扣除之稅負，以契稅及土地增值稅為限，贈與稅並不在扣除之列，故原告主張其繳納之贈與稅，應依學者意見自贈與總額中減除，有違租稅法律主義。又施行細則雖為非經立法院三讀通過之法律，仍是依母法授權所訂之法規命令，在不牴觸本法的規範下，施行細則仍為人民所應遵循。而遺贈稅法施行細則係依遺贈法第55條所明定，且該施行細則第5條與遺贈法第7條並未牴觸，亦無增加本法所無之限制。是原告主張改課受贈人所繳納之贈與稅，應自贈與總額中減除，顯與上開法令規定不符，所訴洵不足採。
(二)聲明：駁回原告之訴。
五、爭點：
(一)系爭保單由原要保人莊吳金英變更要保人為原告莊進雄等4人，是否涉有贈與情事？
(二)被告以系爭保單之保單價值準備金作為評價，並作為計算受贈財產價值之衡量，再依受贈財產之價值比例，據以分別核定原告莊進雄應補徵稅額1,493,192元、莊惠蓉應補徵稅額1,427,926元、莊文華應補徵稅額1,767,814元、莊雅青應補徵稅額1,356,826元，是否適法有據？
六、本院的判斷：
(一)前提事實：爭訟概要所述事實，業經兩造陳述在卷，並有贈與稅核定通知書及繳款書、國泰人壽要保書、新光人壽要保書、保險契約內容變更申請書、復查決定書及訴願決定書等在卷可參，勘信真實。本件贈與稅核課依據有3部分：①原告之母莊吳金英於104年4月9日將新光人壽金寶貝終身還本壽險給付之生存保險金存入原告莊進雄銀行帳戶。②104年1至5月間莊吳金英代原告莊惠蓉、莊文華、莊雅青3人繳納保險費計1,745,340元。③104年5月5日及6日將系爭保單由原要保人莊吳金英變更為要保人原告莊進雄等4人。原告就其中第1、2部分贈與事實並不爭執，有本院107年5月17日本院準備程序筆錄及107年10月24日言詞辯論筆錄（本院卷第112-113、324頁）可證，是本件兩造雙方僅就第③部分有關系爭保單變更要保人之定性及稅基計算基礎有所爭執，故本判決亦僅就該爭執部分予以論述，合先敘明。
(二)原要保人莊吳金英生前將系爭保單變更要保人為莊進雄等4人之行為非屬借名登記或信託行為，而應屬贈與行為無誤。
1、應適用的法令：
(1)遺贈稅法第3條第1項：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項、第2項：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而效力之行為。」第7條：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。三、死亡時贈與稅尚未核課。依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」
(2)保險法第3條：「本法所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。」第5條：「本法所稱受益人，指被保險人或要保人約定享有賠償請求權之人，要保人或被保險人均得為受益人。」第111條：「受益人經指定後，要保人對其保險利益，除聲明放棄處分權者外，仍得以契約或遺囑處分之。要保人行使前項處分權，非經通知，不得對抗保險人。」第119條：「要保人終止保險契約，而保險費已付足1年以上者，保險人應於接到通知後1個月內償付解約金；其金額不得少於要保人應得保單價值準備金之4分之3。償付解約金之條件及金額，應載明於保險契約。」及第120條第1項、第2項：「保險費付足1年以上者，要保人得以保險契約為質，向保險人借款。保險人於接到要保人之借款通知後，得於1個月以內之期間，貸給可得質借之金額。」
2、經查，原告之母莊吳金英生前於80至89年間以莊吳金英為要保人，原告莊進雄等4人為被保險人，向國泰人壽及新光人壽投保系爭保單共計59張，並於104年5月5日及6日將系爭保險單之要保人變更為原告莊進雄等4人，截至變更日止系爭保單之保單準備價值金合計為60,700,648元，有國泰人壽105年1月15日國壽字第000000000號函暨保險契約狀況表及要保書影本、105年2月5日國壽字第000000000號函保險契約狀況一覽表及保險契約內容變更/保單補發申請書影本、107年6月8日國壽字第1070060314號函暨保險費繳納狀況一覽表、新光人壽105年1月29日新壽法務字第000000000號函暨投保簡表、理賠簡表、要保書影本及保險契約內容變更申請書、105年9月26日新壽法務字第1050000887號函暨投保簡表及繳費歷史檔明細表、107年6月4日新壽法務字第1070000547號函暨投保簡表等附卷可證。則莊吳金英於104年5月5日及6日將系爭保險單之要保人變更為原告莊進雄等4人，雖該要保人變更，原告莊進雄等4人日後固負有交付保險費之義務，惟實際上乃是莊吳金英將原來系爭保單之所享有之權利，諸如：得隨時終止契約並取得解約金之權利、得以保險契約向保險人借款，及得指定或變更受益人等權利，均轉由原告莊進雄等4人繼受而取得；抑且，系爭保單係經新要保人即原告莊進雄等4人親自簽章更正，而原告莊進雄等4人自變更為要保人後，仍陸續按期繳納保險費，有繳費歷史檔明細表在卷可參，且為原告莊進雄等4人所不爭執，自可認原告已表示享受其利益之意思。申言之，先前以莊吳金英要保人身分繳付保險費所累積之利得，因要保人之變更，全部歸屬原告莊進雄等4人所有，原莊進雄等4人難謂無受有財產之利益。
準此，莊吳金英與原告莊進雄等4人間就要保人變更之協議，即存有贈與之意思合致，則按上開遺贈稅法第4條第2項規定，渠等間就系爭保單之贈與行為即為有效成立。
3、原告雖主張系爭保單僅變更要保人，未全部一併變更受益人（即系爭保單變更要保人後，受益人仍為莊吳金英），而原告莊進雄等4人嗣後則係依信託意旨負責保費繳納，從而莊吳金英變更系爭保單要保人之行為應屬信託行為，而非贈與行為云云。惟查，依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」然原告主張系爭保單變更要保人為信託行為，不惟未檢附足資證明信託之相關文件以實其說，且變更先前借名登記之主張，前後不一外；抑且，依原告所述，系爭保單移轉後，原告莊進雄等4人除依保險法第3條規定，以新要保人身分繼續繳納保險費外，並無其他管理或處分運用系爭保單（信託財產）之行為，要難謂符合信託設立應為信託財產實質上之管理、使用或處分之目的與精神，自與信託法所規定之信託有別；此外，依變更要保人後之保險契約內容觀之，新要保人（即原告）須無條件承受「變更前」各保單之權利義務，是以，要保人變更生效後，各保單之價值屬於新要保人所有，核屬保單贈與之行質無訛。此外，系爭保單之要保人變更生效後，各保單之價值屬於新要保人所有，新要保人如欲終止保險契約，得請求保險公司償付解約金，或以保險契約為質，得以向保險公司借款，或受益人經指定後，新要保人對其保險利益，除聲明放棄處分權者外，仍得以契約或遺囑處分之及負有交付保險費之義務，故上開權利義務隨同要保人變更，全部歸屬於原告莊進雄等4人，亦與單純借名之行為不符。是原告主張系爭保單變更要保人之行為屬借名行為或信託行為，均不足採。
4、又依保險法第3條、第111條、第119條及第120條所規定意旨，要保人係負有交付保險費義務，並享有解約、借款等權利之人，於保險金給付前，其累積之利得應歸要保人所有，與保險條件成就後取得保險契約的利益之受益人是否變更並無關聯；且原告既為新要保人，其接續按期繳納保險費之情事，僅可謂係原告依保險契約履行其要保人繳納保險費之義務，其於保險金依契約給付前，原告就莊吳金英先前於系爭保險契約累積之財產利得均一直存在，因此，系爭保單之要保人變更為原告，既屬莊吳金英將自己之具有財產價值之權利無償讓與原告，已符合遺贈稅法第4條所定贈與之要件，被告因贈與人於核課前死亡，依法對受贈人課徵贈與稅，尚非無據。
(三)被告以系爭保單之保單價值準備金作為評價，並作為計算受贈財產價值之衡量，再依受贈財產之價值比例，據以分別核定原告莊惠蓉應補徵稅額1,427,926元、莊文華應補徵稅額1,767,814元、莊雅青應補徵稅額1,356,826元，及莊進雄應補徵稅額1,493,192元，並無違誤。
1、應適用的法令：
(1)遺贈稅法第10條第1項、第3項：「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」
(2)遺贈稅法施行細則第1條：「本細則依遺產及贈與稅法（以下簡稱本法）第55條制定之。」第18條：「依本法第21條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。負擔內容係向贈與人以外之人為給付得認係間接之贈與者，不得主張扣除。前項負擔之扣除，以不超過該負擔贈與財產之價值為限。」第19條：「不動產贈與移轉所繳納之契稅或土地增值稅得自贈與總額中扣除。」第41條：「遺產或贈與財產價值之計算，本法及本細則無規定者，依市場價值估定之。」
(3)保險法施行細則第11條：「本法所稱保單價值準備金，指人身保險業以計算保險契約簽單保險費之利率及危險發生率為基礎，並依主管機關規定方式計算之準備金。」
(4)納稅者權利保護法第11條第5項、第6項：「（第5項）稅捐稽徵機關所為課稅或處罰，除符合行政程序法第97條所定各款情形之一者，得不記明理由外，應以書面敘明理由及法律依據。（第6項）前項處分未以書面或公告為之者，無效。未敘明理由者，僅得於訴願程序終結前補正之；得不經訴願程序者，僅得於向行政法院起訴前為之。」
2、按人壽保險大多屬於長期保險，其保險費實務上多按平準保費制繳納，所謂平準保費制係指平均同一保費期間各年之保險費，使每期要保人之負擔相同，亦即每次繳費金額始終不變之保險費，依此方式，要保人所繳納之保險費，最初期必超過實際年齡所應繳之數額，其超繳之部分，保險人應積存之，稱此積存金為保單價值準備金（或稱保單帳戶價值）。該保單價值準備金雖由保險人保管，但實際上仍為要保人所有，保險人必須將此溢收而來之保費累積並予以運用孳息，以便彌補要保人後期所繳保費之不足，且當要保人在繳足保費達到有保單價值準備金後，縱使停止繳納保險費而不願繼續保險，其保單之現金價值並不因此喪失，因此保險契約中通常會約定要保人之保險單借款、保險費的墊繳、減額繳清保險及契約的終止等，均以保單價值準備金為基準計算，且保單價值準備金亦須依主管機關規定方式計算並通報，此參保險法施行細則第11條及原處分卷所附保險契約條款皆明示：「要保人繳足保險費累積達有保單價值準備金時，要保人得在總保單價值準備金範圍內申請保險單借款，……，未償還之借款本息，超過其總保單價值準備金時，本契約效力即行停止。……」「……本公司應以本契約當時的總保單價值準備金自動墊繳其應繳的保險費及利息」等可明。是以，保單準備價值金既是就保險契約價值為評估後，依法呈報保險局作為保險人提列準備金之基準，並可得做為欠繳保險費或保單借款未還款時抵償之用，應足為彰顯保險契約財產價值之適當衡量工具。本件被告業就系爭保單於變更要保人時之保單價值準備金函詢國泰人壽及新光人壽，並據以計算系爭保險單變更要保人時之保單價值準備金計60,700,648元，亦有國泰人壽保險契約狀況一覽表及新光人壽契變日之投保簡表在卷可參，應無違誤。則被告以系爭保單變更要保人屬贈與，並以變更要保人時之保單價值準備金60,700,648元為系爭保單贈與價額，計入贈與總額，自屬適法。
3、原告雖主張系爭保單屬遺贈稅法第41條所稱之其他財產，以保單價值準備金認定為市場價值之依據不明，且應考量要保人取回保單價值準備金需終止契約，故應以解約金之「淨變現價值」做為贈與價額等語。然查，因財產之種類眾多，本無法於遺贈稅法及施行細則中逐一明定，遂以遺贈稅法施行細則第41條為概括條款規定以市場價值定之。而「市場價值」如何評估，應由如何之證據以支持其量化基礎，本即需因應財產之種類及特性而採取最適當的方式評估之，則稅捐稽徵機關自得依遺贈稅法授權訂定之施行細則第41條為據，考量各類財產之特性採取其認定最貼近市場價值方式評估之，要難謂遺贈稅法施行細則未明列依保險契約之估價方式，僅規定以市場價值估定之，即屬稅基未法定或逾越母法授權範圍。而以保險契約為贈與財產標的者，保單價值準備金既為保險契約期滿前保險人代要保人保管所繳保險費累積形成之現金價值，並據以為保險事故發生前，用來墊繳保費、實行保單價款、終止契約時，保險公司應給付要保人的計算基準，且要保人繳足保費後保單價值準備金亦不因停止繳納保費或終止保險契約而變動（或喪失），自無因欠缺流通性（難以自由買賣）即認其市場價值不明或無法查明時價。則被告考量上開保險契約特性，以保單價值準備金最為貼近保險契約之市場（交易）價值，據以核算系爭保單之市價，難謂與法有違。另查，變更要保人時保單價值準備金隨而移轉於新要保人，而處於可兌現之狀態，此時發生解約金請求權，至於新要保人未來是否行使解約權，實現該保單價值準備金，或不解約繼續繳納保費（即主觀判斷該保險公司未來會繼續存在，決定用受贈之保單價值準備金為基礎，續繳保費換取未來的保險利益），乃新要保人對受贈保單價值準備金未來發展之個人價值判斷，端視新要保人受贈保單價值準備金時之選擇，但此選擇為贈與完成後之獨立因素，並不影響贈與價額之計算，尚難認應以解約金之淨變現價值為移轉保險單時之贈與價額計算基準。至於保險單贈與價額之衡量是否需考量要保人及被保險人之不同乙節，查保險契約訂定雖需於被保險人同意下始得成立，但因保險制度的目的，係透過共同團體的組成，於保險事故發生時，分擔被保險人的風險，且所謂保險利益，亦可稱為「可保權益」，乃指要保人對於被保險人之生命或身體因具有利害關係而可享有之合法的經濟利益，與保險契約的利益不同，而保單價值係來自於要保人所繳保險費之累積（保險契約屆期後轉變為保險契約的利益而給付受益人），不涉及被保險人權益，自不因要保人與被保險人不同而就保單價值準備金有不同之計價方式，亦與平等原則無涉，是原告上開主張，尚不足採。
4、至於原告主張系爭保單改課受贈人為納稅義務人，此與單純受贈情形不同，應扣除已領取之滿期還本金及生存金、待繳之保險費及代繳贈與稅負後，計算贈與價額云云，並不足採。
(1)按遺贈稅法第7條立法說明：「依照賦稅理論及世界各國成例，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為贈與人；凡採分遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人則應為受贈人，茲以本草案仍維持總遺產稅制，故原則上明訂贈與稅之納稅義務人為贈與人。惟為顧及實際需要起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應付納稅義務。」此係立法者基於贈與稅係遺產稅之輔助稅源法理下，選擇違背量能課稅原則（未以獲得財產而提升租稅負擔能力之受贈人為課稅對象），將贈與稅稅捐主體依遺產稅主體認定之，並另於但書規定，特定情形下仍應依量能課稅原則以受贈人為納稅義務人。嗣於98年1月21日，因應司法院釋字第622號解釋而修法增訂遺贈稅法第7條第1項第3款規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：…三、死亡時贈與稅尚未核課。」準此，立法者之所以以受贈人為納稅義務人之規範目的，並不在於免除贈與人之納稅義務，而係在於保護稅收、防杜逃漏稅捐，此乃法律基於保全稅捐目的而使贈與人與受贈人之租稅債務併存，且依量能課稅原則之法理，因贈與而提高稅捐負擔能力者係受贈人非贈與人，將贈與人與受贈人規定為稅之連帶債務人，可使贈與人現實上督促受贈人履行其稅捐義務，若有必要贈與人尚可事先保留其所承諾之部分贈與，代受贈人履行其稅捐義務後再行交付，有助於贈與稅捐債務之履行。基上說明，遺贈稅法第7條但書規定既係為確保贈與稅稅捐債權之實現，於法規明訂「於死亡時贈與稅尚未核課」者，先由因取得贈與財產而提高稅捐負擔能力之受贈人為納稅義務人，自屬受贈人自身之稅捐債務而非履行代繳義務，要不待言。
(2)按附負擔之贈與契約須與遺贈稅法施行細則第18條第1項規定相符，而待繳保險費係繼續累積保單價值準備金之要件，變更要保人後，端視新要保人就受贈保單價值準備金未來發展之個人價值判斷，是否要繼續為履行繳納保險費並累積保單價值準備金與否，為新要保人之自由選擇，新要保人並不負有一定給付續期保險費之義務，自非屬附隨於贈與之負擔；至於贈與稅既以贈與人與受贈人並列為稅捐債務人，受贈人自應就贈與價額負擔公法上之稅負，且現行遺贈稅法施行細則第19條亦清楚規定，得減除的稅賦僅限契稅或土地增值稅，並無准予扣除贈與稅的規定，自不適用第21條所稱「贈與負有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」之規定，從而原告主張本件贈與價額應扣除已領取之滿期還本金及生存金、待繳之保險費及代繳贈與稅負後，始計算贈與稅額云云，亦無足採。
(3)又保單之價值既係來自於要保人累積繳納之保險費所形成之保單價值準備金，且係依據純保險費（扣除營業費用）逐年累積，而非「保險費扣除已領期滿本金與生存金」後累積而成，有新光人壽107年8月6日新壽法務字第1070000809號函及國泰人壽107年8月9日國壽字第1070080450號函附於本院卷（第279-281頁）可參，自無庸扣除業已給付要保人之滿期金及生存金，併此指明。
5、原告陳稱被告臨訟函詢國泰人壽及新光人壽關於保單價值準備金作為贈與價額之法律依據，有違納稅者權利保護法第11條第5項及第6項規定。然查，依據遺贈稅法第41條規定，被告本即可依財產之特性採取最貼近市場價值之方式評估系爭保單價值，而被告於原處分作成前即已函詢國泰人壽及新光人壽系爭保單於變更要保人時之保險給付金額、解約金額及保單價值等相關資料，作為其認定系爭保單市場價值之依據，復查決定及訴願決定亦就以保單價值準備金為核課依據詳細說明，並無未敘明理由及法律依據之情；至於本院準備程序中被告提供之國泰人壽及新光人壽回函，僅係補充證明保單價值準備金之組成內容，並無變更核課依據之情，原告所述，容有誤解。
6、如上所述，被告以系爭保單之保單價值準備金作為評價，並作為計算受贈財產價值之衡量，再依受贈財產之價值比例，據以分別核定原告莊進雄等4人應補徵稅額，核無不合。因此原告訴請被告應返還其已繳納之稅款，即被告應返還原告莊進雄1,493,192元；被告應返還原告莊雅青1,356,826元；被告應返還原告莊惠蓉1,427,926元；被告應返還原告莊文華1,767,814元，為無理由，應不予准許。
(四)本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
七、結論：原處分（含復查決定）合法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由；此外，原告訴請被告應返還其已繳之稅款，亦屬無理由，應併予駁回。
中 華 民 國 107 年 10 月 31 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 戴 見 草
法官 吳 永 宋法官 邱 政 強以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 10 月 31 日
書記官 黃 玉 幸