高雄高等行政法院判決
107年度訴字第103號109年1月8日辯論終結原 告 王淑敏訴訟代理人 何旭苓 律師複 代理 人 蘇哲萱 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 郭仁義
孫韻斐上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國107年1月17日台財法字第10613951650號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、訴願決定、復查決定、原核定處分關於丙000000000股份部分及罰鍰處分均撤銷。
二、原告其餘之訴駁回。
三、訴訟費用由被告負擔2分之1，餘由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項被告代表人原為洪吉山，於訴訟繫屬中先後變更為陳慧綺、乙○○，業據其等分別具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體事項：
一、事實概要：原告之母吳的於民國104年12月2日死亡，其中繼承人丁○○於105年9月2日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）187,976,884元，自行列報部分，經核定遺產總額109,664,900元。嗣經被告查獲漏報被繼承人應收租金及利息等債權計1,063,042元、上市（櫃）之聲寶股份有限公司（下稱聲寶公司）等股權計521,012元及未上市（櫃）之丙000000000（下稱助榮公司）股權43,801,464元，合計漏報遺產總額45,385,518元，乃核定遺產總額155,050,418元，遺產淨額129,861,370元，應納稅額12,986,137元，漏稅額4,432,248元，並按所漏稅額分別裁處0.4倍及0.8倍罰鍰計3,524,957元。原告不服，就原核定處分有關助榮公司股份部分及罰鍰處分，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，於是提起行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第6條第1項第1款規定及被繼承人吳的於99年3月26日所立遺囑第3頁四、記載可知，吳的之遺產稅納稅義務人依法應為訴外人即遺囑執行人戊○○，並非原告，是以，本件縱有漏報遺產情事，被告裁罰之對象，亦應為遺囑執行人戊○○，而非原告。惟被告106年5月10日遺產稅核定通知書竟記載：「納稅義務人代表：
丁○○」、106年5月25日裁處書亦記載：「受處分人：丁○○、甲○○、王淑貞」，顯然皆非以遺囑執行人戊○○為處分對象，是以原處分已違反遺贈稅法應以遺產管理人為納稅義務人，及以納稅義務人為裁罰對象之規定。縱認戊○○非遺囑執行人而非遺產稅納稅義務人，然依遺贈稅法第6條第1項第2款規定，繼承人吳的已於遺囑中表示王淑貞及其子女劉亮谷、劉亮廷皆不得繼承，則王淑貞自非遺產稅之納稅義務人，是以，被告認定王淑貞為納稅義務人，而以106年5月25日裁處書對其課以罰鍰，該裁處書亦已違反上開遺贈稅法之規定，至為瞭然。今原告既已向被告揭露吳的之遺囑內容，可知原處分就遺產稅納稅義務人之認定即與客觀事實及遺贈稅法並不相合，原處分自屬違法，應予撤銷。
2、吳的生前曾於98、99年間，將其名下所有8,600股助榮公司之股份，分別於98年12月20日及99年1月2日各辦理移轉贈與4,600股及4,000股，全數贈與原告（受贈前原告名下並無任何助榮公司股份），有被告核發之「贈與稅繳清證明書」可證，此後吳的名下即應再無持股，而原告獲贈8,600股後，迄今亦無任何讓與或移轉股份之行為，故助榮公司自99年起之投資人明細及分配盈餘表上，理應皆記載原告持有8,600股，而吳的、丁○○則因皆無持股，理當無渠等之相關記載，方屬正確。詎助榮公司竟於101年至103年之投資人明細及分配盈餘表中，將原告名下8,600股中之4,000股莫名記載歸在吳的名下，又於104年之投資人明細及分配盈餘表內，將原告名下剩餘之4,600股中之2,800股登記歸在吳的名下，另1,800股記載歸丁○○名下。然而，上開助榮公司任意於投資人明細及分配盈餘表上挪移原告名下股份並為不實登載等情事，原告皆毫無所知。因戊○○長期協助吳的辦理經營助榮公司事項，包含每年之稅務申報事宜，並自102年吳的車禍、中風後即藉機實質掌控管理該公司，甚且於吳的死亡後，自行接任助榮公司董事長乙職，有原告當日與己○○對話之錄音光碟及譯文內容可稽，由該等客觀情事觀之，實足認定上開101年至104年之助榮公司投資人明細及分配盈餘表中關於原告、吳的、丁○○3人股份之記載，顯係戊○○利用其為助榮公司處理事務之機會私下偽造，將原告名下8,600股不實分配、虛偽登載於吳的及丁○○名下。由此可知，戊○○顯已涉及多次偽造文書之不法犯行，其所偽造之101年至104年投資人明細及分配盈餘表，亦皆屬不實且無效。
3、原告係於106年方自被告提供之資訊中拼湊得知戊○○長年在助榮公司投資人明細及分配盈餘表上，將原告名下股份數任意挪移分歸於吳的及丁○○名下等情事，原告目前僅查知有上開投資人明細及分配盈餘表遭偽造情事，至於事實上戊○○、丁○○等人私下有無實際辦理股份移轉則尚屬不明。又念及手足之情，原告遲未對渠等提出刑事告訴；至民事訴訟部分，則礙於原告依法需負舉證責任而遲未起訴。蓋如前述，原告僅單純持有助榮公司股份而為公司股東，從未介入公司經營，故縱有相關股份移轉文件，原告亦皆無從取得。甚且本件助榮公司投資人明細及分配盈餘表上所記載之股份變動，尚係原告自行向被告詢問查得，故於原告毫無證據之情況下貿然提出民事訴訟，必將因無實證而獲敗訴判決。是以，被告以原告迄今未就股份遭不法移轉乙事提出相關訴訟等語而拒不採納原告意見，乃完全未考慮原告處境，自非可採。
4、被告以吳的贈與8,600股予原告後，仍對贈與標的具有管理使用收益權及支配權限等語，主張上開贈與股份行為乃隱匿財產之借名行為等語，顯係混淆公司經營權與所有權分離之概念，自非可採。蓋吳的將原有之8,600股贈與原告後，吳的雖已無持股，然其仍為助榮公司之董事長，當然有實質經營管理公司之權限；而原告雖受贈8,600股而成為助榮公司最大股東，然並非當然因此取得助榮公司之經營管理權，且原告另有正職，故受贈股份後未參與公司營運，亦未擔任公司董、監事，僅係單純持有股份之股東，亦屬正常並且合法。是以，被告以原告取得股份後助榮公司仍係由吳的經營管理而質疑2人間股份贈與之真實性，並無理由。況且，吳的二次贈與股份予原告皆有向被告申報繳納贈與稅，此完全違反社會上一般隱匿財產行為之經驗法則，倘吳的係為隱匿財產而以贈與名義將股份借名登記至原告名下，其大可如同戊○○般於助榮公司投資人明細及分配盈餘表中為股份異動之記載即可，根本無需主動向被告申報繳納贈與稅；今被告竟不認吳的主動申報並繳納贈與稅予政府機關之法律關係為贈與行為，反稱其為借名登記，實無異係違背法令且違反常理之強辯之詞，自非可採。
5、被告又以助榮公司101年之投資人明細及分配盈餘表之不實股份登記，主張當時吳的仍為有自主意識之人而可不經原告同意即逕為上開股權異動等語，亦非可信。蓋原告於起訴時即曾主張，約自102年起，因吳的接連遭逢嚴重車禍及中風無法實質管理經營助榮公司，致訴外人戊○○藉機接手掌控該公司所有經營管理事務，因此，該年度申報之101年投資人明細及分配盈餘表及其後數年之投資人明細及分配盈餘表上所載有關原告、吳的、訴外人丁○○3人股份之記載，實皆係戊○○於102年利用其為助榮公司處理申報前一年度（即101年）投資人明細及分配盈餘表事務之機會私下偽造，並非真實。亦即，客觀上原告並無轉讓名下8,600股之事實，此另自被告就該等101年以後之歷年投資人明細及分配盈餘表所載股份轉讓行為皆未查得相關因股份買賣或移轉所生之稅捐收入，即可證明該等股份異動之記載確非真實。再者，原告係於107年5月1日向臺灣高雄地方法院對助榮公司、丁○○等人提出確認股份存在訴訟，相較於原告係於同年3月14日提起本件行政訴訟，二案之時間點實屬相近；更何況，被告自身亦係遲至106年5月底方核定吳的之遺產稅，並寄發裁處書予包含原告在內之繼承人，故被告以原告提起上開民事訴訟乃係為本訴臨訟補據之行為，純屬臆測而不可採。
6、原告所提原證20係丁○○於另案所提出之證據影本，乃先前丁○○對原告起訴主張高雄市○○區○○段（下稱灣北段）2筆土地乃吳的借名登記予原告名下所提出之證物，該等手寫註記，純係因丁○○要向原告奪取該2筆土地所有權，而於提供證據時任意手寫外加之不利原告註記。更何況，原告為返還土地價金而匯款共260萬元予吳的，然被告所指出之製作假金流之總金額僅有共計104萬元，二者金額相差甚鉅，根本不相符合，可知該等金額與土地購買價金並無關連。更何況，倘係製作假金流，應早於原告98年7月底買受土地前即應先行將金錢提出交付原告，豈有等到土地買受後，甚至原告已於8月底開始分期償還後，再提領現金交付原告用以製造假金流之可能？此顯然亦違反常理與經驗法則而不可信。事實上，原證20存摺影本外加之手寫註記：「交給敏作假資金」等並非事實，蓋原告從未自吳的處取得該巨額現金，該註記顯係丁○○臨訟杜撰編造，並不可信。至於原告返還吳的代原告墊付250萬元，係原告配偶余成桓自其到期之180萬元定期存款中匯款175萬元予原告後，再加上原告原有之75萬元存款，即共有250萬元，原告於99年7月22日將上開原告帳戶內之250萬元存款，匯款轉帳至吳的華南銀行帳戶，有匯款紀錄二份可參。準此，被告質疑該等250萬元乃來自吳的之假資金云云，實為無端猜測，並不可信。
7、按證人戊○○已證稱：「贈與契約書」上之筆跡為其所有、係伊於98年間親自書寫（參108年5月24日準備程序筆錄），該贈與契約書是當年吳的欲辦理股份贈與予原告時，囑咐、要求戊○○撰寫之書面契約，戊○○書立後曾將此贈與契約書交予原告審視，該契約書上明確記載：「立契約書人吳的（以下簡稱甲)、甲○○（以下簡稱乙方），茲就甲方將名下丙000000000股份無償贈與乙方之事宜，特訂定本贈與契約如下：一、贈與之標的：1.丙000000000股份（以下簡稱助榮公司）8,600股。」原告審視後曾向吳的及戊○○表示對該贈與契約內容無意見。而原告原係授權母親吳的於相關贈與契約上，為原告蓋用留在吳的處之原告印章，憑以向國稅局辦理繳交該等贈與稅之事宜，惟嗣後因計算贈與稅免稅額及贈與稅金額之故，吳的乃又表示分2年辦理贈與即無須一次繳交大額贈與稅，原告亦表示無意見，即全權委託吳的辦理該贈與契約事宜，並由吳的依法繳納相關之贈與稅。徵以該紙「贈與契約書」原本即由原告持有中，即可證明，原告自始皆知吳的贈與助榮公司股份之事，證人戊○○當時僅是受吳的委託辦理相關手續，更何況當時吳的身體健康尚可，絕無可能任由證人戊○○恣意不實挪移助榮公司股份，且參吳的生前所預立之公證遺囑中，已將某部分遺產指定由原告單獨繼承，可知吳的確實要將其生前大部分資產贈與或留予原告，證人戊○○竟於開庭時虛偽證稱，其係於原告不知情之情況下，僅憑己意而任意以偽造文書方式辦理吳的贈與助榮公司股份予原告之贈與稅事宜乙節，完全不實。另戊○○所提原告印章印文，與系爭8,600股贈與稅申報時蓋用之印章印文並非同一，縱使戊○○陳稱其持有當時辦理贈與稅申報之原告印章，亦顯係其自吳的處竊取而得，縱其持有，亦屬不法，且戊○○是否持有該枚印章乙節亦與系爭8,600股係吳的贈與原告乙事完全無關。
8、助榮公司90年3月6日股東名簿記載吳的持有5,000股、丁○○持有3,600股，再參91年3月26日股東名簿，當時吳的持有6,800股（增加1,800股）、丁○○持有1,800股（減少1,800股），此次股份變動乃與證人戊○○提出之丁○○於91年3月16日贈與1,800股予吳的之贈與稅繳清證明書相符，故應為可信。而丁○○後於95年3月3日間將名下1,800股全數贈與吳的後，吳的之總持股數即為8,600股，依被告提出之「本局贈與稅核定檔丙000000000股權申報贈與稅定核相關資料（製表日期：106.6.14）」可知，迄吳的將上開8,600股贈與原告之前，皆無任何吳的因贈與股份而繳交贈與稅之紀錄。由此可證，吳的98、99年贈與股份予原告當時確實持有8,600股，可得為上開贈與。而原告自吳的處受贈系爭8,600股後，原告並無任何因贈與股份而繳納贈與稅之記錄，亦可推認，原告取得系爭8,600股後，確實未曾因贈與而轉讓任何股份予他人。則本件系爭101年至104年之助榮公司投資人明細及分配盈餘表上所載關於原告、吳的及丁○○三人間之股份移轉變動，皆係證人戊○○恣意所為之不實記載，並非事實，故被告以該等助榮公司投資人明細及分配盈餘表認定吳的死亡時名下仍持有6,800股，進而作成要求原告在內之繼承人應予補稅及課予罰鍰之處分，即屬未依事實認定之行政處分，復未能舉證原告自吳的贈與8,600股後，曾有何移轉該8,600股之事實，原處分自屬錯誤違法，應予撤銷。
9、另原告曾於101年間以助榮公司最大股東身分，與證人戊○○共同處理助榮公司與承租人華立企業有限公司（下稱華立公司）間，關於出租廠房煙囪損壞而與承租人華立公司有所爭議之事，當時曾由助榮公司所委託之朱鑫龍土木結構技師事務所內之鍾技師交付該事務所委託立勝檢驗科技有限公司所作之鋼筋探測測試報告影本乙份予原告；亦曾以助榮公司最大股東身份，就該煙囪損壞事件，由何俊墩律師及戊○○陪同下，而在臺灣高雄地方法院之民事調解室與華立公司進行調解，足證原告確實知悉吳的於98、99年贈與8,600股助榮公司股份之事，方會以助榮公司最大股東身份而自朱鑫龍土木結構技師處取得上開測試報告影本，並由助榮公司所委託之何俊墩律師陪同向華立公司進行求償調解，倘原告渾然不知名下有8,600股而不知自己為助榮公司最大股東，則原告當無可能為助榮公司出面處理上開糾紛，至為顯然。
(二)聲明：訴願決定、復查決定、原核定處分及罰鍰處分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、繼承人丁○○於105年9月2日郵寄之被繼承人吳的遺產稅申報書第1頁遺囑執行人或遺產管理人欄位並未填載資料，且該申報書所載納稅義務人或代表人為丁○○，綜觀本件遺產稅申報狀況，尚無客觀事證證明戊○○已任遺囑執行人且確實執行職務。被告依繼承人等自行申報資料核定被繼承人吳的遺產稅，並無不合。有關原告主張繼承人王淑貞及其子劉亮谷、劉亮廷等3人因對被繼承人吳的有重大虐待情事，吳的遺囑表明該3人不得繼承一節。查王淑貞於106年7月5日具文向被告主張其已於期限內向臺灣高雄少年及家事法院辦妥限定繼承，依法得繼承被繼承人吳的之遺產，對於吳的之遺囑未曾見聞，立遺囑人吳的之簽名、印文及指印非吳的親簽、親為，形式上已難信為真正，自不得僅據該份轉影印之「遺囑」影本剝奪其本人之繼承權。依此，被告尚難遽依原告主張認定繼承人王淑貞無繼承權。
2、原告起訴時主張系爭6,800股助榮公司股份非吳的遺產，仍為原告所有，且至今未曾移轉一節，查助榮公司98年度投資人明細及分配盈餘表，吳的持股8,600股（原告持股0股）、99年度吳的持股4,000股（原告持股4,600股）、100年度吳的持股0股（原告持股8,600股），101至103年度吳的持股4,000股（原告持股4,600股），104年度吳的持股6,800股（原告持股0股）。另查助榮公司101至103年度營利事業所得稅結算申報，其投資人明細及分配盈餘表載明原告僅有4,600股，而非8,600股，其股權已發生變動事證已充足，而原告認定股權未異動之主張，則被助榮公司代表人吳的所編製之投資人明細及分配盈餘表所推翻。至於股權變化原因為何，因其未向國稅局申報，尚無法得知，蓋股份有限公司未發行股份者，其記名股份轉讓之成立要件，祇須轉讓當事人間具備要約與承諾之意思表示已足。再者，若原告主張8,600股仍屬其所有，則其占有全部股數（12,000股）比例高達71.67%，因每年財務報表須經股東會開會承認，股東會決議須有代表公司股份過半數之股東與會；原告若未參與開會，而每年會議亦能召開，即公司股份過半數之股東參與會議而原告未在其中，此反面推得原告持股未過半，原告主張仍有8,600股（持股比例71.67%）即不可採；若原告有參加會議，其出席通知書及表決代表股數究為何？依公司法第230條規定：「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」依助榮公司101至103年投資人明細及分配盈餘表，原告股數為4,600股而非8,600股，若原告以8,600股身分參與會議，同意101至103年度僅有4,600股之投資人明細及分配盈餘表，即有矛盾。故原告主張目前仍有8,600股，尚難採信。另被告曾在原查階段，於105年11月22日以財高國稅審二字第1050116066號函請助榮公司核對股權淨值，該函經合法送達，助榮公司未提出說明及異議。嗣遺產稅核定通知書及繳款書經合法送達予遺產稅申報人丁○○後，丁○○亦未提出異議；又復查階段，於106年7月10日及11日分別以財高國稅法二字第0000000000及0000000000號函兩度通知丁○○就本件相關事宜提出說明，經合法送達予丁○○，其亦未主張本件遺產稅之核課有所違誤。原告既未能提出對己有利之具體事證供核，空言主張被告未實質調查相關事證，實有行政怠惰之違法，自非可採。
3、吳的於100年6月16日以助榮公司法定代理人身分與華立公司簽訂「續訂倉庫租賃契約書」，此有所簽訂之租賃契約書附卷可稽。嗣吳的又於104年10月間召開股東臨時會，修改公司章程及選任董事、監察人，參加之股東即包含丁○○，並未包括原告，足證吳的對該公司之經營及管理確具有控制權，是吳的歷年以該公司負責人身分依限辦理之營利事業所得稅結算申報及所填報之投資人明細及分配盈餘表，即難謂非屬真實，被告據以核認被繼承人吳的死亡時持有助榮公司之股數6,800股，自屬依法有據。是助榮公司申報之投資人明細及分配盈餘表在未查得有虛偽不實之通常情形下，行政機關自得認定該申報資料為經公司股東會同意或股東常會承認，並具有對外之法律效果。基此，倘原告認為助榮公司申報之投資人明細及分配盈餘表有不實情事，自應由其負舉證責任。原告雖一再訴稱相關股權之移轉係因助榮公司及戊○○之偽造文書行為所致，然其迄未提供戊○○涉嫌偽造文書之具體事證，又偽造文書關涉民事及刑事訴訟案件範疇，非行政機關所能論斷，另倘原告認助榮公司股權遭不法移轉，理應循法律途徑提起訴訟要求返還，以維護自身權益，然其僅以念及手足之情及毫無證據為由不對當事人提起告訴，捨棄可釐清事件根本之途徑不用，卻一再對稅捐課徵爭執，無異捨本逐未且與主張事實相互矛盾，實與常情不符，併予述明。
4、吳的於104年12月2日死亡，其於98年12月20日及99年1月2日各移轉助榮公司股權4,600股及4,000股予原告，並各僅繳納67,927元及31,268元贈與稅，相較本次核定助榮公司股權價值43,801,464元，遺產稅負4,432,248元相較，其具有稅捐少繳誘因，依實質課稅精神，應衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，雖私法行為為贈與行為，實質上為隱匿財產借名行為。贈與人吳的贈與系爭股權後，對贈與標的仍具有管理使用收益權及支配權限，相關事證如下：
(1)吳的原持有助榮公司股權8,600股，分別於98及99年間將全數股權贈與原告，其持股為0，但仍是公司代表人，且於100年6月16日以該公司法定代理人名義與華立公司簽訂「續訂倉庫租賃契約書」，又於104年10月間召開股東臨時會，修改公司章程及選任董事、監察人等；又原告自承因另有正職，並未參與助榮公司之營運，足證被繼承人吳的贈與股權後，仍對於助榮公司有實質經營管理控制權，原告雖名義上持有助榮公司8,600股權，實無管理營運事實。
(2)另查助榮公司於100年營利事業所得稅結算申報，投資人明細及分配盈餘表，載明原告持股8,600股，被繼承人吳的0股，101年原告4,600股（由8,600股降為4,600股），被繼承人吳的4,000股（由0增加4,000股），股權異動距被繼承人吳的於104年12月2日死亡，亦有3年之久，被繼承人吳的仍為有自主意識之人，甚至不須原告同意逕為股權異動，益證其仍為系爭股權實質所有權人。
(3)又助榮公司主要收入為出租倉庫，承租人為華立公司，租賃合約期間自100年6月25日起至105年6月24日，每月366,000元，全年租金收入4,392,000元，扣除相關土地稅及房屋稅，淨收入估計應有300多萬元，依原告持股71.67%本應有收益200多萬元，惟該收益仍由吳的收取，況該租賃契約係吳的以助榮公司法定代理人名義訂定，承租人亦依約給付租金，益證助榮公司出租倉庫收入確為吳的所有，且吳的於104年12月2日過世後，其收益款項即應由原告收取，累積款項105至107年應達600多萬元，足證原告僅名義上股東，所稱事母至孝，孝親費給予等語，顯係空言主張。
(4)另查丁○○於106年1月3日向臺灣高雄地方法院遞狀請求原告將系爭灣北段土地移轉登記於所有繼承人，其起訴內容略以：「……故於分割後，以甲○○名義登記高雄市○○區○○段○○○○號（應有部分4/9）及坐落同段829地號土地（應有部分4/9），戊○○各持有系爭土地各3/9……被告及戊○○自始即為受先母吳的之借名登記者，而非真正所有權人，即屬至明。……又系爭土地於分割後，其歷來之管理維護費用與稅捐之分擔，均由先母吳的支出，更有甚者，其中825地號土地借名登記於戊○○名下之應有部分比例其中之18分之3部分，曾於91年4月15日經先母吳的指示，以贈與為原因，移轉與原告，而戊○○名下之系爭土地其餘應有部分比例，於98年間遭法院強制執行拍賣時，先母吳的亦借用被告共有人身分所生之優先購買權，出資買回戊○○名下遭拍賣部分之持分，並續以借用被告名義為登記。」足證原告所稱母親代墊灣北段825及829地號土地法拍價款5,675,888元一節，即屬不實。原告家族成員間，因家族債務為保存家族財產，吳的與其配偶生前於90年間安排之股權移轉（證人戊○○108年6月28日陳述意見狀附件14、15），又將灣北段土地825及829地號土地持分，借用戊○○及原告名義登記，98年間戊○○因債務問題，名下土地遭法拍，再借原告名義拍得，法拍價款5,675,888元，98年7月20日及7月28日分別由助榮公司及吳的帳戶轉帳1,133,000元及4,542,888元支付法院，亦為事實。綜觀吳的生前所為之一連串作為，足證吳的已習慣於借用原告及其他子女名義持有不動產，其生前確為助榮公司大股東，死亡時確實遺有助榮公司6,800股份。原告空言主張為系爭6,800股助榮公司股份之所有人，實不足採。
(5)原告主張98年8月3日向法院拍得灣北段土地價金5,675,888元，當時委由母親吳的代墊（98年7月20日及7月28日分別由助榮公司及吳的帳戶轉帳1,133,000元及4,542,888元支付法院），再於同年8月27日、11月27日及99年7月22日分別匯款5萬元、5萬元及250萬元（計260萬元）返還吳的，並稱原應自助榮公司收取租金收益與原告積欠吳的土地價金3,075,888元（5,675,888元－2,600,000元）相互抵銷等語，顯與其他子女說詞不符；且被告於審查上開原告所稱返還260萬元資金時，發現原告舉證之吳的華南商業行存摺影本，其中99年3月31日提領現金450,000元，其附註「交給敏做假資金」、另於同年4月1日領取現金430,000元、隔日4月2日領取現金160,000元，並註明「交給敏」。由上述可知吳的當初借用原告名義拍得灣北段土地，所代為墊付拍賣款，已事先做假資金流程，先將資金交給原告（99年3月31日提領現金450,000元、同年4月1日領取現金430,000元、同年4月2日領取現金160,000元），再由原告匯款償還吳的，可見原告並無清償事實，其事前規劃謀略詐偽資金流向，彌蓋真實意圖，用心甚明，是原告所稱其依持股比例而應受分配助榮公司之租金收益，雖由吳的收取，但有部分係用於返還吳的為原告代墊灣北段土地價金債務300餘萬元，顯不足採，益證原告從未收到助榮公司租金收入，即原告並非系爭股份之實質所有人。
5、證人戊○○經本院傳訊到庭說明，並撰述陳述意見狀，提供助榮公司股東名簿，明確證明吳的死亡時確實持有助榮公司6,800股之遺產，益證原處分洵無違誤，然原告以家族間紛爭，執意興訟，企圖免除本應負擔之遺產稅負，實不可取。另有關助榮公司歷年對華立公司收取租金收益之分配，分為外部股東（沈氏家族）與內部股東（王氏家族即原告家族），沈氏家族依持股比例10%（1200股）所得租金收益，扣除當月相關費用後，每月由戊○○匯款至沈氏家族指定帳戶，與證人己○○所稱相符。至於原告家族所應收取之租金收益，則由吳的生前指示，按月匯款日幣45至65萬給丁○○，其餘3名女兒均未分配，剩餘款項則為吳的所有。然自吳的去世後，因王淑貞及原告要求，原屬吳的享有租金收益，始由證人戊○○依持股比例10%（1200股）匯款或寄匯票給劉亮谷及余昕蓉（原告女兒）。即被繼承人吳的於生前以其持有系爭6,800股持股，所分配之租金，任意分配於子女行為，足證系爭股份6,800股並非原告所有，實為被繼承人吳的死亡時所遺之財產，尚無違誤。
(二)聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：被告將系爭6,800股助榮公司股份納入被繼承人遺產總額，核定本件遺產稅應納稅額，並按所漏稅額裁處0.8倍罰鍰，有無違誤？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：如爭訟概要欄所記載的事實，已經兩造分別陳明在卷，並有遺產稅申報書、遺產稅核定通知書、106年度財高國稅法違字第1Z000000000號裁處書、復查決定書、訴願決定書等件附原處分卷可查；又其中有關漏報被繼承人應收租金及利息等債權1,063,042元、聲寶公司等股權521,012元之事實，比對上述遺產稅申報書及遺產稅核定通知書即明，並為原告所不爭執，應可信實。
(二)原告為本件納稅義務人及裁罰對象：
1、應適用的法令：遺贈稅法第6條第1項：「遺產稅之納稅義務人如左：有遺囑執行人者，為遺囑執行人。無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」
2、遺贈稅法第6條第1項第1款之規定，乃納稅義務人原則上為稅捐債務人之例外。但因遺囑執行人之指定與繼承人身分（即遺產稅之稅捐債務人）無涉，僅係收取相當報酬而受委託處理繼承事件，不可能以其本身之財產負責清償他人之遺產稅，而成為遺產稅之「實質」納稅義務人。因此，上述關於遺囑執行人為遺產稅納稅義務人之規定，其實應解為：遺產稅之「實質」納稅義務人仍為繼承人全體，只是繼承事件有遺囑執行人時，由遺囑執行人成為稽徵程序上之當事人，而為「形式」納稅義務人。原告雖主張原處分應以密封遺囑指定之遺囑執行人戊○○為本件遺產稅裁罰之對象，惟本件遺產稅業經同為繼承人之丁○○於105年9月2日辦理申報，該申報僅陳報繼承人中之戊○○拋棄繼承（本院卷一第427頁），並未陳報有遺產執行人；且原告與其他繼承人迄今未能提出案關密封遺囑正本，無從確認遺囑之真正內容，自不能僅憑原告聲稱之轉印遺囑影本，即認定有遺囑執行人存在，並據以裁罰遺囑執行人。縱然事後確認戊○○為本件遺囑執行人，依財政部88年6月30日臺財稅第000000000號函：「主旨：……遺產稅繳款書以全體繼承人為納稅人合法送達，雖遺囑執行人於事後確定，亦無須更改納稅義務人。」亦無變更納稅義務人並重為處分之必要，原處分依前揭法令規定以原告等全體繼承人為本件之納稅義務人，發單核課並據以裁罰，即無違誤。至於王淑貞等人就本件遺產是否有繼承權之確認，非屬稽徵機關權責，稽徵機關亦無權認定，自不得僅依原告之主張即認定王淑貞等人無繼承權，而排除其遺產稅納稅義務人之身分，併此指明。
(三)系爭6,800股助榮公司股份非被繼承人吳的所有，不應納入其遺產總額：
1、應適用的法令：
(1)遺贈稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4條第1項規定：
「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」第10條第1項前段規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」
(2)納稅者權利保護法第11條第2項規定：「稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。」
2、本件遺產稅自行申報部分，經核定遺產總額109,664,900元，另經被告查獲漏報被繼承人吳的應收租金及利息等債權計1,063,042元、上市（櫃）之聲寶公司等股權計521,012元及未上市（櫃）之助榮公司股權計43,801,464元，合計漏報遺產總額45,385,518元。其中被繼承人持有6,800股助榮公司股份之認定，被告係依據100至104年助榮公司申報之投資人明細及分配盈餘表所載股數，及助榮公司104年10月7日股東臨時會議事錄出席股東所持有之股數推算，並經通知遺產稅申報人丁○○，因其未提出異議或申請復查，而據以核定為遺產。惟查：
(1)依證人戊○○（助榮公司董事長）提供之助榮公司截至91年度止之股東名簿、變更登記表、股份（出資額）轉讓聲明書、贈與稅繳清證明書等資料（本院卷二第123-365頁），與原告向高雄市政府申請之助榮公司歷次變更登記事項及股東名冊（自72年8月19日至91年3月26日止，本院卷三第29-69頁）內容相符，是截至91年度為止，吳的持有之助榮公司股份應為6,800股（87年持有2,700股＋90年受贈2,300股＋91年受贈1,800股）。雖助榮公司申報之94年度投資人明細及分配盈餘表（原處分卷第139頁）記載吳的僅持有助榮公司5,000股，其顯然漏未將91年度丁○○申報贈與吳的之1,800股計入，應屬有誤。嗣於95年3月3日吳的再因丁○○之贈與取得助榮公司股份1,800股，亦有被告贈與稅核定通知書（本院卷三第93頁）可稽，截至95年底止，吳的共持有8,600股助榮公司股份，應可認為真實。而95年至98年12月20日前，吳的之持股並無異動，是98年度以後申報之助榮公司投資人明細及分配盈餘表關於吳的持股之變動是否真實，即為本案判斷之重點。
(2)原告主張吳的於98及99年分別贈與原告助榮公司股份4,600股、4,000股，並依法申報贈與在案，有贈與稅申報書、贈與稅核定通知書及贈與稅繳清證明書在卷（本院卷三第129-155頁）可憑，足認原告確實自吳的受贈取得8,600股助榮公司股份。至於證人戊○○雖證稱吳的之持股在財產清冊裡實為6,800股，然其證詞並不可採（詳如後述），且查無原告或他人有將助榮公司股份移轉與吳的之情形，則吳的於98及99年度將助榮公司股份贈與原告後，應未再持有助榮公司股份。
(3)證人戊○○之證詞並不可採：
A.證人戊○○於108年5月3日在本院準備程序中證稱：「……所以我在沒有經過我母親及甲○○同意下，先把公司的股份借名登記在甲○○的名下……。」「所以在6800股裡面，有800股是爸爸的，1200股是我的，丁○○有1900股，並不是全部甲○○的。」、「股份處理是從90年，而我處理的部分是從95年以後。」、「每次移動我都有去辦理並繳納贈與稅，且我為了不被強制執行，我在95年的財產清冊不能讓債權人查到，但真正公司的股東名冊裡面的資料我不敢變動，這部分我沒有告訴我弟弟、我媽媽及甲○○，所以他們都不知道，甲○○是直到國稅局核發遺產稅單及罰鍰給她，她去國稅局調資料才知道她名下有8,600股的股份。故贈與稅都是我去辦的，贈與契約書也是我寫的。」、「我有保管歷次的股東名冊，每一次移轉都有一份，而股東名冊沒有改。」、「所以公司的股東名簿與國稅局的資料不符合，但我們真正的股東名冊都沒有改。」、「因為這8,600股我沒有經過我母親與甲○○的同意偷偷將這些股份過戶到甲○○的名下，為了保存這些股份。」、「（問：為何從甲○○的名下股份移回給妳母親的名下股份，你就沒有去繳稅？）我沒有移過來，我只是在公司內部甲○○沒有股份，所以我只是在申報的時候將他更正而已。」、「我向國稅局申報的時候更正的。」、「98年及99年都是我偽造文書，為了保存財產將她移轉給甲○○名下，我媽媽到死都不知道，甲○○也不知道，所以真正的持股是在股東名冊，98年當時沒有贈與契約，我為了怕我媽媽知道，所以我又偷偷更正回來。」、「因當時有8,600股在媽媽那邊，我偽造文書分2年移轉，但爸爸沒有同意，甲○○也不知道，在國稅局那裡的贈與契約也是我寫的，印章也是從家裡拿去蓋的」等語。嗣證人戊○○又於同年月24日在本院準備程序中另證稱：「（問：妳為何要寫這份契約書？）我媽媽在98年的時候身體不好，又因為我們繼承很多我父親的債務，我擔心如果由我們繼承我母親名下股份的話，會被追索及代繳很多贈與稅及債務。所才會寫這份契約書，要幫我母親的財產藏起來，不要被債權人追償，而甲○○是我們家唯一沒有債務的。」、「（問：為何妳媽媽其他不動產沒有全部過戶到甲○○的名下？）因為那邊有很多土地增值稅及贈與稅，剩下的都非常值錢。」、「90年的時候我爸爸為了脫產，才做了股權的移轉，我個人部分是借名登記在媽媽的名下，原告是放在她女兒的名下，但這些股權移轉都有繳納稅金。」各等語，表明原告受贈股份係由證人一手主導為規避債務之安排，並未告知被繼承人吳的、丁○○及原告等3人，亦未經過渠等3人之同意，8,600股助榮公司股份僅係借名登記在原告名下，並無贈與之實。
B.然查，原告業已提出其持有受吳的贈與時，由證人戊○○親筆草擬、嗣經原告同意而授權辦理之贈與契約書原本（影本附本院卷二第79-80頁）為證，依該贈與契約書內容所載：
「立契約書人吳的（以下簡稱甲方），甲○○（以下簡稱乙方），茲就甲方將名下丙000000000股份無償贈與乙方之事宜，特訂定本贈與契約如下：贈與標的：丙000000000股份（以下簡稱助榮公司）8600股。本契約所贈與乙方之助榮公司股份，將來不應在繼承遺產中歸扣或扣減。甲方於本契約訂定之同時應將過戶所需之文件資料交乙方，並配合辦理相關之過戶手續。贈與稅由甲方負擔。本贈與契約壹式貳分（份），由甲、乙雙方各執壹份為憑。」等語觀之，顯見原告應知悉吳的欲贈與其助榮公司股份之事，參以原告於98及99年分別自吳的受贈助榮公司股份4,600股、4,000股，並依法申報贈與在案，業如前述，足認原告確實自吳的受贈取得8,600股助榮公司股份。證人戊○○雖陳稱原告受贈股份係由其一手主導，98年無贈與契約書，被繼承人及原告均不知情，並無贈與之實等語，顯難採信。又證人戊○○既稱為保存財產，95年後開始偽造股份移轉，並於移轉股份時辦理贈與稅申報以為證據，卻又於公司營利事業所得稅申報時以實際之持股數申報，且未選擇高價值遺產（例如土地、房屋）予以保存移轉，明顯與其隱藏被繼承人財產之意圖有所齟齬。復以，證人戊○○既稱真正股東名冊資料不敢變動，且主張6,800股助榮公司股份是寄放於吳的名下，實則分屬於證人、證人之父及丁○○等人，吳的僅持有2,900股，然卻未於股東名冊上如實記載，均乏實據可憑，難認其證述之內容為真實。況且原告與證人戊○○間既因本件遺產之申報有所爭執，證人戊○○亦自承在未告知其他繼承人之情況下，逕以繼承人丁○○之名義為本件遺產稅之申報，自難期待其為原告有利之證述。是以，證人之證詞已然不實，無以推翻原告經合法贈與而取得8,600股助榮公司股份及事後未再有移轉股份之事實，則被繼承人吳的所持有之助榮公司股份數，顯非投資人明細及分配盈餘表所記載之6,800股，被告之核定依據即有違誤。
(4)至被告主張吳的以助榮公司法定代理人身分與華立公司簽訂倉庫租賃契約、104年10月間召開臨時股東會，足見對助榮公司仍有實質管理權；另繼承人丁○○對原告提起借名登記訴訟，足見上開贈與行為實質上為隱匿財產之借名行為等語。然查，助榮公司已無實質營業行為，僅以出租閒置倉庫與華立公司並收取租金為業，有助榮公司92-96年進銷項憑證明細資料表及97-106年銷項去路明細表（原處分卷第185-273頁）可證，而助榮公司屬家族企業，亦已無實質營運，在被繼承人吳的之子女另有其他事業下，縱然吳的未持有公司股份而擔任該公司董事長職務，亦與常情無違；況且吳的年事已高，其逐步安排財產之分配並依法申報亦合情理，尚不得僅因被繼承人吳的一直擔任助榮公司董事長，並代表公司對外簽立契約，收取租金收益維生，即遽認其贈與助榮公司股份與原告為借名登記。至於丁○○起訴請求土地移轉登記乙事，與本件股權移轉無涉，且業經撤回起訴（本院卷一第319頁），無從為被告有利認定。
3、按課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原則，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任（稅捐稽徵法第12之1條第4項參照），其所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。本件被繼承人吳的原持有8,600股助榮公司股份既經其贈與原告取得，並經申報贈與稅在案，已如前述，復查無積極證據可證明8,600股助榮公司股份確屬借名登記之情形下，要難否認原告取得8,600股助榮公司股份之合法正當性。而租稅構成要件事實存在之舉證責任既屬稽徵機關，在證人戊○○已坦承助榮公司申報之投資人明細及分配盈餘表有不實情事下，被告核定系爭6,800股助榮公司股份屬被繼承人吳的之遺產，已失所依據；復查無原告於受贈後有再移轉回贈助榮公司股份於被繼承人吳的之積極證據，則104年度助榮公司投資人盈餘分配表所示吳的持有之系爭6,800股及丁○○持有之1,800股助榮公司股份均應為原告所有，系爭6,800股助榮公司股份非屬被繼承人吳的之遺產，應無疑義。
(四)本件遺產稅總額應為111,248,954元、遺產淨額86,059,906元，應補徵稅額1,584,054元，應稅應罰部分漏稅額為52,101元，按所漏稅額裁處0.4倍罰鍰計20,840元。
1、應適用法令：
(1)行為時遺贈稅法第13條：「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條、第17條之1規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，課徵百分之10。」第14條：「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」第23條第1項前段：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」第45條：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」
(2)納稅者權利保護法第16條規定：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2項）納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」第21條第3項規定：「行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。但因案情複雜而難以查明者，不在此限。」
(3)財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）有關「遺贈稅第45條」部分（迄今均未修正）：「短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者。處應納稅額0.4倍之罰鍰。短、漏報之財產屬前述以外者。處應納稅額1倍之罰鍰。（短、漏報之財產如同時有屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券暨非屬前述財產者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該財產價值比例計算。）」
2、承前所述，系爭6,800股助榮公司股份非屬被繼承人吳的之遺產，被告核定系爭6,800股助榮公司股份屬被繼承人吳的之遺產，並據以補稅裁罰，應屬違誤；至於助榮公司股份以外之其他遺產項目，原告均未爭執，原處分關於此部分之核定，於法即無不合。則被告以原核定處分所核定之遺產總額155,050,418元，遺產淨額129,861,370元，應納稅額12,986,137元，應自遺產總額中剔除43,801,464元，其遺產總額應為111,248,954元，並於其他免稅額及扣除額未變動之情形下，其遺產淨額應為86,059,906元，應納遺產稅額則為8,605,990元（＝86,059,90610%），爰依法定其數額。
3、又本件遺產稅額之核定既有違誤，罰鍰處分自無從維持，然對於違反行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處分機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使之。是有關罰鍰部分，本法院基於職司行政處分違法審查之地位，自不應代被告行使，逕定罰鍰金額，爰將科處原告罰鍰部分予以撤銷，由被告另為適法之處分，以符法制，併此指明。
(五)綜上所述，復查決定、原核定處分關於助榮公司股份部分及罰鍰處分尚有如前所述之違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許；逾此部分（即關於助榮公司股份以外部分）之原核定處分、復查決定及訴願決定，原告亦訴請一併撤銷，即無理由，應予駁回。本件兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，核於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
六、結論：原告之訴一部有理由，一部無理由。中 華 民 國 109 年 2 月 5 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 邱 政 強法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 2 月 5 日
書記官 楊 曜 嘉