高雄高等行政法院判決
107年度訴字第253號民國107年12月27日辯論終結原 告 蘇基勳被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 陳美伶
林晁申上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年5月4日台財法字第10713913400號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要︰緣原告民國102年度綜合所得稅結算申報，短漏報其取自鼎台營造股份有限公司(下稱鼎台公司)利息所得新臺幣(下同)3,057,492元，經被告查獲，併同其他調整，核定補徵稅額955,373元，並按所漏稅額946,601元處0.2倍之罰鍰189,320元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明︰㈠主張要旨：
⒈利息所得部分：
⑴本件係因訴訟和解而1次取得數年之利息所得，又合併
補發年度課徵綜合所得稅，致該稽徵年度之所得淨額提高1倍多，又必須適用高累進稅率後，稅額多增加3倍，故本件之利息所得係債務人長期欠款未償所累積形成，非原告得依己意變動其所得給付時間，且區分各年度所得，補行辦理各年度所得稅申報亦無困難，惟被告卻按原告取得年度1次全額課稅，豈不有欠公道，盡失所得稅法公平合理之立法精神，且還要適用高課稅級距，豈非更是一種國家租稅之懲罰，根本不符所得稅法課稅公平原則，更扭曲適用高累進稅率之精神與立法目的，未符社會正義，嚴重侵害憲法保障人民之財產權。
⑵被告以司法院釋字第377號解釋意旨，主張有關所得歸
屬年度之認定，乃不問其原因事實，而概以實際取得日期為判斷標準。又依財政部88年8月12日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部88年8月12日函）、97年10月31日台財稅字第09700406170號函釋、91年3月1日台財稅字第0910450881號函釋（下稱財政部91年3月1日函）等意旨，認為長期累積1次性取得之薪資與租金可以併入各該年度之綜合所得總額計算其應補徵之稅額，但如是向法院提起訴訟1次取得之數年利息所得，雖非所得人依己意變動其所得給付時間，仍不可以併入各該年度之綜合所得總額計算其應補徵之稅額，此一差別待遇乃為主管稽徵機關之恣意，已違反憲法之平等原則。又財政部91年3月1日函僅為一行政規則，被告據之為課稅依據，原處分即有違租稅法定主義，應予撤銷。
⑶系爭利息所得係算自94年6月24日起至清償日（102）止
，合計超出5年之稽徵時效，被告仍予課徵，有違行政程序法第131條第1項及稅捐稽徵法第23條第1項前段等規定。
⑷另按因為收付實現制是整個綜合所得稅申報架構，在違
憲審查時若解釋違憲，實乃茲事體大，基於合憲性原則下，司法院釋字第377號解釋乃表示收付實現制合憲，但由於非因己意可變動收取時間之長期累積所得，適用收付實現制是違反社會公平正義，因此用了委婉但明確的意思「並予指明」，然而財政部完全無視此解釋文之真意，遇相類似案件，就片面擷取釋字第377號解釋文作為護身符，表示收付實現制沒有違憲，然後自行發布解釋函令，租金所得不適用收付實現制，利息所得適用收付實現制，並依行政程序法第6條、納稅者權利保護法第5條規定，主張依行政自我拘束原則而予以行政等語，顯係行政機關之傲慢怠惰行為而踐踏憲法保障人民之權利。
⒉裁罰部分：
⑴本件根本不是被告所屬屏東分局（下稱屏東分局）查獲
事件，而是原告主動詢問所得之稅法疑義及如何申報綜合所得稅之備查案件；又被告所謂查得資料，亦是原告告知被告於102年度所得稅申報後會再提履行契約訴訟之確定判決資料：
A.原告與訴外人藍光毅、陳地火及蘇禎廣4人（下稱原告及其他3人）因請求返還借款事件，共同向鼎台公司提起民事訴訟，歷經臺灣屏東地方法院（下稱屏東地院）99年度重訴字第第35號民事判決、臺灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）100年度重上字第54號民事判決、最高法院102年度台上字第846號民事判決確定（下合稱系爭請求返還借款民事判決），鼎台公司應給付原告及其他3人本金60,000,000元及自94年6月24日至清償日止，按年利率5%計算之利息。嗣後鼎台公司為使原告及其他3人撤回上開返還借款之強制執行案件，乃於102年10月25日簽訂和解書，其中載有「三、上開和解金額19,355,951元（按債權比例應給付原告為3,232,445元，另本金60,000,000元鼎台公司已於101年10月1日提存），乃考量雙方皆受有財力折損、官司勞頓、精神折磨及名譽受損等情形下，由甲方（鼎台公司）向乙方（即原告及其他3人）為損害賠償。」惟鼎台公司認為該筆和解金非屬損害賠償性質，應為其他所得，乃扣繳和解金額之10%，並向屏東分局扣繳申報，致使原告及其他3人只得跟隨扣繳義務人-鼎台公司按實申報為其他所得。更甚者，訴外人蘇禎廣代表原告與其他2人，從103年3月31日起即主動開始詢問屏東分局該筆和解金於所得稅法之相關疑義，並數次函詢屏東分局而留有相關公文，依照屏東分局103年4月14日南區國稅屏東綜所字第1031303020號函（下稱被告103年4月14日函）復以：「本分局將惠請該扣繳單位辦理相關扣繳憑單查對更正作業，查對結果將另行回復。」至105年1月27日屏東分局函請扣繳單位更正扣繳憑單暨申報書，可知儘管未屆申報期，亦即案件都尚未申報，但因所涉金額重大，因此案件已在屏東分局列案備查以釐清事實，所以此一案件並非屏東分局查獲案件，而是原告主動詢問稅法相關疑義與如何申報所得稅之查對更正案件。
B.另因鼎台公司未按和解契約1次給付全部和解金額，原告與其他3人於103年7月31日起訴請求鼎台公司履行契約給付10%和解金額，分別經屏東地院103年度訴字第459號判決、高雄高分院104年度上字第148號判決在案（下稱系爭請求履行契約民事判決），因為所得金額未能確定，原告遂將此情形告知被告，並將系爭請求履行契約之民事判決書提供給屏東分局。因此原告之租稅負擔，也只能留待訴訟程序完結再行核認，而被告所謂之查得資料，就是原告告知被告起訴鼎台公司履行契約之民事判決，都是原告主動告知，而非被告所謂「依查得資料」，是被告之裁罰顯未合乎事實。
⑵原告於申報102年度綜合所得稅時，無故意隱匿所得之意圖：
A.被告以高雄高分院104年度上字第148號判決理由認定原告有逃漏稅意圖，違反一般通念：從102年11月7日、同年月15日、同年月22日鼎台公司之傳真，依會計師及蘇禎廣等人意見，無損害賠償填補，和解金額大部分為利息，則鼎台公司依法已扣繳申報和解金額，原告於綜合所得稅申報時，縱欲隱匿所得之意圖，亦已被鼎台公司所中斷，故原告於行為時根本毫無逃漏所得之意圖。
B.107年9月4日準備程序庭中，2位被告訴訟代理人部分有關裁罰原告理由之陳述，是為違反法令與不符實際稽徵作業之陳述：按財政部70年2月19日台財稅第31318號函：「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」及106年12月5日財政部北區國稅局所發布之新聞（本院卷1第311頁），可知，當一個案件不是一個更正案件，稅務機關發動調查早於納稅義務人的作為，則所有的主動申報補稅均為無用，無免罰之適用。所以2位被告訴訟代理人表示原告被罰是因為原告收受更正後之扣繳憑單沒有主動誠實補申報，若主動補申報就不會被罰了，顯非事實。亦即實務稽徵作業，不管是更正案件或是稅務機關主動調查案件，在稅務機關調查完結後，即逕為核定，而沒有補申報的程序，因為是多此一舉；其次，調查程序開始後，納稅義務人主動所有之作為，均與裁罰無關，納稅義務人該不該罰，以調查基準日為基準，因此也不用補申報，稅務機關依調查結果逕為核定；再者，各個行政機關所辦理案件類型完全不一樣，一般民眾如何能知道各類具體案件辦理進展，民眾並不知道要如何配合辦理，所以行政機關不是要告訴民眾後續案件如何配合辦理嗎？若稅務機關調查完結後，再通知民眾補申報，那不如直接核定，簡政便民；四者，依行政程序法第36條規定，在稅務稽徵作業實務，被告事實證據調查完結後，即逕為核定，原告完全無需補申報，補申報是多此一舉，也無關是否適用免罰。因此被告已自承，於103年6月25日掌握違章事實，103年8月4日著手調查原告漏稅事宜，則103年8月4日即為調查基準日，在此之後不論原告是否補申報，皆無免罰之適用。
C.所謂隱匿所得之意圖，是在著手時（簽訂和解契約時）？還是在行為時（綜合所得稅申報時）？簽訂和解契約時，無疑有隱匿所得之意圖，惟綜合所得稅申報時（102年度所得原告於103年5月26日申報）呢？從被告103年4月2日起回復的9份公文可知，原告極力向屏東分局尋求綜合所得稅申報意見，同時屏東分局亦可從系爭民事判決了解案情緣由，足見原告於所得稅申報時並無隱匿所得之意圖。又於綜合所得稅申報期前與申報期間，蘇禎廣數度到屏東分局請教綜合所得稅承辦人員與主管，並自103年3月31日起函文詢問，其重點有二，一為主張所得是否適用損害賠償，另一則是俟疑義確定後，再行辦理補稅事宜，因此原告才會申報收入3,232,445元，成本3,232,445元，所得為0元，且提供所有系爭民事判決予被告知悉，顯無有意或聽任所得隱匿情況的發生，是原告所得稅申報時並無具備逃漏所得稅之主觀故意，被告非以原告行為時之主觀意圖予以裁罰，並非允當。況且原告一再函文被告先行處理所得之爭議，此一程序中止之請求，其真意就是綜所稅所得更正之請求。
⑶被告課責原告未盡誠實申報義務，實乃未盡明瞭客觀事
實之經過：於系爭請求返還借款民事判決中，鼎台公司要給付原告及其他3人自94年6月24起至清償日止之利息，年利率5%之利息，由於鼎台公司於101年提存6,000萬餘本金，因此鼎台公司確定要給付之利息，是從94年6月24起至101年9月30日止，即7年3個月的利息21,750,000元。其中鼎台公司認為債務人吳開南給付之350萬，是94年8月19日至96年1月11日間之利息，並非原告及其他3人所是認，然原告及其他3人卻同意於和解程序中扣減，係因為對鼎台公司財產之查封拍賣等強制執行程序曠日廢時，因此為減少損失（因為本金已拿到了，初衷就是拿到本金），所以吳開南給付之350萬，雖不是給付94年至96年間利息，但因為有收到，遂於和解程序中退讓。則按財政部83年6月16日台財稅第000000000號函示（下稱財政部83年6月16日函），以撤回訴訟為條件達成和解，原告等人所受領之19,355,951元部分實際是含有損害賠償性質。又原告及其他3人嗣後對鼎台公司提起系爭履行契約民事訴訟，請求給付19,355,951元之10%款項（此與系爭請求返還借款民事判決不同），則於102年度所得稅申報期間（103年5月份），這19,355,591元扣除判決認定之損害賠償部分（訴訟費用）1,047,620元後之金額18,308,331元，其所得性質有不符合財政部83年6月16日函所稱其他所得之構成要件嗎？所以這18,308,331元（原告部分3,232,445元），是利息所得？還是符合財政部83年6月16日函後段所稱之其他所得？還是為撤回訴訟，因和解協商退讓而無法歸類之其他所得？還是利息所得與其他所得之競合？被告僅憑102年11月22日鼎台公司委請律師轉給蘇禎廣之文件（本院卷1第299頁），即認定原告自始知其所得為利息所得；惟由該份文件可知：(A)依據專業之會計師意見，本件之所得大部分為利息，原告有所失利益，因此所得非屬損害賠償之免稅所得。(B)鼎台公司開立扣繳憑單之所得性質為其他所得，既然鼎台公司認為大部分所得為利息，為何扣繳憑單卻開立為其他所得？鼎台公司於該文件中表示知其負有正確扣繳申報之義務，然而還是開立其他所得之扣繳憑單。其原因不外如下：(A)所得屬於財政部釋疑函後段其他所得之規定。(B)因撤回訴訟和解，原告有所失利益，所給付之所得無法歸類，因此歸類於其他所得。(C)所得可歸類為利息所得，亦可歸類於其他所得，即二者競合。由上可知，連鼎台公司與其專業之會計師一開始也認為所得性質是其他所得，被告何以武斷認定原告自始知道所得為利息所得，即便是鼎台公司最後更正所得性質為利息所得，也只是被告居於主管機關地位而命其更正而已。因此被告未詳實了解本件之所得性質，武斷課責原告自始知道所得為利息所得，甚為不妥。
⑷本件自始即為綜合所得稅查對更正案件：
A.原告自103年3月31日起即向屏東分局函詢扣繳憑單更正或註銷等事宜，歷經屏東分局103年5月5日南區國稅屏東綜所字第1031303621號函（下稱被告103年5月5日函）、103年5月13日南區國稅屏東綜所字第1031303984號函（下稱被告103年5月13日函）、103年5月16日南區國稅屏東綜所字第1030304961號、103年5月26日南區國稅屏東綜所字第1031304391號函（下稱被告103年5月26日函）等文，主要是在說明其他收入與利息收入之差別，足證本件事實未明尚在查對更正中，否則原告於103年3月31日申請更正、註銷扣繳憑單時，已檢具律師費用、裁判費及強制執行費等收據，此等費用收據資料正是依民法第213條規定本案所受損害之支出費用，為何被告於回復之公文對此隻字未提，而僅作法令規定之基本說明。是原告權宜按照鼎台公司開立扣繳憑單之所得金額3,232,445元，同額增加成本金額，其目的是待整個事情確定後，再依被告的核定補稅，此一申報方式毫無重複退補稅之作業，實乃簡便被告之稽徵作業，也是查對更正案件之一般稽徵作業慣例；而且蘇禎廣曾告知屏東分局、原告及其他3人的申報方式，屏東分局當時並無表示任何不當。況從被告103年4月14日函復將行查對更正作業，直至105年1月27日屏東分局函請扣繳單位更正扣繳憑單暨申報書，將近2年的時間被告是在查什麼？什麼都沒做，只在等法院之確定判決，最後僅憑系爭民事判決內容認定原告自始至終知道和解金額為利息所得，武斷忽略原告所處之客觀事實情況，竟僅憑原告申報之外觀形式（所得金額3,232,445元，成本金額3,232,445元）即課責原告違反稅法誠實納稅義務，不禁令人錯愕，亦屬過當且未合理。
B.退萬步言，本件不管如何申報，完全不會有逃漏所得稅之情況發生，因為本件已查對更正中，只待事實釐清，所以根本不會發生逃漏所得稅之情況，亦即客觀行為完全不會產生逃漏所得稅之效果，是被告課責原告未盡誠實申報義務，是為過當。況且，被告未事先給予原告陳述意見，即逕為處分，核與行政程序法第102條、第103條有違，原處分即有不法，應予撤銷。
⑸是以，原告主動積極詢問課稅疑義，經被告列案查對更
正以釐清事實，因此完全毫無逃漏稅捐之情況下，原告並無具備構成逃漏所得稅之主觀故意或過失，而且亦無該當逃漏所得稅之客觀構成要件。原告對於逃漏所得稅之主、客觀構成要件均不該當，被告裁罰原告逃漏所得稅即為過當。
㈡聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明︰㈠答辯要旨：
⒈利息所得部分：
⑴原告及其他3人與鼎台公司間就請求返還借款強制執行
及相關衍生之偽造文書、偽證罪等刑事案件於102年10月25日達成和解，是鼎台公司就雙方之債權金額扣除10%扣繳稅款1,935,596元(原告323,245元、藍光毅1,073,610元、陳地火329,051元及蘇禎廣209,690元)後，於102年11月4日將餘款17,420,355元(19,355,951元－扣繳稅額1,935,596元)匯入原告及其他3人指定帳戶(原告2,909,200元、藍光毅9,662,489元、陳地火2,961,461元及蘇禎廣1,887,205元)，並開立所得類別為其他所得之扣繳憑單辦理扣繳申報。惟依雙方往來文件可知，該和解金額實為雙方借款應返還利息18,308,331元〔本金60,000,000元，自94年6月24日計至清償日101年9月30日，按年利率5%計算利息21,808,331元(60,000,000元5%7年3個月7天)，扣除已支付94年8月19日至96年1月11日之利息3,500,000元〕及訴訟裁判費、執行費等費用1,047,620元之合計數。
⑵又原告及其他3人認鼎台公司違反系爭和解書之約定，
任意扣除和解金額19,355,951元10%稅款即1,935,596元，乃向屏東地院提起訴訟，訴請該鼎台公司分別給付原告323,245元、藍光毅1,073,610元、陳地火329,051元及蘇禎廣209,690元，案經高雄高分院104年度上字第148號民事判決略以「……惟系爭和解書所約定之19,355,951元和解金其中乃包含屏東地院起訴裁判費540,000元、該院101年假執行執行費483,800元、該院及臺灣高雄地方法院102年強制執行測量及鑑價費23,820元，共計1,047,620元……之費用，自非利息所得，……核屬填補被上訴人(原告等4人)所受之損害賠償性質，參酌前揭函示意旨，無庸繳納所得稅，故……利息所得為18,308,331元……依法得預扣之稅款應為1,830,833元……，然上訴人(鼎台公司)卻自行扣繳1,935,596元，已超逾其依法所得預扣之額度，……。應就溢扣部分稅款104,763元(1,935,596元－1,830,833元=104,763元)給付予原告等4人。」並經最高法院105年度台上字第320號民事裁定上訴駁回確定在案。鼎台公司遂將原填報原告其他所得給付總額3,232,445元、扣繳稅額323,245元之扣繳憑單，更正為所得類別係利息所得3,057,492元、扣繳稅額305,750元及其他所得174,953元，扣繳稅額0元等扣(免)繳憑單，並申請退還上開溢扣原告等4人之稅額104,763元(1,935,596元－1,830,833元)，是被告依民事判決、雙方往來文件及相關扣繳資料，核定原告利息所得3,057,492元，並無不合。
⑶收付實現制為個人綜合所得稅之課徵原則，有關所得歸
屬年度之認定，乃不問其原因事實，而概以實際取得日期為判斷標準，有最高行政法院101年度判字第386號判決意旨可資參照。而財政部97年10月31日台財稅字第09700406170號函釋所稱「機關預算因法定程序致遲延給付租金」亦屬改採「權責發生制」之例外情形，與本件原告係因債權債務關係向法院提起訴訟1次取得數年利息所得之情形，尚屬有間，本件仍應回歸原則性規定，按收付實現原則計算所得，即不問其所得原因是否發生於該年度，應併入實際取得日期所屬年度（102年度），課徵綜合所得稅。又財政部91年3月1日台財稅字第0910450881號函釋意旨，納稅義務人私人間因債權債務關係向法院提起訴訟1次取得之數年利息所得，應併入其實際取得日期所屬年度課徵綜合所得稅，乃係財政部基於中央財稅主管機關地位，依其執掌闡明所得稅法第14條之法規原意，為重申個人綜合所得稅之原則性規定，即按收付實現原則計算所得，是被告依原告實際取得利息所得之所屬年度，核定其102年度利息所得3,057,492元，洵屬有據，原告所稱，顯係誤解。
⒉罰鍰部分：
⑴依屏東地院103年度訴字第459號民事判決理由所載，原
告於103年5月申報102年度綜合所得稅前，已知系爭所得之性質為利息所得。次依高雄高分院104年度上字第148號判決理由所載，可知原告及其他3人與鼎台公司於102年10月25日因最高法院102年度台上字第846號民事判決之利息執行案件，簽訂和解契約書，約定給付和解金19,355,951元，係針對雙方因返還借款強制執行事件所為之和解，而非就損害賠償所為之和解，卻修改和解書第3條文字，使其外觀看似為損害填補之和解，使原應申報為利息所得類別並繳納稅款之系爭利息所得，於原告申報102年度綜合所得稅結算時申報為損害填補之性質，而免納所得稅，係屬脫法行為，經系爭民事判決該條約定違反民法第71條規定，應屬無效。則鼎台公司據以將原填報其他所得之扣繳憑單，更正所得類別為利息所得及其他所得之扣繳憑單在案，則系爭利息所得自非屬損害賠償之所失利益，即無財政部83年6月16日函釋規定適用，另對於原告違反稅法上誠實納稅之注意義務，自應論罰。
⑵又本件原告103年3月31日書函係檢附扣繳憑單、和解書
、裁判費及強制執行費等收據，主張與鼎台公司以撤回訴訟為要件，私下達成和解，和解項目為財力折損、官司勞頓（已納之律師、裁判、執行及測量等費用）及精神折損等損害填補，依財政部83年6月16日函意旨，可免納所得稅，詢問可否更正或註銷扣繳憑單；並非對被告填具之核定稅額通知書或稅款繳納文書異議，而請求更正，故本件並非原告所主張之綜合所得稅查對更正案件，而係被告受理原告詢問鼎台公司開立扣繳憑單疑義之人民申請案件，先予敘明。則被告103年4月14日函復原告上揭扣繳憑單疑義，將函請鼎台公司提供資料備查，如查有錯誤，鼎台公司即應辦理更正申報並填發正確之扣繳憑單。被告又依鼎台公司提供最高法院102年度台上字第846號民事判決及原告提供屏東地院102年7月17日屏院崑民執亥字第102司執22123號執行命令，綜合以觀後，以103年5月5日函復原告103年3月31日、同年4月7日及同年月29日書函略以「台端等4人102年度取自鼎台公司所得共計19,355,951元，非屬所得稅法第4條第1項第3款規定之損害賠償金免納所得稅範圍，台端等4人仍應依同法第14條第1項第10類規定，以其他收入總額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，依同法第71條規定辦理申報。」嗣被告亦以103年5月26日函及103年6月4日南區國稅屏東綜所字第1031304948號函復原告及其他3人略以「如能提示具體憑證資料證明所受領之金額確屬填補所受損害部分，自可免納所得稅；非屬填補所受損害部分，依所稅法第14條第1項第10類規定，應以其他收入總額減除成本及必要費用後之餘額為所得核定之。」非原告所稱本件為查對更正案件。故原告明知上開所得中3,057,492元實為利息收入（計息期間94年6月24日至101年9月30日），並無必要成本費用可扣除，卻仍依鼎台公司開立之扣繳憑單申報其他收入3,232,445元，列報同額成本及必要費用，其他所得為0元，迄未提示相關證明文件供核，鼎台公司雖已於105年2月17日將原填報原告其他所得給付總額3,232,445元、扣繳稅額323,245元之扣繳憑單，更正為所得類別係利息所得3,057,492元、扣繳稅額305,750元及其他所得174,953元、扣繳稅額17,495元等扣(免)繳憑單，且於105年2月18日將上揭2紙更正後扣(免)繳憑單送達與原告，又於同年11月4日將其他所得扣(免)繳憑單之扣繳稅額17,495元更正為0元，然原告迄至106年6月1日僅更正申報其取自鼎台公司更正扣繳稅額減少17,495元，補繳稅款17,495元，仍未補報系爭利息所得，違反行為時所得稅法第71條第1項規定之違章情事，足堪認定。
⑶如前所述，本件非原告所稱之查對更正案件，且系爭所
得經財政部財政資訊中心依扣繳憑單資料核定歸戶，經屏東分局於103年6月25日產出原告102年度綜合所得稅核定通知書，已載明原告取自鼎台公司之其他所得3,232,445元，被告於103年6月25日已就該待審核定通知書，依次序進行審查，確認原告虛列成本費用並短報系爭所得（原告申報所得額0元），已掌握違章事實，並於103年8月4日產出「102年度綜合所得稅違章案件未移罰管制清單」，載明有原告應補稅額違章註記，並經指定之調查人員簽註「查核中」字樣且核章，已著手進行調查原告漏稅事宜，符合前揭「基準日之認定原則」所稱：「最先作為之日為調查基準日。」從而，原告於102年度綜合所得稅結算申報期間，依鼎台公司開立之扣繳憑單申報其他收入3,232,445元，並列報同額成本及必要費用（未提示具體憑證資料），致短報所得3,057,492元，已未盡誠實申報及繳稅義務，且未於被告進行調查（調查基準日103年8月4日）前自動補報系爭所得並補繳所漏稅款，故本件並無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。況原告103年7月11日起訴請求履行合約之意旨係請求鼎台公司給付和解金額是否應扣取10%扣繳稅款所為之訴訟，屬渠等私人間之法律關係，縱該扣繳憑單爭議經最終判決確定（高雄高分院104年度上字第148號民事判決、最高法院105年度台上字第320號民事裁定上訴駁回），嗣鼎台公司105年間始依該確定判決更正扣繳憑單之所得類別，惟並不影響本件原告應盡誠實申報系爭所得額及繳納稅款之法定作為義務；又原告對被告自103年5月5日至8月22日之函復，未予採據，仍執己意而為，於102年度綜合所得稅結算申報時，雖依鼎台公司開立之扣繳憑單填報其他收入3,232,445元，惟其並無具體憑證資料，卻列報同額成本及必要費用，其他所得0元，已生「應申報之課稅所得額有短報之結果」，原告未盡誠實申報納稅之注意義務，且其隱匿課稅所得之意圖，顯係故意，又於本件行政救濟程序中，復執相同主張據以一再爭執，是本件並無特別得減輕處罰之事由，被告業於法定裁罰倍數（2倍以下）範圍內已為適切裁罰。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：㈠原告於102年自鼎台公司受領3,057,492元是否為「利息所得
」？並應歸入實現年度（102年）綜合所得總額計算？㈡原告主張102年度所得稅申報前即針對鼎台公司就和解給付
扣繳之疑義函文被告釋明，本件係屬查對更正程序？㈢原告有無漏稅之違章事實，被告之裁罰是否妥適？
五、本院的判斷：㈠前提事實：
如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有被告102度綜合所得稅未申報核定通知書（見原處分卷第76-79頁）、復查決定書、訴願決定書等附於原處分卷可查，堪以認定。
㈡原告102年自鼎台公司受領3,057,492元為「利息所得」，並應歸入實現年度綜合所得總額計算：
⒈應適用之法令：按「個人之綜合所得總額，以其全年下列
各類所得合併計算之：……第4類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。
…。」行為時所得稅法第14條第1項第4類、第10類定有明文。
⒉財政部關於一次取得數年利息所得，並無分年分別併入各該年度綜合所得總額計算之函釋：
⑴相類似案例之函釋：
A.按與一次取得數年利息所得，形式上相似之公務員因案停職後復職而一次領取數年薪津，是否以實際給付之總額，全歸入補發年度課徵綜合所得稅，財政部賦稅署60年6月2日台稅1發字第368號箋函（下稱財政部60年6月2日函，本函於88年8月12日已不再援引適用）稱：「查所得之所屬年度，應以實際給付之日期為準，納稅義務人因案停職後，於復職時服務機關一次補發其停職期間之薪金，自應以實際給付之日期為準，按實際給付之總額，合併補發年度課徵綜合所得稅。」
B.司法院釋字第377號解釋(84年3月31日公布)解釋意旨：因改制前行政法院82年度判字第2326號原因案件援用財政部60年6月2日函釋，並終局判決確定，該案件當事人認上開函釋有違憲之虞，據此聲請釋憲，司法院釋字第377號解釋以：「所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題。歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原則（見78年12月30日修正公布之所得稅法第22條），乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，此就同法第14條第1項：個人綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之；第88條第1項：納稅義務人有各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並繳納之，又第76條之1第1項對於公司未分配盈餘歸戶，按其歸戶年度稅率課徵所得稅，而不問其實際取得日期之例外規定，對照以觀，甚為明顯。是故個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內。財政部賦稅署60年6月2日函，符合上述意旨，與憲法尚無牴觸。」惟司法院釋字第377號解釋理由書文末並指出：「至於公務員因法定原因停職，於停職間，又未支領待遇或生活津貼者，復職時一次補發停職期間之俸給，與納稅義務人得依己意變動其所得給付時間之情形不同，此種所得係由長期累積形成，宜否於取得年度一次按全額課稅，應於所得稅法修正時予以檢討，併予指明。」即就公務員因案停職後復職而一次領取多年「薪資所得」，應於所得稅法修正予以檢討。
C.財政部就公務員因案停職而一次領取多年薪資如何課稅之函釋：
嗣財政部就司法院釋字第377號解釋指明公務員因法定原因停職，復職時一次補發停職期間之俸給，歸入實際發給年度併計綜合所得額部分，以財政部88年8月12日函作出函釋，其內容為「主旨︰核釋納稅義務人因案停職，於復職時一次領取服務機關補發停職期間之薪資所得，有關課徵綜合所得稅規定。說明︰一、納稅義務人因涉及刑事案件或公務人員懲戒案停職，嗣後經判決確定獲准復職，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，有關應納稅額之計算，依下列規定辦理：(一)納稅義務人於復職時，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，均屬實際補發年度之所得，扣繳義務人應於給付時，依規定之扣繳率扣取稅款，並應於次年1月底前開具扣繳暨免扣繳憑單，向該管稽徵機關辦理申報；扣繳義務人於填發扣繳暨免扣繳憑單予納稅義務人時，應同時填具補發各年度薪資所得明細表予納稅義務人。(二)納稅義務人領取一次補發停職期間之薪資所得，其屬補發以前年度部分，應於辦理復職當年度綜合所得稅結算申報時，於申報書中註明補發之事實及金額，除檢附相關之扣繳暨免扣繳憑單外，並應檢附補發各年度薪資所得明細表，俾供稽徵機關計算補徵綜合所得稅。其屬補發復職當年度之薪資部分，仍應併入復職當年度綜合所得總額，課徵所得稅。(三)稽徵機關接獲納稅義務人綜合所得稅結算申報書後，應依納稅義務人提供補發各年度薪資所得明細表之各年度薪資所得總額，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額後，彙總一次發單補徵復職年度之綜合所得稅。」
D.從上關於公務員因案停職後復職一次領取多年薪資如何課徵所得稅之爭議可知，個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，係以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度，此可據司法院釋字第377號解釋文甚詳。且依司法院釋字第377號解釋理由書可知，認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題，並乃肯認收付實現制之合憲性。至解釋理由書文末雖指明現行所得稅法第14條第3項及其他有關之變動所得範圍規定，是否太過狹窄，有立法檢討之必要，但仍不否認現行法制之規制作用。嗣財政部對上開司法院釋字第377號解釋理由書文末之意旨，即「停職之公務員復職後，一次領取補發之停職期間多年薪津」於88年8月12日作成之函釋，未類推適用「變動所得」之規定來處理，而採取「權責發生制」，是否為解釋理由書所指明之調整方向，或有不同意見，然88年8月12日函釋就公務員因案停職後復職一次領取多年薪津如何課稅，縱認已採取「權責發生制」，然函釋之客體既以公務員之「薪津」為標的，故如欲比附援引88年8月12日函釋者，仍應與公務員之「薪津」相類似之所得者為限，應予說明。
⑵一次取得數年「利息所得」與因停職後復職而一次領取
數年「薪津」，所得性質不同，無法比附援引（類推適用）：
A.按因案爭訟而一次取得數年利息與前開公務員因案停職復職而一次領取多年薪津，就所得累積多年一次實現，固有其相似性，致有無財政部88年8月12日函釋之適用，乃生爭議，財政部另以91年3月1日函解釋以：「納稅義務人因案停職，嗣後既經判決確定獲准復職，其停職原因自始即不存在，其一次領取停職期間之薪資所得，與納稅義務人私人間因債權債務關係向法院提起訴訟一次取得之數年利息所得，二者之情形有所不同。是納稅義務人一次取得數年之利息所得，應併入其實際取得日期所屬年度課徵綜合所得稅，尚無本部88年8月12日函規定之適用。」
B.經核，「利息所得」屬前期之固定給付，與「依社會通念長期累積消費犧牲而形成」之「變動所得」概念不同（最高行政法院101年度判字第1115號判決意旨參照），亦與「薪資所得」因具有持續性給付之特徵，較容易發生「累積性」，而可定性為「變動所得」，性質相異，故本件原告因訴訟一次取得之數年利息所得，並無「變動所得」即僅以半數作為當年度所得計算之適用。再者，因個人綜合所得稅之徵收，仍係以收付實現為原則，財政部關於補發停職薪津採取「權責發生制」之88年8月12日函釋應屬例外，故財政部91年3月1日函釋，乃基於其為中央財稅主管機關職權就所得稅法第14條，並基於「收付實現」制度下所為之闡釋，與母法並無牴觸，與租稅法律主義無違，自得予以適用。原告主張被告以財政部91年3月1日函釋課稅，有違租稅法定主義，並非有據。
⒊本件事實涵攝部分：
⑴本件原告及其他3人因請求返還借款事件，向鼎台公司
提起民事訴訟，經最高法院102年度台上字第846號判決確定，鼎台公司應給付原告及其他3人本金60,000,000元及自94年6月24日至清償日止，按年利率5%計算之利息，嗣鼎台公司為使原告及其他3人撤回上開返還借款強制執行及相關衍生之偽造文書、偽證罪等刑事案件，於102年10月25日與原告及其他3人簽訂和解契約書，並就和解金額19,355,951元扣除10%扣繳稅款1,935,596元(原告323,245元、陳地火329,051元、訴外人蘇鈺媛配偶藍光毅1,073,610元及蘇禎廣209,690元)，並開立所得類別為其他所得之扣繳憑單辦理扣繳申報。嗣原告及其他3人因請求履行上開和解契約事件，向鼎台公司提起民事訴訟，依高雄高分院104年度上字第148號民事判決意旨，係認定原告及其他3人於102年11月4日依系爭和解書所取得19,355,951元係包含利息所得18,308,331元〔借款本金60,000,000元，自94年6月24日起算至清償日(101年9月30日)止，按年息5%計算之利息21,808,331元，減除鼎台公司前任法定代理人吳開南支付94年8月19日至96年1月11日之利息3,500,000元〕及填補渠等所受損害之賠償1,047,620元(含屏東地院起訴裁判費54萬元、該院101年假執行執行費483,800元、該院及高雄地院102年強制執行測量及鑑價費23,820元)，並經最高法院105年度台上字第320號民事裁定上訴駁回確定在案。鼎台公司遂將原填報原告其他所得給付總額3,232,445元、扣繳稅額323,245元之扣繳憑單，更正為所得類別係利息所得3,057,492元、扣繳稅額305,750元及其他所得給付總額174,953元，扣繳稅額0元等扣(免)繳憑單。
是本件原告於102年度取得鼎台公司一次給付數年之利息所得3,057,492元，應併入其實際取得日期所屬年度課徵綜合所得稅，被告依首揭規定，將系爭利息所得，併課原告102年度綜合所得稅，並無不合。
⑵而本件原告102年取自鼎台公司受領之3,057,492元，既
為利息所得，雖屬一次領取多年之利息所得，然依上開說明，現行法上仍應依收付實現制，歸入當年所得課稅，且原告領取之利息與財政部88年8月12日函釋闡釋公務員因案停職後復職而一次領取多年薪津，例外採取權責發生制，所得（一為利息所得、一為薪資所得）本質不同，無法類推適用，亦經依財政部91年3月1日函釋甚明，是本件原告經訴訟取得多年利息所得之所得實現時點，仍應併入其實際取得日期所屬年度課徵所得稅。從而，原告主張系爭所得非利息所得，且被告就系爭所得合計超出5年之稽徵時效，違反行政程序法第131條第1項及稅捐稽徵法第23條第1項前段之規定，及未審酌財政部已將一次數年薪資、租金併入各該年度課稅之函釋，違反憲法平等原則等語，實屬一己之見，核無足採。
㈢本件非「查對更正」案件：
⒈稅法上「查對更正」之說明：
「按所得稅法第81條規定，納稅義務人對於核定稅額通知書之記載或計算有錯誤時，得於通知書送達後10日內向該管稽徵機關查對或請予更正，及稅捐稽徵法第17條規定，納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關查對更正。所稱之更正，均係指對於將查核之結果填具核定稅額通知書或稅款繳納文書時所生之錯誤，依查核結果為準據予以訂正而言。若納稅義務人對於查核之結果有實體上之爭執，應依稅捐稽徵法第35條第1項規定申請復查，不得依所得稅法第81條或稅捐稽徵法第17條規定請求更正。」最高行政法院92年度判字第1890號判決可資參照。是稅法上所謂「查對更正」係針對「稅額通知書」或「稅款繳納文書」填載時所生之錯誤而為更正，與納稅義務人就租稅債務是否發生等之實體爭議，應循復查、訴願行政訴訟救濟管道者，分屬租稅債務確定過程之不同制度設計，不可混為一談。
⒉查原告主張關於鼎台公司就102年10月25日之和解給付扣
繳所得稅，原告自103年3月31日、同年4月7日、同年4月29日即由原告及其他3人中之蘇禎廣向屏東分局查詢各類所得扣繳憑單疑義，屏東分局則以103年4月14日、同年5月5日、同年5月13日、同年5月16日、同年5月26日、同年6月4日函覆原告，其流程如附圖第1、2列所示，函文往來之詳細說明，亦有被告整理之「原告等4人、原核（屏東分局）相關往來書函」對照表在卷可參（原處分卷第299-306頁）。
⒊次查，原告103年3月31日書函（原處分卷第101頁）之意
旨，主要係對鼎台公司所開立之各類所得扣繳憑單疑義，向屏東分局函詢可否註銷或更正該扣繳憑單，故被告103年4月14日函（原處分卷第121頁）復原告：「……本分局將惠請該扣繳單位辦理相關扣繳憑單查對更正作業，查對結果另行回復……。」等語，係就原告上揭「扣繳憑單」疑義，將函請鼎台公司提供資料備查，如查有錯誤，鼎台公司即應辦理更正申報並填發正確之扣繳憑單。是原告103年3月31日書函，既非對被告填具之「核定稅額通知書」或「稅款繳納文書」異議而請求更正，由此觀之，本件並非原告所主張之綜合所得稅查對更正案件，而係被告受理原告詢問鼎台公司開立扣繳憑單疑義之人民申請案件。
⒋再者，被告受理原告上揭申請案件後，以103年5月5日函
（原處分卷第123頁）復原告略以：「台端等4人102年度取自鼎台公司所得共計19,355,951元，非屬所得稅法第4條第1項第3款規定之損害賠償金免納所得稅範圍，台端等4人仍應依同法第14條第1項第10類規定，以其他收入總額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，依同法第71條規定辦理申報。」嗣被告復以103年5月26日及同年6月4日函（本院卷1第83頁、第67頁）復原告及其他3人以：「如能提示具體憑證資料證明所受領之金額確屬填補所受損害部分，自可免納所得稅，非屬填補所受損害部分，仍應課徵綜合所得稅。依所得稅法第110條第1項規定，納稅義務人已依法辦理結算申報，而對依規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。如102年度辦理結算申報尚未申報此項所得者，請儘速向戶籍所在地國稅局或稽徵所辦理補行申報。」均係被告就原告主張102年取自鼎台公司之給付為免納所得稅之「損害賠償」疑義，所為相關之說明。
⒌綜上，原告及其他3人對取自鼎台公司102年之給付，鼎
台公司所為扣繳是否合法及鼎台公司之給付是否屬免納所得稅之損害賠償，於所得稅申報前，固曾函請被告協助釐清，被告於原告所得稅申報前，亦函覆原告及其他3人受領之鼎台公司之19,355,951元，以能證明屬損害賠償，始得免納所得稅，供為原告辦理102年度綜合所得稅申報之參考，則所得稅申報前原告與屏東分局之函文往來，就102年度綜合所得稅之稽徵流程(如附圖所示第3列)而言，僅止於申報階段，「核定稅額通知書」或「稅款繳納文書」均未產出，顯與就「核定稅額通知書」或「稅款繳納文書」之「查對更正」之流程明顯有別。故本件原告主張由原告於102年度綜合所得稅之申報過程中，原告與屏東分局往來之函文歷程可證系爭案件為「查對更正」案件，原告係待正確核定而補退稅，不涉及漏報，應屬誤解，並無足採。
㈣原告漏稅違章事實之認定及罰鍰部分：
⒈應適用之法律：
所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納……。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」⒉原告漏稅違章事實：
⑴客觀構成要件部分：
A.原告於102年10月25日藉「和解書」文字之修改，掩飾「利息所得」發生之重要事實：
查關於原告與鼎台公司於102年10月25日簽立和解書，鼎台公司得否就和解金額19,355,951元扣除10%扣繳稅款1,935,596元之事實爭議，其中和解條款第3條將上開金額記載為損害賠償，係有意規避稅負之安排，此據高雄高分院104年度上字第148號民事判決認定：「兩造於102年10月1日至同年月7日多次傳真洽商和解，傳真內容均係針對系爭確定判決之利息、裁判費、強制執行費，以及就訴外人即上訴人(即鼎台公司)前任法定代理人吳開南業已清償之350萬元是否列入扣減為討論，並無一語提及被上訴人(即原告及其他3人)所受財力折損、官司勞頓、精神折磨及名譽受損如何填補損害之事實，和解書第3條並改為：『上項19,355,951元係財力折損、官司勞頓、精神折磨、名譽慰藉等等用途』等語，主要實係針對利息債務進行和解，卻修改第3條之文字，並配合加註上開前言，使其外觀上看似為損害填補之和解，……。」在案，且從鼎台公司同意給付原告及其他3人之總金額19,355,951元，其中18,308,331元確為本金所生之利息所得〔以借款本金60,000,000元，自94年6月24日起算至清償日(101年9月30日)止，按年息5%計算之利息21,808,331元，減除鼎台公司前任法定代理人吳開南支付94年8月19日至96年1月11日之利息3,500,000元〕已如前述，足認原告修改和解書文字，欲使其外觀看似免納所得稅之損害填補。
B.原告已知悉財政部83年6月16日函適用之要件：如上所述，原告就取自鼎台公司之給付是否有財政部83年6月16日函(給付如屬損害賠償免納所得稅)之適用，固曾向被告請求函示，被告並於103年5月5日、5月16日、5月26日函復原告及其他3人102年度取自鼎台公司所得19,355,951元，以能證明屬損害賠償者，始屬所得稅法第4條第1項第3款規定之免納所得稅範圍，則原告於被告函覆後，就102年取自鼎台公司之給付，以能證明屬損害賠償者始屬免繳納所得稅，於法律適用上認知上，應已獲確認。
C.原告與鼎台公司間關於和解契約之爭執與被告辦理所得稅申報時應誠實申報須分別以觀：
查原告與鼎台公司間關於102年間和解之爭議，原告103年7月11日針對鼎台公司起訴，然其爭訟之標的乃鼎台公司給付和解金額是否應扣取10%扣繳稅款，屬原告及其他3人與鼎台公司間私人間之法律關係（即如附圖所示第1、2列），縱該扣繳憑單爭議經最終判決確定，鼎台公司於105年間始依該確定判決更正扣繳憑單之所得類別（見原處分卷第98-99頁），惟並不影響本件原告於所得稅申報過程（即如附圖所示之第3列）應盡誠實申報系爭所得額及繳納稅款之法定作為義務，原告以系爭所得申報時，原告已表明與鼎台公司間之爭議，原告既函文被告如何申報，復對鼎台公司提起爭訟，並欲俟判決結果而繳納稅款，絕無隱匿之意圖，即無足採。
D.綜上，原告及其他3人與鼎台公司洽談和解方案時，為使客觀上屬利息所得之給付，以損害賠償之外表呈現，乃先以修改和解契約，欲掩飾利息所得已發生之事實，及103年間，續就載明損害賠償之和解書有無財政部83年6月16日令釋之適用函由被告釋明，被告亦將系爭給付非屬免稅之損害賠償及上開給付以能證明屬損害賠償者，始有財政部83年6月16日令函之適用為相當之釋明。是原告就取自鼎台公司102年之給付，於和解契約簽訂時，即有意就掩飾利息所得發生之課稅事實，申報時亦違反誠實申報義務，圖達成免予繳納利息所得稅捐之目的，其漏稅行為自堪認定。⑵本件漏稅行為已屬該當：
A.按所得稅法第110條第1項之規範目的，在於考量所得稅屬於申報稅，並非底冊稅，如不課予納稅義務人誠實申報義務，無從維護租稅公平並確保國庫收入。而對於申報不實行為所為之處罰，係督促其善盡應作為義務之必要手段。易言之，綜合所得稅本應由納稅義務人於申報期限內計算應納之結算稅額，自行申報繳納，於申報時不但應盡誠實申報義務，且對於依申報數額計算應納之稅額，亦負有履行義務，其故意或過失短漏報所得額，而短少繳納者，即成立稅務違章行為之責任，除具有法定免責事由外，並不因事後經稅捐稽徵機關稽核發覺命補稅完畢，而阻卻其違章行為責任之成立。
B.查本件原告辦理102年所得稅申報時，既已先將取自鼎台公司之給付安排為屬財政部83年6月16日函所稱免納所得稅之損害賠償，並據此申報其他所得收入總額3,232,445元，必要費用及成本亦為3,232,445元，此項所得總額為0，即發生漏報所得額之結果，其於申報前自行繳納之稅額必然短漏少計，於提出於稅捐機關申報時，其稅務違章責任即已該當。原告以關於鼎台公司就和解金額之扣繳等爭議，自始由原告或蘇禎廣與屏東分局往來函文中揭露，被告早已知悉此一稅基，僅將來是否補稅之疑義，不可能構成漏稅，而不成立稅務違章之行政罰責任云云，難謂允洽，不能採取。
⑶主觀歸責事由部分：
查本件原告102年間與鼎台公司和解時，就系爭所得，即其以為免納所得稅之「損害賠償」呈現，已有隱匿課稅所得之意圖，原告向被告請求函示，被告亦函覆以能證明所受領之金額確屬填補所受損害，方可免納所得稅，若非屬填補所受損害部分，仍應課徵綜合所得稅，則原告明知前開所得中3,232,445元實為利息收入，並無必要成本費用可扣除，卻仍依鼎台公司開立之扣繳憑單申報其他收入3,232,445元，列報同額成本及必要費用，其他所得為0元，且未提供相關成本及必要費用單據資料供核，致短漏報系爭利息所得。是原告於申報過程未盡誠實申報義務，且有隱匿課稅所得之意圖，顯係故意，而可歸責，原告主張並無漏稅故意，並無足採。
⒊法律效果(裁罰金額)之審查：
⑴應適用之法令:
按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表(下稱倍數參考表)乃財政部為利下級機關行使裁量權，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則而制定，自得據為裁罰之準據（最高行政法院93年判字第309號判例參照）。次按「已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且非屬第6點（四）情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」107年5月22日財政部台財稅字第10700584561號令修正之裁罰倍數參考表關於所得稅法第110第1項之綜合所得稅部分定有明文，而倍數參考表將短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得且非屬第6點（四）之情形者，處漏稅額0.2倍之罰鍰，已慮及違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節，自可為裁罰時參考之基準。
⑵查原處分依前揭規定，衡酌個案情節及違章程度、行政
罰法第18條之各項事由及倍數參考表，按所漏稅額946,601元處0.2倍之罰鍰189,320元，核係已考量原告違章程度所為適切之裁罰，洵屬適法允當。原告所訴，核無足採。
4.本件亦無稅捐稽徵法第48條之1規定即「自動補繳免罰」之適用：
⑴應適用之法令:
按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」準此，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，免按各稅法有關漏報、短報之處罰規定辦理者，係以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件為限。又調查基準日之認定原則規定：「二、綜合所得稅漏報、短報、未申報案件：……（二）以稅捐稽徵機關針對具體查核範圍之函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為之日為調查基準日，稅捐稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」⑵查原告及其他3人於103年6月3日完成102年度所得稅申
報後，系爭所得經財政部財政資訊中心依扣繳憑單資料核定歸戶，經屏東分局於103年6月25日產出原告102年度綜合所得稅核定通知書，已載明原告取自鼎台公司之其他所得3,232,445元，被告於103年6月25日已就該待審核定通知書，依次序進行審查，確認原告虛列成本費用並短報系爭所得（原告申報所得額0元），已掌握違章事實，並於103年8月4日產出「102年度綜合所得稅違章案件未移罰管制清單」，載明有原告應補稅額違章註記，並經指定之調查人員簽註「查核中」字樣且核章，已著手進行調查原告漏稅事宜，符合前揭「基準日之認定原則」所稱：「最先作為之日為調查基準日」，有原告102年度綜合所得稅通知書（本院卷2第17頁）102年度綜合所得稅違章案件尚未移罰管制清單（本院卷2第23頁）在卷可參。從而，原告於102年度綜合所得稅結算申報期間，依鼎台公司開立之扣繳憑單申報其他收入3,232,445元，並列報同額成本及必要費用（未提示具體憑證資料），致短報所得3,057,492元，未盡誠實申報及繳稅義務，且未於被告進行調查（調查基準日103年8月4日）前自動補報系爭所得並補繳所漏稅款，故本案並無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用，併予敘明。
㈤本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料
，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之必要，併此說明。
六、結論：原處分合法，復查決定及訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 108 年 1 月 17 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 李 協 明
法官 孫 國 禎法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 1 月 17 日
書記官 江 如 青