高雄高等行政法院判決
107年度訴字第256號民國108年6月27日辯論終結原 告 許馨娥訴訟代理人 林石猛 律師複 代理人 陳建宏 律師被 告 法務部行政執行署高雄分署代 表 人 黃彩秀訴訟代理人 簡聖潔上列當事人間有關行政執行事務事件，原告不服法務部中華民國107年4月30日法訴字第10713502160號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要:緣財政部高雄國稅局（下稱移送機關）以義務人許馨文、許馨娟及原告等3人滯納80年度及85年度贈與稅、83年度遺產稅，分別於民國90年3月、5月、91年1月間檢附臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）債權憑證移送執行，分執行案號90年度贈稅執特專字第44817號（下稱系爭案件1）、90年度贈稅執特專字第44818號（下稱系爭案件2，系爭案件1、2於法務部行政執行署高雄行政執行處90年1月1日成立前曾由移送機關移送高雄地院執行）、90年度遺稅執特專字第548號（下稱系爭件3），及以原告滯納81年度贈與稅罰鍰，於91年1月間以91年度贈稅執特專字第47448號（下稱系爭案件4，系爭案件1、2、3、4之債權憑證及執行案號對照詳如附表），執行原告滯納金額合計新臺幣（下同）45,563,438元（滯納利息另計）。被告以106年11月23日雄執子90年遺稅執特專字第548號執行命令（下稱系爭執行命令），禁止原告對第三人臺灣人壽保險股份有限公司（下稱臺灣人壽）依保險契約已得請領之保險給付、解約金債權及現存在之保單價值準備金債權，在45,773,685元（含解繳手續費等執行必要費用）範圍內為收取或為其他處分，亦不得對原告清償，應另候被告依法處理。原告不服系爭執行命令，聲明異議經遭駁回，提起訴願，亦遭不受理駁回，遂提起本件撤銷訴訟。
二、原告起訴主張及聲明︰㈠主張要旨︰
⒈原告因滯納金額合計45,773,685元（滯納利息另計），被
告於105年7月4日以雄執子90年遺稅執特專字第548號執行命令（下稱被告105年7月4日執行命令），扣押原告對於第三人南山人壽保險公司（下稱南山人壽）、臺灣人壽與富邦人壽保險股份有限公司（下稱富邦人壽）之債權。嗣被告再以105年8月26日雄執子90年遺稅執特專字第548號（下稱被告105年8月26日執行命令）、同年月30日雄執子90年遺稅執特專字第548號（下稱被告105年8月30日執行命令）准許移送機關向第三人南山人壽、臺灣人壽行使保險法第119條之保險契約終止權後，收取原告對該第三人之保險契約解約金債權。原告不服被告105年8月26日及同年月30日執行命令，於106年10月18日向法務部行政執行署聲明異議後，被告於106年11月10日以雄執子90年遺稅執特專字第548號函文（下稱被告106年11月10日撤銷函）南山人壽、臺灣人壽自行撤銷被告105年8月26日及同年月30日執行命令，然法務部行政執行署仍於106年11月21日作成106年度署聲議字第82號異議決定，以本件未逾執行期間為由駁回異議。原告不服，爰於106年12月6日提起訴願，後經法務部於107年1月31日法訴字第10713500480號訴願決定同以本件未逾執行期間為由駁回訴願；原告爰依行政訴訟法第4條第1項規定提起撤銷訴訟(案號：107年度訴字第116號，後經本院裁定駁回)。又被告就同一公法上債權，另對原告為106年11月23日系爭執行命令，原告不服依法提起異議、訴願，業經法務部行政執行署以107年1月15日106年度署聲議字第99號異議決定駁回及法務部以107年4月30日法訴字第10713502160號訴願決定不受理，原告爰依行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟。且訴願決定及原處分(含異議決定)若未經撤銷，原告仍將繼續遭受行政執行，故原告有訴之利益，合先敘明。
⒉本件應適用96年3月21日修正公布之稅捐稽徵法第23條第5項規定：
⑴本件課徵贈與稅、遺產稅與贈與稅罰鍰處分，均於稅捐
稽徵法第23條第1次修正公布（96年3月21日）前作成，且於91年以前即送執行之案件，應適用96年3月21日之稅捐稽徵法第23條第5項規定，最為有利原告。況執行時效亦係對於私法或公法權利行使之限制，屬時效制度之一環，依司法院釋字第291號、第474號解釋意旨，應認屬實體事項，稅捐稽徵法第23條所規範者既涉及執行時效消滅之規定，為實體事項非程序事項，縱然法律嗣後修正，自有實體從舊法律原則之適用，仍應依照舊法律之規定。再者，96年3月21日修正之稅捐稽徵法第23條配合行政執行法第7條之目的，在於解決部分納稅義務人之義務陷於永懸不絕之狀態，工作無著、財務規劃困擾叢生之問題。故在96年3月5日前移送執行之稅捐案件，納稅義務人即依96年3月21日修正稅捐稽徵法第5項規定，享有執行時效之實體法上利益，並可合理期待執行時效於101年3月屆滿；亦即，各案件之納稅義務人依上開法律所享有之時效利益，應受信賴保護。是以，原告享有前述信賴利益，並基於對前揭法條的信賴而為後續生涯規劃，且原告並無信賴不值得保護之情事，是本件執行期間僅至101年3月4日止，一旦逾期後即不得再執行，惟訴願決定及異議決定未察及此，應有違誤。
⑵甚且，就96年3月5日前移送執行之稅捐案件，100年11
月修正之稅捐稽徵法第23條第5項，竟增訂但書規定，將原依舊法於101年3月執行時效屆滿之案件，予以延長；且就96年3月5日前移送執行之稅捐案件，在依100年11月修正之稅捐稽徵法第23條第5項但書所定之執行期間將屆滿之際，竟又於106年1月再修正稅捐稽徵法第23條第5項但書，再將執行期間展延至111年3月4日。亦即，100年11月與106年1月兩度修正之稅捐稽徵法第23條第5項但書，嚴重侵害人民依舊法既已取得之時效利益，顯有悖於法律不溯及既往之法治國原則，並牴觸信賴保護原則。準此，本件稅捐稽徵機關於90年、91年即移送本件事件執行，則該稅捐債權應適用96年3月修正之稅捐稽徵法第23條第5項，而非適用有牴觸憲法之100年11月及106年1月修正之稅捐稽徵法第23條第5項但書。是本件應已逾執行時效，於101年3月4日後不得再為執行。
⒊系爭執行命令係一新行政處分，尚與重複處分無涉：
⑴系爭執行命令與被告105年7月4日執行命令雖同屬扣押
命令，惟因兩者核發日期相距1年多，期間已產生利息，致二執行命令所扣押之範圍已有不同，如被告105年7月4日執行命令之扣押範圍係44,970,683元；而系爭執行命令則為45,773,685元，既然相關事實已有變動，則系爭執行命令自屬新行政處分，而非僅是被告105年7月4日執行命令之重複處分。
⑵又被告105年7月4日執行命令內容，僅提及原告應親至
被告處報告財產狀況、第三人應提供原告之保險契約書影本及保險契約解約後得領回數額資料，均未提及原告之金錢債權已遭扣押等相關文字，則被告稱系爭執行命令僅係重申被告105年7月4日執行命令內容，而非行政處分，似有誤會。況且，被告稱105年7月4日執行命令既未扣押原告對第三人之金錢債權，則系爭執行命令禁止原告向第三人臺灣人壽收取債權或為其他處分，當係一新行政處分，尚與重複處分問題無涉。
⑶縱認系爭執行命令僅係重申被告105年7月4日執行命令
內容，然被告自承臺灣人壽已依強制執行法第120條第3項規定聲請撤銷扣押及收取命令，則被告105年7月4日執行命令已為撤銷，系爭執行命令當為一新行政處分，而得為撤銷訴訟之客體。
⒋系爭執行命令係扣押命令，與被告105年8月26日、同年月
30日執行命令所核發之收取命令內容不同，亦非屬法務部107年1月31日法訴字第10713500480號訴願決定審理之範圍，故本件法務部107年4月30日法訴字第10713502160號訴願決定不受理，容有違誤，應予撤銷：系爭執行命令係屬行政處分業如前述，且系爭執行命令係屬扣押命令，與被告105年8月26日、同年月30日執行命令屬收取命令，兩者本質上不同，所示之執行內容亦不同。且法務部107年1月31日法訴字第10713500480號訴願決定審理之範圍亦僅及於被告105年8月26日、同年月30日執行命令，而未就系爭執行命令為審理，則本件訴願決定逕認兩者為同一事件，未為實體審查，即以訴願法第77條第7款為不受理決定，容有違誤，應予撤銷。
⒌此外，因本件保險契約尚未終止，保單價值準備金與解約
金債權不得作為強制執行之標的，故系爭執行命令禁止原告向第三人臺灣人壽收取債權或為其他處分，於法顯無理由，應予撤銷：
⑴依臺灣高等法院暨所屬法院105年法律座談會民事類提
案第19號內容及保險法第116條第7項規定，保單價值準備金之返還須於保險契約業經終止，保險人始得返還保單價值準備金；而在保險契約終止以前，該保單價值準備金並非要保人確定之債權，故此時保單價值準備金仍屬保險人之資產，並非要保人之財產，自不得對之強制執行。
⑵又移送機關雖為本件債權人，然其非憲法基本權主體，
僅係代替國家行使公權力之機關，其債權之保障不應與人民財產權之保障，等同視之。故而，當債權人之一方為國家時，其既得權之保障順位自不當然優先於保險契約受益人之期待利益。則被告稱移送機關財產權之保障，應優先於保險受益人對於將來保險金請求權之期待，於法顯無理由。而被告逕以系爭執行命令禁止原告向第三人臺灣人壽收取債權或為其他處分，顯已侵害受益人之期待利益，亦屬違法之行政處分，應予撤銷。
⑶人壽保險契約具一身專屬性，無代位權規定之適用：被
告所援引之最高行政法院107年度判字第734號判決所述之內容，乃為因應破產法上之破產制度或參照破產制度而設計，就債務人屬於破產財團之財產或現存之清算財產，迅速予以變價成現金分配予債權人；惟立法者僅於保險法、消費者債務清理條例中就非債務人可終止保險契約之情形為特別規定，顯有明示其一，排除其他之意。則本件既不屬保險法、消費者債務清理條例規定之例外情況，當無從比附援引該判決，而據論人壽保險契約之終止權不具一身專屬性，得由債權人即移送機關或被告代為終止。況且，保險契約利益之請求權係專屬於受益人，被保險人除保留更換受益人權利外，無權將之移轉予其他人，被保險人之債權人亦對之無控制權。因受益人得否取得保險契約利益之請求權，繫於被保險人有無終止契約或保險事故發生，而人壽保險契約利益之請求權係為受益人存在，被保險人之終止契約權行使與否，尚涉被保險人對其家屬之照顧或撫養義務之履行，更應由被保險人自行考量，除被保險人有不能行使之情形外不宜由他人行使，亦不得被強制行使其終止權，益見終止權之行使專屬於被保險人即原告，具有一身專屬性質，尚不得由被告或移送機關代位行使，故原告與臺灣人壽之人壽保險契約尚未終止，解約金債權不存在。
⑷系爭執行命令違反保險法第123條第2項，屬違法之行政
處分；且行政執行法第26條準用強制執行法第115條規定，與法律保留原則相違背，應予撤銷：
A.學者認為保險法第123條第2項規定為強制執行法禁止扣押金錢債權之實體法明文規定(林洲富，實用強制執行法精義，五南圖書出版，第11版，105年7月，頁
351、354)。據此，儲蓄型保險與投資型保險商品同具有投資理財之功能，而同有人壽保險之保障與保單價值準備金，故相類事項應相同處理，即儲蓄型保險自得類推適用上述規定，非受益人不得主張，亦不得請求扣押或行使其他權利。又年金保險亦具有保單價值準備金，受益人得於保險滿期時領取生存保險金，故年金保險亦具有投資理財之功能，與上述投資型保險商品亦同有類似性，是自得類推適用上述規定，非受益人不得主張，亦不得請求扣押或行使其他權利。
B.準此，法治國原則首重依法行政原則，行政機關以行政處分干預人民之財產權及契約自由時，須受法律保留原則之限制。而本件債務人對保險契約之終止與否，涉及人民之財產權及契約自由，行政機關如欲代位行使終止權，自應符合法律保留之要求，方可謂無違依法行政原則。然系爭執行命令禁止原告對臺灣人壽依保險契約已得請領之保險給付、解約金債權及現存在之保單價值準備金債權，為收取或為其他處分，第三人亦不得對原告清償等語，顯已違反未經終止前並無解約金債權之概念，及不得扣押投資資產即保單價值準備金之規定，而屬違法之行政處分，應予撤銷。
C.又本件行政執行程序據以適用之法律，乃行政執行法第26條準用強制執行法第115條第1、2項之規定；惟強制執行法第115條第1項就「債務人對於第三人之金錢債權」為執行之規定，就本件保單價值準備金而言，非為得扣押之標的，故除有保險契約終止而轉變為解約金債權之情況外，被告尚無從依系爭執行命令即禁止原告向第三人臺灣人壽收取債權或為其他處分。
又綜覽行政執行法第26條、強制執行法第115條第1、2項規定，非但無執行機關得強制終止契約「迫使」執行標的財產權出現之法律明文，亦未有相關法律授權之命令。是以，被告既無得代位終止保險契約之法律或命令依據，保險契約尚未終止，保單價值準備金仍屬保險人之資金，尚未轉變為債務人對第三人之解約金債權，則債務人對於第三人之金錢債權既不存在，即與上開條文不符，被告無從依系爭執行命令禁止原告向第三人臺灣人壽收取債權或為其他處分。因此，系爭執行命令之作成欠缺法律或命令依據，與法律保留原則相違，應予撤銷。
㈡聲明︰訴願決定、異議決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯及聲明︰㈠答辯要旨︰
⒈本件應適用106年1月18日修正公布之稅捐稽徵法第23條第5項規定：
⑴被告於90年1月1日成立為執行公法上金錢給付義務之專
責機關後，原告經移送機關以高雄地院執行無著後核發債權憑證為執行名義，向被告移送強制執行迄今尚未終結。因立法院屢次修法，延長欠稅大戶案件適用稅捐稽徵法第23條執行期間至111年3月4日屆滿之規定，且經最高行政法院106年度判字第700號判決支持修法。是本件依106年1月18日修正公布之稅捐稽徵法第23條第5項規定，因原告所滯欠金額共計32,156,155元（滯納金與利息為浮動另計，至目前為止滯納金與利息為13,776,722元，計算至107年8月14日，總計45,932,877元），已逾欠稅金額達1千萬元，且本件為96年3月5日以前已移送之案件，故依據前開條文之規定，執行期間於111年3月4日屆滿。
⑵次按稅捐稽徵法第48條之3規定係針對稅捐案件有違反
法律情事時，針對實體上案件裁處應如何適用法律予以規定，此條與執行期間之規定無涉，執行期間既有稅捐稽徵法第23條之明文，則無此條規定之適用餘地，是原告一再就「從輕從新」原則，主張本件有所適用，顯有所誤認。況稅捐稽徵法第23條第5項及第6項係屬對於稅捐案件執行期間之程序規定，並非實體規定，故依據「實體從舊，程序從新」之原則，應優先適用新法之規定。另外依據吳庚所著行政法之理論與實用106年9月增訂15版，頁57-58見解，認為信賴保護原則僅適用於實體法之廢止或變更，程序法仍遵循「實體從舊，程序從新」之原則，故本件並無信賴保護原則之適用餘地。
⒉系爭執行命令係屬觀念通知（重複處分），並非行政處分，原告之起訴於法顯有未合：
⑴系爭執行命令僅係重申被告105年7月4日執行命令內容
，而被告核發系爭執行命令之原由在於，被告105年8月26日及同年月30日執行命令（即收取命令）係因第三人聲明異議，移送機關表示不提起收取訴訟，因此第三人聲請依據強制執行法第120條規定撤銷該收取命令，因該收取命令撤銷後，第三人臺灣人壽來電表示（原承辦書記官退休，當時未製作電話紀錄），扣押命令之效力應隨收取命令撤銷自動失效；但被告核發之106年11月10日撤銷命令並未撤銷原扣押命令(即被告105年7月4日執行命令)，為顧及將來保險事故發生時該第三人會因此將該保險給付逕行讓義務人領取，故被告重行核發扣押命令（即系爭執行命令），令第三人仍須就該未來之保險給付為扣押。
⑵由上可知，被告105年7月4日執行命令自始皆未撤銷，
故系爭執行命令僅是重申被告105年7月4日執行命令內容，應屬觀念通知之性質。原告稱系爭執行命令所扣押之金額已變更原因，係依據稅捐稽徵法第48條之1第3項規定，所徵收之稅捐債務滯納利息，並不因該債務依據法律規定有滯納利息之產生而影響該債務之同一性，稅捐債務之利息會因時間而增加，因此即便依據被告105年7月4日執行命令之內容，最後於發生保險事故時可領取保險給付時收取之金額，皆有計算利息之問題，其內容與系爭執行命令完全相同，而系爭執行命令之所以變更執行金額，係將最新之利息計入，以利第三人計算扣押之範圍，而非實質上變動該債權之金額，並無任何法律上與事實上之變動。依據最高行政法院102年度裁字第1632號裁判意旨，對重複處分不得提起行政爭訟；因此，本件訴願決定認原告就系爭執行命令之爭執，核屬同一事件而為不受理之決定應為適當。
⒊退萬步言之，即便系爭執行命令為行政處分，依據最高行政法院107年度判字第734號判決內容可知：
⑴對於行政執行分署就保險契約作為義務人責任財產為扣
押收取之執行行為亦予以支持，認為保險契約債權亦是債務人責任財產之範疇；而不採原告所提出臺灣高等法院暨所屬法院105年法律座談會民事類提案第19號等實務見解。
⑵人身保險契約非一身專屬性可為強制執行之標的：因人
身保險契約為財產契約，非以人格法益為基礎，人壽保險雖以被保險人之生命作為保險標的，以保險事故之發生作為保險金給付之要件，惟保險金為單純之金錢給付，非被保險人生命之代替物，其性質與一般財產契約相同，保險金請求權得讓與或繼承，受益人之債權人亦得對其保險金請求權聲請強制執行，故保險契約所生之請求權，無關人格法益。至於保險法第11條所指的各種「準備金」，係為未來支付準備之必要，應依保險法第145條規定提存之準備金。則要保人在保險契約上累積之財產利益「保單價值準備金」，並非係保險業「為未來支付準備之必要而依法提存」，自屬要保人財產，可作為執行標的。
⑶保險契約之終止權可代位行使：保險契約終止權屬於要
保人，並不當然可推論出終止權係「專屬」要保人之權利，否則民法第242條之保全代位，對於解除、終止及撤銷權將無適用之餘地。要保人終止人壽保險契約之權，既無任何法律規定其為專屬權，依其權利之性質，亦無與個人人格密切相連之情事，當無解釋為具有專屬性之必要。
⑷況保險契約之扣押，實務上允許附條件之扣押命令已行
之多年，蓋扣押命令送達後，待債務人之給付條件成就後，再陳報執行機關核發收取該保險給付。惟本件被告既已將原收取命令予以撤銷，目前僅係扣押狀態，並未核發收取命令代位強制解除契約，實質上該保險契約仍存在，若未發生任何保險事故，成就保險給付之條件，被告無法為任何法律上執行動作，對原告自未生任何損害，故原告之請求顯無理由。
㈡聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰㈠系爭執行命令是否為行政處分，原告得否提起撤銷訴訟？㈡被告就96年3月5日前已移送執行尚未終結之本案為執行，是
否適法？㈢人壽保險之「保單價值準備金」及「解約金」債權得否為行
政執行之標的？
五、本院之判斷：㈠系爭執行命令為一行政處分，原告得提起撤銷訴訟：
⒈應適用之法規：行政程序法第92條第1項規定：「本法所
稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」再者，所謂「重複處分」與「第二次裁決」及「重為全新處分」之區別問題。凡行政機關以有行政處分存在，不得任意變更或撤銷為原因，明示或默示拒絕當事人之請求，甚至在拒絕之同時為先前處分添加理由者，均屬重複處分，不生任何法律效果。後者指行政機關重新為實體上審查並有所處置，但並未變更先前處分即所謂第一次裁決之事實及法律狀態而言，如有任何變更則非第二次裁決而為全新之處分⒉查原告因滯納金額合計44,970,683元（滯納利息另計），
被告先以105年7月4日執行命令，扣押原告對於第三人南山人壽、臺灣人壽與富邦人壽之債權。嗣被告再以105年8月26日執行命令、105年8月30日執行命令准許移送機關向第三人南山人壽、臺灣人壽行使保險法第119條之保險契約終止權後，收取原告對該第三人之保險契約解約金債權。原告不服被告105年8月26日及同年月30日執行命令，於106年10月18日向法務部行政執行署聲明異議後，被告以106年11月10日撤銷函函文南山人壽、臺灣人壽自行撤銷被告105年8月26日及同年月30日執行命令，後法務部行政執行署仍以106年度署聲議字第82號異議決定，以本件未逾執行期間為由駁回異議，原告續提起訴願，經法務部於107年1月31日法訴字第10713500480號訴願決定同以本件未逾執行期間為由駁回訴願，後提起行政訴訟，嗣由本院107年度訴字第116號受理，並於107年10月24日裁定駁回起訴（理由為：被告105年8月26日、105年8月30日等執行命令既經被告依職權自行撤銷而不存在，原告提起撤銷訴訟，為不備訴訟要件）。
⒊如上所述，被告就同一公法上債權曾以106年11月10日撤
銷函函文臺灣人壽自行撤銷被告105年8月30日執行命令，雖該撤銷函已載明撤銷「收取」部分之執行命令，但扣押命令是否一併撤銷而有疑義，遂再以原告因滯納金額合計45,773,685元（滯納利息另計），以系爭執行命令函文扣押原告對於第三人臺灣人壽之債權。經核，系爭執行命令與被告105年7月4日執行命令雖同屬扣押命令，惟二者核發日期相距1年餘，且利息數額已有變動，致二執行命令所扣押之範圍已有不同（105年7月4日執行命令之扣押範圍係44,970,683元；系爭執行命令則為45,773,685元），且被告係因106年11月10日撤銷函是否及於105年7月4日之「扣押」命令之疑義，而再發系爭執行命令，顯已就原告對臺灣人壽之債權仍應再予扣押及執行金額之範圍等因素，為實體之新決定，為一新之行政處分，原告非不得就此提起聲明異議、提起訴願，訴願管轄機關法務部以原告就系爭執行命令所為之異議，與107年1月31日法訴字第10713500480號訴願決定，係屬同一事件，原告就已決定或已撤回之訴願事件重行提起訴願，而為不受理決定，自有違誤，原告據此提起本訴，應屬合法。
㈡被告就96年3月5日前已移送執行尚未終結之本案為執行係屬適法：
⒈有關稅捐執行之時效，稅捐稽徵法第23條應優先於行政執行法第7條適用：
行政執行法第7條第1項、第2項規定：「（第1項）行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，5年內未經執行者，不再執行；其於5年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。（第2項）前項規定，法律有特別規定者，不適用之。」其中第2項其立法理由為：「其他法律基於事件之特性，對於行政執行之時效期間或其起算日有特別規定者，例如稅捐稽徵法第23條……，宜依其規定，爰訂定第2項規定。」則有關稅捐之行政執行期間，如後所述，稅捐稽徵法第23條既有規定，自應優先適用。
⒉稅捐稽徵法有關徵收期間之規定：
⑴徵收期間屆滿前因移送執行而時效不完成：
稅捐稽徵法第23條第1項規定：「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」為稅捐徵收期間之時效規定，即稅捐之徵收期間5年，如屬經稽徵機關核定稅額並發單徵收（如房屋稅）則自繳納期間屆滿之日翌日起算5年，若無同項但書「於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案」之情形者，徵收期間之消滅時效如已完成，租稅債權消滅，不得繼續執行。再者，同項但書之內容，屬租稅債權人於徵收期滿前，已積極行使租稅債權，屬不能或難以中斷時效之事由，而使時效於該事由終止後一定期間內，暫緩完成，俾租稅請求權人得於此一定期間內行使權利，以中斷時效之制度，故縱然徵收期滿，租稅請求權亦不因此而消滅，而於徵收期間內「移送執行」「參與分配」之情事，即屬「時效不完成」之法定事由。
⑵「移送執行」時效不完成的事由及期間：
稅捐稽徵法第23條第1項但書徵收期間因執行期間屆滿前移送執行而不完成，已如前述，但移送執行後，執行久未終結，使納稅義務人陷於永懸不決之狀態，亦有未妥，應有時效不完成之時間限制，故稅捐稽徵法第23條第4項規定：「稅捐之徵收，於徵收期間屆滿前已移送執行者，自徵收期間屆滿之翌日起，5年內未經執行者，不再執行，其於5年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行；但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。」即徵收期間屆滿前已開始執行案件，依本項規定得繼續執行之二階段5年期間，並於該期間屆滿時時效完成，租稅債權已消滅，不得藉執行期間之名而繼續執行（參陳敏，稅法總論，新學林出版，108年2月初版，頁523-527）。
⑶96年3月5日修正前已移送執行尚未終結案件徵收期間之計算：
A.稅捐稽徵法第23條第5項規定：「本法中華民國96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行。但截至106年3月4日納稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣1千萬元或執行期間有下列情形之一者，仍得繼續執行，其執行期間不得逾111年3月4日：一、法務部行政執行署所屬各分署依行政執行法第17條規定，聲請法院裁定拘提或管收義務人確定。二、法務部行政執行署所屬各分署依行政執行法第17條之1第1項規定，對義務人核發禁止命令。」
B.上列規定修正及增訂規定之理由為：「第5項修正如下：(一)96年3月5日前已移送執行尚未終結之欠稅案件，其徵收期間與執行期間合計未達15年之件數及金額占全部是類欠稅案件半數以上，為與第4項規定，96年3月6日以後移送執行欠稅案件之徵收期間與執行期間合計最長近15年衡平，並考量追回國家租稅債權手段之適當性與必要性及權衡稽徵成本，參酌財政部公告欠稅人資料之範圍、與法務部訂定欠稅執行案件合作追查之選案標準，及限制出境條件之金額級距等規定，均以納稅義務人累積欠稅達1千萬元以上為重大欠稅案件，嚴重侵害國家租稅債權，爰修正本項但書規定，將96年3月5日起逾10年尚未執行終結者不再執行，延長為15年（至111年3月4日），另修正原第1款規定，將欠稅金額達50萬元以上，調高為1千萬元，並移列至序文規範。」
C.由上開立法理由觀之，立法機關就96年3月5日修正前已移送執行尚未終結案件應如何規劃時效不完成之期間（執行期間），實已考量個案納稅義務人欠稅之額度（累積達1千萬元以上為重大欠稅案件）、稽徵成本、量能平等課稅及租稅債權之行使應符合比例原則等因素後，所為之立法裁量，並無違憲之虞，應予尊重。
⒊本件被告之執行未逾徵收期間：
查本件系爭案件1、2，移送機關原限繳日期85年5月5日，經改訂繳納期88年5月29日，移送機關於89年7月間移送高雄地院執行，因尚未執行終結，適行政執行法修正條文於90年1月1日施行，該院將案件移交被告繼續執行；系爭案件3移送機關原限繳日期86年9月25日，經改訂納期88年10月7日，系爭案件4原限繳日期85年5月5日，經改訂納期87年1月28日，移送機關分別於90年3月、91年1月間移送被告執行，此有移送機關之移送書、前揭高雄地院債權憑證等附於被告執行卷可參（詳如附表）。準此，系爭案件1、2移送機關於89年7月間已移送高雄地院執行，其後被告繼續執行，系爭案件3、4移送機關於90年3月、91年1月間移送被告執行，皆屬96年3月5日前移送執行尚未終結之稅捐案件，且截至106年3月4日止，原告尚欠金額合計逾1,000萬元，揆諸前揭行政執行法第7條第2項、稅捐稽徵法第23條第5項但書規定，該等案件仍得繼續執行至111年3月4日，是原告主張已逾執行期間，尚無理由。
⒋本件無信賴保護原則之適用：
⑴司法院釋字第525號解釋略以：「信賴保護原則攸關憲
法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用。……又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。……惟任何行政法規皆不能預期其永久實施，受規範對象須已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護。……」是以，行政法規之廢止或變更，固有信賴保護原則之適用，亦即法規之廢止變更應兼顧規範對象信賴利益之保護。惟信賴保護之構成要件仍須符合：A.信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；B.信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；C.信賴在客觀上值得保護等要件。
⑵原告主張96年3月21日修正之稅捐稽徵法第23條配合行
政執行法第7條之規定，納稅義務人享有執行時效之實體法上利益，並可合理期待執行時效於101年3月屆滿，且應受信賴保護，且原告享有前述信賴利益，並基於對前揭法條的信賴而為後續生涯規劃，且原告並無信賴不值得保護之情事，是本件執行期間僅至101年3月4日止，一旦逾期後即不得再執行，惟其後之修法將執行期限展延至111年3月4日顯有違信賴保護原則云云。惟任何法規皆非永久不能改變，法規未來可能修改或廢止，受規範者並非毫無預見，而關於96年3月5日前移送執行之案件，不宜久懸不決，先於100年11月23日之修法將欠稅金額達50萬元以上，始列得展延5年時效不完成期間，106年1月18日之修法復將欠稅金額提高至1千萬元，始再展延至111年3月4日，立法機關實已考量租稅義務人欠稅額度、稽徵成本及公平課稅而為修正，與比例原則無違，均如前述。且原告主張因信賴96年3月21日之法規修正，而為生活安排規劃，然亦未說明有何因信賴行政機關之特定行為，而為不可逆轉之財產或其他權利之處置（即信賴表現），核其主張容僅係「純屬願望、期待」，而未有表現其已生信賴之事實，核與信賴保護原則之適用要件未合。
㈢人壽保險之「保單價值準備金」及「解約金」債權屬於要保人之財產權益，得為執行之標的：
⒈要保人就其繳納保險費所積存之保單價值準備金有實質上權利：
按要保人於人壽保險契約中對保險人享有之權利種類頗多，除約定保險事故發生時之保險金請求權外，諸如契約約定之保單紅利請求權、保單價值準備金或解約金請求權、利息請求權等，均為要保人於人壽保險契約中對保險人所得主張之保險契約債權。其中，所謂「保單價值準備金」，依保險法施行細則第11條規定，係指在平準保費制之下，要保人各年度所溢繳保險費累積而來之財產權益，性質類似於要保人儲存於保險人處之存款。而在提供終身保障之人壽保險，尚可能因繳費期間之限制，導致平準保費高於自然保費甚多，且因此等預繳之保險費具有「存款」之性質，不能視為保險人已實現之利益，是保險法要求保險人在保險契約因故提前終結之情況下，應依法及依約計算後，以保單價值準備金或解約金的名義，給付與要保人（保險法第116條第7項、第119條規定參照）或應得之人（保險法第109條第1項、第121條第3項參照）。此外，於保險事故發生前，要保人得依保險法第120條規定，以保險契約為質，向保險人借款之方式，實際取得保單價值準備金以資運用；且依同法第116條第8項規定，保單價值準備金得用以墊繳保險費；又依同法第124條規定，人壽保險之要保人對於被保險人之保單價值準備金，有優先受償權，綜上規定，足認要保人就其繳納保險費所積存之保單價值準備金有實質上權利，核屬要保人之財產權益。
⒉保險法第11條所規範之「準備金」與保險法施行細則第11條所規範之「保單價值準備金」有別：
按「保單價值準備金」既為要保人在保險契約中累積之財產利益，而非保險業「為未來支付準備之必要而依法提存」，故保險法施行細則第11條另行規定，保單價值準備金應依主管機關規定之方式「計算」。至保險法第11條規定：「本法所定各種準備金，包括責任準備金、未滿期保費準備金、特別準備金、賠款準備金及其他經主管機關規定之準備金。」所指之各種「準備金」，為保險人為未來支付準備之必要，應依保險法第145條規定提存之準備金，此觀諸保險法主管機關金融監督管理委員會依該法第145條第2項及第148條之3第2項規定授權所訂定之保險業各種準備金提存辦法中，亦未將「保單價值準備金」列入規範範圍益明。
⒊「解約金」之實質基礎為保單價值準備金：
按所謂解約金，依保險法第119條第1項規定：「要保人終止保險契約，而保險費已付足1年以上者，保險人應於接到通知後1個月內償付解約金；其金額不得少於要保人應得保單價值準備金之4分之3。」專指要保人終止契約時，保險人應返還之金額。是「保單價值準備金」與「解約金」數額可能因為費用之扣抵，而略有不同，惟計算基礎則均為保單價值準備金。在人壽保險契約中，僅定期死亡保險之保險金請求權，因被保險人在保險期間內未必會發生保險事故，而具有不確定性。至於解約金，其實質基礎為保單價值準備金，而保單價值準備金則為要保人預繳保費的積存，性質類似於要保人儲存於保險人處的存款。是要保人對保險人得主張的保單價值準備金權利，實質上為保險人對於要保人或受益人所負擔之確定債務，僅其給付時機與給付名義將因保險契約係持續履行至保險事故發生或提前終止而有所不同而已。
⒋要保人對保險人之「保單價值準備金」及「解約金」債權得為強制執行之客體：
⑴債權人聲請執行「保單價值準備金」之真意係在執行債務人對保險人之金錢債權：
按要保人得依保險法第116條第7項、第119條第1項規定，請求保險人給付「保單價值準備金」或「解約（終止契約）金」，而此等對保險人之請求權，揆諸前揭規定及說明，性質上即為要保人對保險人之金錢債權，而得為強制執行之客體〔行政執行法第26條準用（下同）強制執行法第115條第1項規定參照〕，此如同存款帳戶之「存款」所有權形式上歸屬金融機構，惟債務人對金融機構之「金錢寄託債權」得為執行標的；信託物之所有權形式上歸屬受託人，且依法不得執行信託財產本身（信託法第12條第1項本文規定參照），惟信託人之債權人得聲請執行信託人（債務人）對受託人基於信託契約得主張之權利。是探究債權人聲請執行「保單價值準備金」之真意，應係執行債務人對保險人之金錢債權，而非名之為「保單價值準備金」本身之特定金錢，保單價值準備金僅為「計算上」之存在，實際上並非具體之權利。系爭扣押命令亦係以債務人對第三人之「保險契約債權」為扣押標的，適用其他財產權之執行程序，對保險人（第三人）發扣押命令，禁止保險人向要保人（債務人）為給付，並非以之為要保人放置於保險人處之特定動產（金錢），適用「動產」程序進行查封。
⑵「解約金」債權亦得為執行標的：
至關於以保單價值準備金為計算基礎之解約金債權，要保人於付足保險費1年以上後，得因任意終止而發生解約金債權（保險法第119條第1項規定參照），是因要保人終止而發生之解約金債權，雖保險人給付之時點及名義可能有所變動（保險法第109條第1項、第116條第7項、第119條及第121條第3項規定參照），惟其給付義務在法律上係屬確定，並可由要保人任意決定給付時點，顯與附條件而不確定是否發生之債權不同。是保險法第119條所定終止權之行使，係使抽象財產權利轉化為具體數額之金錢（解約金）債權，核屬決定返還現金價值時點及名義之「要件」，而非使債權從無到有之「條件」，性質上與存款（消費寄託）契約之「提款」或信託契約之「終止信託」類似，是解約金債權亦得為強制執行之客體，而得對之為扣押並發生扣押效力，使債務人喪失該債權之處分權，並由國家（執行法院或執行分署，下合稱「執行機關」）取得其處分權。是「保單價值準備金」得為強制執行之客體。
⒌人壽保險契約債權及所衍生之終止權，並不具有一身專屬性：
⑴人壽保險契約債權乃係財產上之權利，而非專屬於要保人之人格權：
按人壽保險契約之要保人繳納保險費與保險人給付保險金，乃互為契約上之對價關係，人壽保險雖以被保險人之生命作為保險標的，以保險事故之發生作為保險金給付之要件，惟保險金則為單純之金錢給付，而非被保險人生命之代替物，故保險契約並非發生身分關係之契約，其性質與一般財產契約並無不同，則保險契約權利自亦非屬身分上之權利。而依契約自由原則，要保人之契約上地位，若經要保人及保險人同意，並符合保險法規定要件下，第三人得承擔要保人在保險契約之地位，為契約當事人之變更，此為保險實務常見；且依保險法第110條、第111條規定，要保人就保險金額之給付，得為受益人之指定及變更；又依同法第114條規定，受益人經要保人同意或契約載明允許轉讓者，得將受益權轉讓他人；另依同法第113條規定：「死亡保險契約未指定受益人者，其保險金額作為被保險人之遺產。」凡此，均與一身專屬權具有不得讓與或繼承之特性不符，且無任何法律規定保險契約權利具有專屬性。足見人壽保險契約債權乃係財產上之權利，而非專屬於要保人之人格權。
⑵人壽保險契約之終止權，不具一身專屬性，得由要保人以外之（破產）管理人行使：
人壽保險契約之終止權為形成權，係基於保險契約締結後所生之契約上權利，要與身分法上權利或人格權性質有異。終止保險契約之目的係為取回解約金（或保單價值準備金、保單帳戶價值），並未發生身分法律關係變動之效果，非僅限於保險契約當事人始得為之，終止權亦非基於身分所享有之權利；且人壽保險契約並非基於公益目的或社會政策之保險制度，其權利客體與權利主體並無不可分之關係。況保險法第28條明定：「要保人破產時，保險契約仍為破產債權人之利益而存在，但破產管理人……得……終止契約」，取回要保人已交付之保險費；另消費者債務清理條例第24條第1項前段：「法院裁定開始更生或清算程序時，債務人所訂雙務契約，當事人之一方尚未完全履行，監督人或管理人得終止或解除契約。……」亦有類似規定。顯見人壽保險契約之終止權，不具一身專屬性，得由要保人以外之（破產）管理人行使。
⑶執行機關即得於必要範圍內代債務人行使終止權，並藉由核發換價命令終止債務人之保險契約：
人壽保險之保單價值準備金為要保人之財產權益，保險契約終止後之解約金債權，則為要保人對保險人之金錢債權，得為強制執行之客體（強制執行法第115條第1項規定參照），已如前述。而保險契約終止權之行使，係執行機關就債務人（要保人）對保險人依保險契約現存之保單價值準備金債權進行換價程序所必要之行為。又因破產程序及債務清算程序本質上係所有債權人對（破產）債務人總體財產（破產財團或清算財團）強制執行程序之集合行使，債務人對破產財團或清算財團之財產喪失其管理及處分權（破產法第75條、消費者債務清理條例第94條第1項），由（破產）管理人代為行使；而強制執行程序則係債權人對債務人個別財產之執行程序，經查封、扣押之財產，債務人喪失其處分權，由執行機關立於債務人之地位行使其處分權，兩者在執行客體（責任財產）上並無本質上之差異（至於整體執行程序與個別執行程序之差異性，尚無法推導出前者得代為終止，後者則否之結論）。從而，執行機關基於換價取償之目的，核發扣押命令扣押債務人（要保人）對保險人之保險契約債權，使債務人喪失其對保險契約債權之處分權，且債務人基於保險契約對保險人所享有之任何保險給付（包括「保單價值準備金」或「解約金」）均為扣押效力所及，又為具體化為現實可用於清償債務之金錢債權，保險契約終止權之行使應屬於換價目的所必要之範圍內。是如保險人對於遭扣押之保險契約債權存在並無異議，執行機關即得於必要範圍內代債務人行使終止權，並藉由核發強制執行法第115條第2項所定對第三人金錢債權執行之換價命令（包括收取命令、移轉命令或支付轉給命令），同時終止債務人之保險契約，其「保單價值準備金」即具體化為有具體數額之「解約金」請求權。此與債權人因債務人怠於行使權利，為保全債權，而依民法第242條規定以自己名義代位債務人行使其對第三人之契約終止權，尚有不同。至保險人於保險契約終止後，應依執行命令將已扣押具備現實得明確決算之保單價值準備金計算之解約金交債權人收取、移轉於債權人或支付予執行機關轉給債權人，俾達到換價受償之執行目的。此與司法實務與學說向來肯認執行機關得代債務人終止未到期之定期存款契約或行使基金買回權（證券投資信託及顧問法第25條第1項）等情形，尚無本質上之差異。
⒍綜上，移送機關以納稅義務人即原告滯納遺產及贈與稅移
由被告對原告進行行政執行程序，被告以系爭執行命令，於上開欠稅範圍內扣押原告對臺灣人壽所得主張之保險契約債權，於法無違，原告主張「保單價值準備金」及「解約金」債權均非得為強制執行之客體云云，尚無足採。
㈣綜上所述，被告以系爭執行命令禁止原告對第三人臺灣人壽
依保險契約已得請領之保險給付、解約金債權及現存在之保單價值準備金債權，在45,773,685元（含解繳手續費等執行必要費用）範圍內為收取或為其他處分，亦不得對原告清償，應另候被告依法處理，並無違誤，訴願決定誤認原告係就已決定之訴願決定重行提起訴願，而為不受理之決定，雖有未洽，惟其維持原處分之結論並無不合，仍應予以維持。本件原告主張各節均無可採取，其提起本件訴訟請求判決撤銷訴願決定、異議決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 7 月 18 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 李 協 明
法官 孫 國 禎法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 7 月 18 日
書記官 江 如 青