高雄高等行政法院判決
107年度訴字第20號民國108年10月24日辯論終結原 告 王貽衛訴訟代理人 王韻茹 律師
姜禮增 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 沈亘惠
謝錦華上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年11月14日台財法字第10613946610號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面：本件被告代表人原為洪吉山，嗣於本件訴訟繫屬中迭變更為陳慧綺、蔡碧珍，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體方面：
一、爭訟概要︰緣被告依據檢舉及查得資料，以原告100年度綜合所得稅結算申報，漏報利息所得計新臺幣（以下同）18,499,579元，除歸併核定其當年度綜合所得總額19,279,513元，補徵稅額6,620,630元外，並依所得稅法第110條第1項規定，審酌違章情節，按所漏稅額6,575,226元處以0.5倍之罰鍰計3,287,613元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、被告於99年度，初以原告因臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）98年度司執字第18949號強制執行事件，拍賣債務人廖元江之房地，依強制執行金額計算書分配表之記載，認定原告於99年度獲分配57,940,542元，漏報其中屬利息所得23,021,252元，嗣原告提出以原告之債務人（即林慶文）將其對他人【即廖元江、陳秀昭及嘉聯皮革貿易有限公司（下稱嘉聯公司）】之債權轉讓予原告，以償還林慶文為其父親林榮暨其本人應償還共計1億餘萬元之債務本金，雙方並約定利息不計先償還本金，經被告復查決定肯認有此債權移轉及償還本金之事實，惟僅採信其中林榮所借，由林慶文同意承受代償之以外國通用貨幣定給付額之債，計有美金86萬元及港幣498萬元（以各筆款項出借日之匯率折算，合計40,674,80元）為系爭債權本金，進而認定原告依拍賣執行所獲分配金額足以完全清償債權本金，並尚有利息所得17,265,742元（57,940,542元－40,674,800元＝17,265,742元），並就該利息所得為補稅處分，前開處分刻正於高雄高等行政法院106年度訴字第35號（經發回更審，現為107年度訴更一字第23號）綜合所得稅事件審理中（下稱99年度綜所稅訴訟事件）。嗣被告又以同一理由認定原告對林榮、林慶文父子間之債權本金僅有40,674,800元，已於99年度完全受償，則原告於100年度因臺北地院99年度司執字第38628號強制執行事件所受分配款18,499,579元，亦屬超過原告與林榮、林慶文父子間債權本金之利息收入，而於100年度課徵補稅處分，即本件訴訟之標的。惟查：
(1)由99年度綜所稅訴訟事件被告已肯認之事實可知，被告就原告與林榮、林慶文父子間「借貸意思互相表示合致」、「先償還本金」、「借款業已交付至少美金86萬元及港幣498萬元」等情，並無爭執，並與本件基礎事實同一，可援引99年度綜所稅訴訟事件之訴訟及證據資料為判斷，合先陳明。
(2)原告對訴外人林榮、林慶文父子借款債權之本金，除於民國82年9月11日至85年6月12日間，以新臺幣換匯成美金、港幣等外幣，借予林慶文之父林榮，先後22筆，合計借款美金86萬元及港幣498萬元外，尚包括原告以境外公司WELL PLUS DEVELOPMENT LIMITED（下稱WELL PLUS公司）名義，匯款予林慶文指定之其子林明忠帳戶內之美金461,538元，及原告以FORMOSA INTERNATIONAL HOIDING LIMITED（下稱FORMOSAINTERNATIONAL公司）名義於95年7月13日至98年10月26日所簽發，付款人中國信託商業銀行香港分行，執票人為林慶文之支票16紙，面額合計港幣14,400,453元，上開債權以借款時之匯率計算，分別為新臺幣40,674,800元、14,399,986元及60,934,220元，總計為116,009,006元。此亦與原告、林慶文於99年5月11日簽訂「債權移轉協議書」，約定林慶文將其對廖元江等3人強制執行之債權，在1億1千萬元本金及其利息範圍內，移轉予原告，作價清償其債務；原告與債務人林慶文間，約定清償給付時，先償還借款本金，次償還利息之內容相符。而原告因受讓林慶文移轉之債權並據以強制執行，於99年度、100年度分別受償57,940,542元及18,499,579元，目前合計受償76,440,121元，顯仍遠不及出借予林榮、林慶文父子之借款債權本金總額116,009,006元，自無任何利息可言，本處分顯非適法。
(3)原告於104年11月10日在林慶文對廖元江等3人提起之臺灣高等法院104年度上更(一)字第73號侵權行為損害賠償事件中證稱：「債權移轉協議書裡面有說金額，還欠1億多元。」「總數是新台幣1億多元，如果加上利息，到今天應該超過兩億元，因為他還的速度很慢。」與原告及林慶文於99年5月11日簽訂「債權移轉協議書」，約定林慶文將其對廖元江等3人強制執行之債權，在1億1千萬元本金及其利息範圍內，移轉予原告，作價清償其債務之情相符。衡諸常理，苟原告與林慶文間無其他消費借貸關係存在，林慶文僅承受其父林榮對原告之借款債務美金86萬元及港幣498萬元，以借款時之匯率計算，僅為40,674,800元，且雙方約定先清償本金，後清償利息下，林慶文絕無可能同意「在1億1千萬元本金」及其利息範圍內，將債權移轉予原告，無端增加自己之本金債務金額，復讓原告於99年10月13日受償取得分配款57,940,542元，於100年度再受執行分配款18,499,579元，遠超過林榮對原告之借款債務本金40,674,800元。又原告與林慶文於99年5月11日即簽訂債權移轉協議書暨公證書，其並於104年11月10日另案作證並具結指稱林慶文父子向其借款1億多元，此等事實均發生於000年0月00日本件課稅處分以前，原告及林慶文皆絕不可能於事前即虛偽擴張本件債權金額，是原告就借款金額並無造假動機與偽造證據之可能及必要。原處分及訴願決定未就原告提出之全部證據綜合評價，對於原告已提出之借款證據亦未提出反證，即率爾認定原告之債權之本金均已獲得清償且另有利息收入，而要求原告於事實上尚未受領利息之前即應繳納所得稅，顯有違所得稅「收付實現」之要件，原處分顯非適法。
(4)被告固以林慶文對廖元江等3人強制執行之債務無法保證完全受償為由，推論原告與林慶文間債權實不及1億1千萬元云云。惟按上開林慶文對廖元江等3人強制執行之債權，於轉讓時業經法院扣押債務人之財產，且此等財產均無設定抵押權等負擔，並經法院鑑價具有相當之價值，事後原告於99年10月13日受償取得分配款57,940,542元，於100年度再受執行分配款18,499,579元。系爭債務受償比例至今已逾5成，遠比空有債權而無實質受償為佳，況一般不良債權能回收達3成以上已屬難能可貴，民間之和解通常亦為3成。故被告認「無法保證王貽衛一定能討回林慶文之未受清償本金110,000,000元，」即推論「是原告訴稱債權本金為110,000,000元一節，容有違誤」云云，亦不足取。
2、有關以WELL PLUS公司名義匯款予林明忠帳戶內之美金461,538元部分：
(1)原告應借款人林慶文之要求，匯入收款人即林慶文之子林明忠之銀行帳戶內，此筆款項確係林慶文向原告之借款，有林慶文及其子林明忠於99年度綜所稅訴訟事件中以證人身分到庭具結作證屬實（106年度訴字第35號106年5月23日準備程序筆錄參照）。甚且系爭匯款之買匯水單第2頁已載明匯款人為WELL PLUS公司，而WELL PLUS公司係設立於英屬維京群島、營業處所位於香港之有限責任公司，經公司唯一董事根據公司章程第76條作出書面決議，決定股東Wang Yi Wen（即原告）、Wang Edan（原告之胞弟王貽倫）有權以公司名義在香港上海匯豐銀行有限公司開立美元定期存款帳戶，並得單獨管理該公司帳戶，是原告自得因消費借貸關係而使用該公司前述帳戶匯款至林慶文所指定之帳戶。雖被告質疑本件匯款人並非原告故非消費借貸云云。惟消費借貸因金錢或其他代替物之交付而生效力，固為修正前民法第475條所明定（修正後已刪除該條規定），但所謂「交付」，原不以現實交付為限，倘貸與人已依轉帳方式，將貸款撥入借用人之銀行帳戶內以代交付者，自仍發生與現實交付同等之效力。（最高法院90年度台上字第2037號判決參照）。故本件已有當事人間本於借貸之意思合致，復有移轉金錢或其他代替物之所有權於他方之行為。縱係依轉帳方式，將貸款撥入借用人指定之銀行帳戶內以代交付者，自仍發生與現實交付同等之效力。依稅捐稽徵法第12條之1第4項規定，原告已善盡該法及稅法規定所負之協力義務。何況，林明忠係00年0月00日出生，迄至89年9月年僅26歲，本件匯款金額高達美金461,538元，衡情其並無如此之資力及需求，故上開美金帳戶顯非林明忠個人使用，而係供林慶文使用無訛。
(2)又原告乃境外非上市公司FORMOSA HANDBAG CO., LTD.（下稱FORMOSA HANDBAG公司）之負責人，亦為WELL PLUS公司帳戶之獨立管理人，二公司之股東均為至親好友，為求資金靈活運用，該等公司與其股東間資金往來頻繁。原告出借予林榮及林慶文之外幣，均係其基於與林榮、林慶文多年情誼，而以股東往來名義向FORMOSA HANDBAG公司及WELL PLUS公司調借而來，故原告於受讓林慶文對訴外人廖元江之系爭債權，並因臺北地院98年度司執字第18949號執行程序於99年10月13日實際取得分配款57,940,542元後，旋即於99年10月29日以本人名義將之全數兌換成美金，並匯款美金190萬元至原告所有開立於中國建設銀行（亞洲）股份有限公司之帳戶，嗣99年11月3日再自上開帳戶匯款190萬元美金至FORMOSAHANDBAG公司開立於Chinatrust Commercial Bank Hong Kon
g Branch之帳戶內，以供清償以股東往來名義向FORMOSA HANDBAG公司調借之前述外幣，有國泰世華商業銀行匯出匯款申請書及約定書影本、中國建設銀行（亞洲）股份有限公司匯款客戶收據影本及Chinatrust Commercial Bank Hong Ko
ng Branch Inward Remittance Credit Advice影本，益見原告以股東調借為由而與上開二公司間資金往來頻繁，據此並足以證明原告之主張，確屬真正。況且，消費借貸之合意乃存在於原告與林榮、林慶文父子間，原告既為系爭債權之債權人，縱係以原告與公司間股東往來之資金作為借款，亦無礙於本件1億餘萬元債權本金確屬存在之事實。
(3)又依被告於108年4月30日庭呈之網上查冊中心查詢結果，WE
LL PLUS公司固然於88年8月13日在香港登記解散。然該公司銀行帳戶未必即不能使用，原告既為WELL PLUS公司之大股東，又係WELL PLUS公司授權單獨管理該帳戶之人，公司解散後，原告繼續使用該帳戶，不僅未違常理，益可證明由WE
LL PLUS公司名義於89年9月21日匯款至林明忠帳戶的美金461,538元，確實係由原告借出，殆無疑問。況公司既已解散，了結現務，即無可能再為任何營業上之法律行為，故本件匯款即無隱藏其他法律行為之可能。被告之質疑，顯不足採。
(4)被告另主張：觀諸林明忠相關歷年所得、投資及目前持有5間房地及1筆田賦等資料，實難認定其銀行帳戶有專借林慶文使用云云。惟按林明忠目前雖持有5間房地及1筆田賦，且由歷年所得及投資等資料，均顯示其具有相當之資力。然此等資料僅顯現積極財產，至於林明忠有無以相關房產向金融機構抵押借款，或向私人借款，究有多少負債，均不得而知。而其銀行帳戶縱非專借林慶文使用，偶而借其父林慶文使用，在家屬間亦屬常事。故被告認「實難認定其銀行帳戶有專借林慶文使用」，本嫌主觀率斷。至於，林慶文應否向其子借款，借得之款項是否用以償債，純屬林慶文本人理財之考量，原告本無從置喙。況林明忠亦非無可能僅係他人之人頭，故林明忠93年度就致盈有限公司及致和興業股份有限公司、萬寶臺灣有限公司（下稱致盈公司、致和公司及萬寶公司）縱已有將近1,000元的投資額，亦無法證明其真正之資力。再者，林慶文之子林明忠之資力如何？林慶文有無需要向原告借錢？各節，純屬林慶文個人之財務規劃問題，原告本無從置喙。而況借用人向貸與人所述借用金錢之緣由，是否屬實，借用人就其所借得之金錢作何用途，均與消費借貸契約之成立無關，最高法院著有21年上字第114號判例可資參照。被告單憑主觀上之臆測或懷疑，即否定訴外人林慶文與原告有消費借貸關係存在，顯不足取。
(5)依據證人曾忠南之詰證已堪認之所以有系爭「買匯水單」，乃確係因林慶文向原告借款美金461,538元，用作致和公司使用，僅係使用林慶文之子林明忠名義之帳戶匯入而已。因林慶文向原告借款美金461,538元，確係用作致和公司使用，僅係使用林慶文之子林明忠名義之帳戶匯入而已。又因確非林明忠或林慶文個人所使用，而是供致和公司使用，因此才會因致和公司作帳需要，而向銀行取回「買匯水單」作為致和公司製作會計憑證之用。被告固稱證人曾忠南之證詞對本件之事實並無舉證任何證據，惟按曾忠南之證詞：「（「匯款分類名稱及編號」填那一個對銀行來說有影響嗎？）基本上沒什麼影響。」、「（據證人所知，有無可能行員在聯絡不到受款人情況下，自己選一個說明項目填寫？）會，不然他案子沒有辦法結」可知，美金水單上之「對外收回貸款」未必係據債務人林慶文或其子林明忠告稱而填寫，故無法以之證明美金461,538元之款項，並非林慶文對原告之借貸債務。另本件匯款時間係89年9月21日，均係在本案核課發生之前，原告與林慶文絕無可能預測會有本案之發生，而事先為上開之行為。今被告單純基於懷疑之心態，以主觀臆測之詞否定林慶文與原告間之借貸關係，且未提出任何證據以實其說，自不足採。
3、有關FORMOSA INTERNATIONAL公司於95年7月13日至98年10月26日所簽發中國信託商業銀行香港分行支票16紙部分：
(1)原告以本人擔任負責人之FORMOSA INTERNATIONAL公司名義簽發中國信託商業銀行香港分行為付款人之支票16紙予林慶文，其金額合計港幣14,400,453元，系爭支票之發票人雖非原告本人，但皆係原告具實質管理權之公司，原告先向公司借錢再借予林慶文，事後也有還款予公司之記錄可查；至於支票劃掉受款人部分，則係因林慶文於香港有欠貨款，為方便債權人至銀行領現，始要求發票時將受款人部分劃掉。於商業交易上，未載有受款人之支票更利於流通自不待言，且消費借貸因金錢或其他代替物之交付而生效力，亦不以由貸與人直接移轉予借用人為限，尚包括由貸與人或借用人所指示之金錢交付人或受交付人在內，此為最高行政法院107年度判字第541號判決所肯認。且上開支票係由原告實質管理並擁有之FORMOSA INTERNATIONAL公司所簽發，乃原告先向公司借用支票貸予林慶文，事後再還款予公司，復有卷附證據及記錄可憑，即與民法所稱消費借貸，須有當事人間本於借貸之意思合致外，亦須有移轉金錢或其他代替物之所有權於他方之行為相合致，故本件上開16紙支票乃原告貸與林慶文，雙方有消費借貸關係存在至明。
(2)原告已提出FORMOSA INTERNATIONAL公司於95年7月13日至98年10月26日所簽發、付款人為中國信託商業銀行香港分行、執票人為林慶文之支票影本16紙，林慶文亦自承此為其向原告之借款，且上開支票皆已兌現，雖原告向中國信託商業銀行香港分行函詢交易紀錄，據回復其中14紙支票因該行客戶交易紀錄僅留保存7年，致無法提供；但其中2紙業已兌現，可資佐證。衡諸常情，苟上開14紙支票事實上並未兌現，原告絕無可能自行向銀行函查，自曝其短。又上開支票若遭退票，則銀行必然會留下發票人之退票紀錄。由此可證，不論林慶文自行使用或交付他人系爭支票，系爭支票均確實有兌現。再者，林慶文以證人身分到庭具結證稱：「（提示原證2共16張支票1440多萬港幣，請證人說明。）這是我跟原告借的港幣，因那個時間點工廠還有在做皮，有些皮是跟香港、大陸買或是透過香港，我借這個錢來付那些貨款。」足證，原告確實有以16張支票，總共出借港幣14,400,453元元予林慶文。
(3)被告辯稱其中15張支票影本已刪除收款人姓名或未載有受款人姓名，尚難判斷該票據真正之執票人，且該等支票亦「可能」早已作廢云云。惟所謂「可能」早已作廢，本純屬主觀之臆測。且按票據法第125條規定，支票本無庸記載受款人，支票未載受款人者，以執票人為受款人；支票未記載受款人，僅不生禁止轉讓之效力而已。被告斤斤執著於系爭支票受款人有的是劃掉的、有的空白，顯非的論。又被告主張：「依商業習慣，一般人不會以小額支票或多張支票為其借款之方式，縱以支票為借款方式，其借款金額亦不會有個位數、十位數、百位數或千位數，至少為萬位數以上」更屬主觀臆測之詞，蓋經證人林慶文於107年5月15日鈞院準備程序證稱：「（問：一般借款都是整數，怎麼會有這麼多尾數？）那時買貨需付貨款，一呎多少錢會有零頭，為了方便就直接借那個數、直接借那些錢。」即已釋疑。又商場交易行為之態樣變化萬端並無定式，本難以所謂一般人之方式即否定其他可能性。況借用支票之情形，貸與人簽發支票面額之多寡，純依借用人之需求與要求而定，故被告主張一般人不會借用小額支票，或至少為萬位數以上，實不足採。綜上所述，原告已舉證由證人林慶文證實本件係其向原告借款之消費借貸關係，復有相關借貸金流之證據，證明本件有借有還；且上開匯款及交付支票之時間均在本件核課發生之前，林慶文復於本件核課以前之99年5月11日與原告簽訂「債權移轉協議書」，以移轉債權之方式清償其債務，絕無可能係臨訟偽造或杜撰，故林慶文協助原告逃漏稅捐之疑慮即不可能存在，自無再提示FORMOSA INTERNATIONAL公司之股東會議紀錄及歷年會計師簽證報表等資料之必要。依稅捐稽徵法第12條之1第4項規定，原告已善盡該法及稅法規定所負之協力義務。被告主張上開匯款並非借款，可能隱含其他法律關係；16紙支票與林慶文無關，並非消費借貸云云，依法自應由被告負舉證責任。
4、再者，按林慶文於99年度綜所稅訴訟事件中到庭證稱：「約定借多少錢就先還本金，利息還沒有算」可證，原告目前所受償的金額均為本金，雙方尚未計算利息。詎料，被告以原告與林榮、林慶文間之債務僅有美金86萬元及港幣498萬元，本金部分原告已於99年度全數獲償，因此認定原告100年度所受分配款之18,499,579元亦全部屬利息收入，作成本件處分（即100年度綜合所得稅補徵處分）。被告再以其臆測之利率核算借貸利息為4,600多萬元，並主張超出借款本金40,674,800元之分配款35,765,321元（99年度17,265,742元＋100年度18,499,579元）為利息收入尚屬合理。惟查，依債權移轉協議書，未來原告仍得依確定判決再向訴外人廖元江、陳秀昭及嘉聯公司等人執行本金3,000萬元左右，顯已遠超過被告所主張之合理利息！若雙方借貸本金僅有40,674,800元，是否可能於林慶文將其對第三人之債權移轉予原告時（甚至是取得分配款日），竟僅憑藉利息即成長為1億1千萬元之債務？又消費借貸契約係私法契約，其所重視者，乃當事人之合意。當事人間自得約定是否支付利息，以及利率之計算標準（超過法定最高利率之限制，僅對超過部分無請求權），且當事人若無約定每年以不同利率計算，自應以固定利率計算之。亦即，借貸契約之利率計算標準係以當事人間約定為準，若無約定則依法以法定利率計算之，與是否貼近市場行情根本無涉，法定利率縱具僵固性，亦非本件利息計算應考慮之點。縱然民間借貸利率通常高於銀行業之放款利率，亦不可當然推認系爭債權之當事人有約定較高之利率，而得逕以高額利率計算利息。被告一再忽視本件有約定先還本金、未計利息之事實，率以臆測之利率計算利息，更稱顯然高於合理利息之金額為合理，有處分未依證據之違誤。
5、林慶文於107年5月15日出庭作證時，當庭始知悉原告對其提出民事訴訟，主張林慶文應返還剩餘借款3,000多萬元本金，故其於庭後即主動向原告請求，表示其一直以來均承認尚有3,000多萬元本金未還給原告，未來也一定會慢慢攤還，希望好友之間不要對簿公堂。原告考量彼此為多年世交，選擇相信林慶文還款之承諾，遂未進一步繳納裁判費，惟原告並未拋棄該未受清償之3,000餘萬元債權本金請求權，特此陳明。
6、原告確實借予債務人林榮、林慶文父子外幣合計新臺幣1億餘萬元，其因受讓債權而獲76,440,121元（57,940,542元＋18,499,579元），此金額遠遠不及其債權本金1億餘萬元，其主觀上何有故意或過失漏報利息所得之情形。今乃因被告不採認對於原告有利之證據，又未提出任何反證，原告亦因年代久遠及前揭因素，難以再提出其它證據，即遭認系爭債權本金折算新臺幣後僅為40,674,800元，其餘所受強制執行分配款均為利息所得，有漏報利息所得之情事而處罰鍰。是被告完全未考量原告乃因債權本金未獲完全清償，其主觀上自然從未享有該利息之感受，遑論依社會大眾於日常經驗之體會，亦應會認為「自始沒有取得任何利息」。且被告竟以本件為檢舉事件，倘無檢舉人檢舉無從查出，而質疑原告與訴外人林慶文間借款債務之真實性，進而認定本金僅40,674,800元，原告應對其餘已獲、未來可獲之分配款均屬利息收入有所認識，而課予漏稅罰，顯未考量檢舉人與原告或原告債務人間之利害關係，誠屬可議。又原告與林慶文間係以價值1億餘萬元之債權移轉作為清償債權本金之依據，則原告主觀上自認沒有利息所得實現更具正當性，其顯無可能就該強制執行分配額應併計課稅乙事，有所疑慮，原告因而未予申報，並無故意或過失而言，不應課予漏稅罰。
(二)聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、訴外人林慶文對債務人陳秀昭、廖元江及嘉聯公司有債權存在，並以其臺北地院89年度重訴字第1040號、90年度重訴字第2000號、第2250號及第361號等確定判決為執行名義，並聲請強制執行債務人財產。嗣林慶文與原告於99年5月11日簽訂「債權移轉協議書」，協議將林慶文上開部分未受清償之債權移轉予原告，由其承受林慶文之債權人地位，並繼續原本之民事強制執行程序。本件係原告100年4月14日自臺北地院99年度司執字第38628號執行案件（執行拍賣陳秀昭君之不動產）取得分配款金額18,499,579元（自法院領取18,827,579元－墊付執行費用328,000元），被告為釐清所獲分配款性質，遂函請原告提供100年間自臺北地院取得獲配款項18,499,579元之借據、借款明細及借款交付證明等資料供核，惟原告僅提出要求暫緩課徵其100年度綜合所得稅，並未對本案提出說明或證明文件。復查階段，原告與林慶文提示林榮之借款明細及借據資料，以證明原告於82年9月11日至85年6月12日合計借款美金860,000元及港幣4,980,000元予林榮，該借據未約定須以美金及港幣為給付貨幣。又原告與林慶文於99年5月11日簽立債權移轉協議書，將林慶文對廖元江等人之債權轉讓予原告，以償還林榮之債務，該協議書亦未約定須以美金及港幣為給付貨幣。嗣原告於99年間獲分配57,940,542元，即債務人係以本國通用貨幣給付之，是被告以借據所載之借貸當日美元及港幣匯率折合計算新臺幣金額40,674,800元為債權本金。原告既未能提出與林慶文間尚有其他債權資料，而債權本金40,674,800元業自臺北地院98年度司執字第18949號執行案件獲分配款項57,940,542元中全數獲償，原告基於原本所取得之利息，就其超過原本之部分，已經增加收益，其淨資產增加並已實現，符合所得稅法中收入之定義，自應納入課稅所得。爰此，被告核認原告本次獲分配金額18,499,579元為其100年度利息所得，併課原告100年度綜合所得稅，依法核定本次應補稅額6,620,630元，揆諸首揭規定，並無不合。
2、原告雖主張有借款美金461,538元予林慶文，惟查，其所提示之89年9月21日買匯水單之匯款人係「WELL PLUS公司」，即匯款人為公司，尚非原告個人，縱認原告係該公司之大股東或執行董事為真實，亦無法證明原告與林慶文之間有金錢往來之交付關係，且收款人係林明忠（林慶文之子），而非林慶文，又匯款之原因為「收回對外貨款」，尚非借款，而曾忠南於107年5月15日準備程序庭作證僅是說明有關買匯水單銀行之作業程序，並無從佐證89年間原告確實有借款美金461,538元予林慶文之事實，是依此買匯水單，無從證明89年間原告確實有借款美金461,538元予林慶文之事實。且觀諸林明忠89至101年度綜合所得稅核定通知書、全國財產稅總歸戶財產查詢清單及93至101年度股東投資對象查詢資料等資料，實難認定其銀行帳戶有借予林慶文使用。又查公司發生資金週轉問題，業主將資金借予公司週轉，這些資金往來紀錄即會反映在股東往來，林慶文於107年5月15日準備程序庭之詰證主張前述款項係借來支付公司貨款或支付員工薪水，而借款美金461,538元僅係使用林明忠名義之帳戶匯入，實為供致和公司使用，然查致和公司97至101年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表其他流動負債項下業主（股東）往來，金額均為0元，若林慶文確有向原告借前述款項支付公司貨款，股東往來不應為0元；又倘林慶文財務有問題，恐其銀行帳戶被查封，亦可將美金461,538元直接匯入致和公司銀行帳戶，何須先匯至其子林明忠帳戶，再供致和公司使用，顯違一般常情，是依買匯水單之外觀形式，難以判斷其借款人是林慶文，出借人是原告，林慶文所述難謂為真實。又交付金錢原因很多，或因投資、或因買賣、或因借貸、或因贈與、或因清償、或因代償等，倘依證據資料未能證明雙方有借貸意思表示合致者，仍不能認為有該借貸關係存在，是原告主張，核無足採。
3、原告另提示以其任負責人之FORMOSA INTERNATIONAL公司於95年7月13日至98年10月26日所簽發之中國信託商業銀行香港分行之支票支付憑單影本16紙金額合計港幣14,400,453元供核，惟查，上開15張支票影本已刪除收款人姓名或未載有受款人姓名，難以判斷執票人為林慶文。另1張支票影本僅港幣263,341元（該支票金額小又有尾數，顯與一般借款有別），原告原檢附支票影本受款人雖載林慶文，但依中國信託商業銀行107年4月17日郵件所附之支票影本，該受款人已遭刪除，而非林慶文，觀諸前揭16張支票影本之外觀形式，實難判斷借款人是林慶文，出借人是原告，原告所訴顯有違誤。且依商業習慣，一般人不會以小額支票或多張支票為其借款之方式，縱以支票為借款方式，其借款金額亦不會有個位數、十位數、百位數或千位數，至少為萬位數以上。又縱林慶文需要金額周轉，其亦可向其子林明忠（96及97年度綜合所得稅所得總額分別為4,155,413元及3,558,953元，96及97年度投資金額分別為21,605,000元及20,615,000元，截至96年底計持有5間房地）或林欽正（96及97年度綜合所得稅所得總額分別為4,462,056元及3,784,866元，96及97年度投資金額分別為21,713,030元及20,412,100元）借款，何須如此大費周章至香港向原告借款，實有違一般常情，顯係原告為減少核課之稅捐所為之臨訟說詞。且查原告為致和公司股東，而林慶文又為原告在臺灣所設立艾保利有限公司（82年6月設立，99年3月申請註銷）之股東，原告於82年9月11日至85年6月12日借款40,674,800元予林榮，該借款未設定抵押權，亦無擔保品，又未收取利息，借款期間長達17年，未曾催討，顯見原告與林慶文已非一般債權人與債務人間之相對立關係，其證詞之信憑性較低，核難採據，併予敘明。
4、原告於104年11月10日在臺灣高等法院104年度上更(一)字第73號侵權行為損害賠償事件中具結證述略以，因原告之父親林榮到香港向原告借錢做生意，當時借數千萬元，後來林榮往生，該債務移轉到原告身上，債務一直未還清，原告便將他對廖元江等人的債權轉讓抵債，原告答應還的錢，就是所欠的，他會盡他的力量全部清償，並沒有提及折成多少來還，所欠的金額含利息迄今應超過兩億元等情，觀其當日證詞，多次提及借款對象是林榮，並無提及有借款於林慶文，又林慶文106年5月23日因原告配偶黃雪英99年度綜合所得稅事件在大院證述原告有借錢給他，核與原告上開104年11月10日損害賠償事件證詞內容，不相符合。經衡酌其2人證詞，因原告上開證詞係在本件補徵稅款案件開始調查之前作成，應可採信據以推論原告除借款於林榮外，並無借款於林慶文之情事。是原告主張與林慶文有借貸關係，不足採信。又林慶文於大院106年度訴字第35號綜合所得稅事件於106年5月23日出庭作證（準備程序筆錄第4頁）對簽立債權移轉協議書後，若執行不到任何財產（即拿不到錢），原告與林慶文之間的債權債務如何處理？林慶文表示不知道，希望能一筆勾銷（原處分卷第515頁）。此部分證詞顯與原告前述補充理由互相矛盾，依一般經驗法則，簽訂債權移轉協議書前，債權人與債務人就轉讓之債權執行不足清償債務後續處理問題，應已商議確定，才會簽訂債權移轉協議書，不會出現如原告與林慶文間說法矛盾情形。原告雖於107年5月4日向臺灣新北地方法院具狀起訴請求林慶文清償前揭債務，而該訴訟案因未繳納裁判費，業經臺灣新北地方法院於107年6月12日以107年度重訴字第350號裁定駁回在案。據此，益證原告前揭之民事訴訟顯為臨訟補證，併予敘明。
5、原告自82年9月11日起至85年6月12日止，計借款美金86萬元及港幣498萬元予林榮，被告依借款時之匯率計算本金40,674,800元，該借款迄至99年間獲分配款而清償，渠間之借款期間長達17年，82至98年之中央銀行放款利率介於7.75%至
4.696%，經以中央銀行放款利率估算系爭借款截至99年10月13日（即取得分配款日）之本金及利息合計107,338,064元，經扣除債權本金40,674,800元後之利息為66,663,264元（107,338,064元－40,674,800元）；另以年利率5%計算本件本金及利息合計86,716,395元，經扣除債權本金40,674,800元後之利息為46,041,595元（86,716,395元－40,674,800元）。本件核定利息所得18,499,579元併計99年度核定利息所得17,265,742元或大院判決認列利息所得11,891,372元，均未高於前揭估算之應收利息，而民法第203條規定之利率5%具僵固性，無法貼近市場利率或行情，亦無法隨市場利率之變化而調整，依一般經驗法則民間借貸利率通常會高於銀行業之放款利率，從而，以中央銀行放款利率估算原告出借系爭款項截至99年10月13日之利息，應屬合理。又個人綜合所得稅係採「收付實現制」，意即課稅所得，係以個人對於收入客體已取得物權之使用、收益及處分之實際支配狀態為據，資為認定「已否取得收入」之實現之謂。而民法第207條第1項所謂利息不得滾入原本再生利息，係限制債權人不得片面將利息滾入原本，若經債權債務雙方之同意，約定將利息滾入原本，即非法所不許（最高法院41年度臺上字第1105號判例意旨參照）。而動產所有權之移轉，雖以現實交付為原則，但亦容許指示交付、簡易交付及占有改定之方式為之（民法第761條參照），而利息滾入原本者，即如「占有改定」之情形，自應發生物權移轉效力。原告既已於99年間取得分配款57,940,542元，經扣除債權本金40,674,800元後之利息所得即已實現，被告將本次獲分配金額18,499,579元據以核課綜合所得稅，並無不合。
6、按綜合所得稅結算申報係採納稅義務人自動報繳制，亦即有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即有依法誠實申報課稅之注意義務。原告100年度既取有系爭利息所得18,499,579元，依所得稅法第71條第1項規定，即應如數併入其100年度綜合所得稅辦理申報，查臺灣高等法院104年度上更(一)字第73號民事判決載：「……系爭4債權之受讓人即證人原告到庭結證稱：系爭4債權之移轉，係因原告（即林慶文）之父親林榮到香港向原告借錢做生意，當時借數千萬元，後來林榮往生，該債務移轉到原告身上，債務一直未還清……，所欠的金額含利息迄今應超過兩億元……。」難謂原告對利息一事無所知。又倘原告對系爭利息所得應否併計課稅有疑義，亦應於申報綜合所得稅前，盡力探知所得稅法相關規定，嗣後亦可查明後辦理補報，尚難僅以主觀自認並無系爭所得為由，而卸免其未依規定將該所得如數併入當年度綜合所得稅結算申報之違失。又因私人間之借貸關係而核課之利息所得，係當事人間之私經濟活動，稅捐稽徵機關不易發現或查得，該等所得容易逃漏隱匿，逃漏金額往往不低，倘非經人檢舉之案件，常須花費較長時間、人力及行政資源，才能查獲其違法情事，是其漏報之可責性及情節均較漏報已填報扣繳憑單及股利憑單之所得為大。從而，被告以原告怠於善盡注意義務，參諸納稅者權利保護法（下稱納保法）第16條第1項規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於所得稅法第110條第1項規定部分，併同另查獲漏報之所得，按所漏稅額6,575,226元裁處0.5倍罰鍰3,287,613元，核已考量原告違章程度而為適切之裁罰，並於法定裁罰倍數（2倍以下）範圍內為適切裁罰，洵屬適法允當，是原告所訴委無足採，併予敘明。
(二)聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：
(一)原告於本件外幣金錢借貸之借款本金為何？
(二)被告核定原告100年度利息所得18,499,579元，並按所漏稅額6,575,266元處0.5倍罰鍰計3,287,613元，是否適法？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有原告100年度綜合所得稅結算申報書、被告100年度綜合所得稅核定通知書、106年度財高國稅法違字第03106100048號裁處書、債權協議移轉書、臺北地院99年度司執字第38628號事件分配表、復查決定書、訴願決定書等附於原處分卷可查，洵堪認定。
(二)本案係源自原告與林慶文間有借款債權存在，雙方於99年5月11日簽訂「債權移轉協議書」，約定林慶文將其對廖元江等3人強制執行之債權，在1億1千萬元本金及其利息範圍內，移轉予原告，作價清償其債務，並將原告受讓強制執行債權乙節，具狀陳報臺北地院民事執行處。嗣臺北地院98年度司執字第18949號執行拍賣債務人廖元江之不動產，由原告於99年10月13日受償取得分配款57,940,542元，此有債權移轉協議書、臺北地院債權憑證在卷（原處分卷第191-194頁）可證。再於99年10月22日經臺北地院99年度司執字第38628號執行拍賣陳秀昭之不動產案件，原告於100年4月14日受償取得分配款金額18,499,579元（實際入帳18,827,579元－墊付執行費用328,000元），亦有臺北地院民事執行處105年7月1日北院隆96執辛字第32877號函、同年12月22日北院隆99司執辛字第38628號函暨強制執行金額計算書分配表在卷（原處分卷第88、97-100頁）足參，並為兩造所不爭，應屬真實無疑。又原告與債務人間，約定清償給付時，先償還借款本金，次償還利息乙節，復與林慶文於本院結證內容無違，可信為真實。是依債權移轉協議書內容及清償給付先抵充本金後抵充利息之意旨，可知原告、林慶文間約定移轉債權之金額1億1千萬元，其中超過借款本金部分，即為雙方達成協議後之利息金額。而本件經被告審認原告之外幣借款本金僅有美金86萬元、港幣498萬元，100年度由強制執行受償分配之金額皆屬利息所得，故核定原告於100年度漏報利息所得18,499,579元，並據以補稅裁罰。惟原告先提示林榮之借款明細及借據資料，主張其於82年9月11日至85年6月12日合計借款美金86萬元及港幣498萬元予林榮，復主張借款人尚包含林慶文，並提出泛亞銀行買匯水單及匯入匯款通知書各一紙，主張向原告擔任大股東之境外FORMOSA HANDBAG公司借貸美金461,538元，於89年9月21日輾轉以原告擔任負責人之WELL PLUS公司名義，匯款予林慶文指定之其子林明忠帳戶內；及提出原告擔任實際負責人之FORMOSA INTERNATIONAL公司於95年7月13日至98年10月26日所簽發之中國信託商業銀行香港分行之支票影本16紙，主張其於95年7月13日至98年10月26日以交付上開16紙支票供林慶文使用之方式，合計借貸港幣14,400,453元予林慶文。總計原告貸與林榮及林慶文父子之外幣借款本金為美金1,321,538元（860,000元＋461,538元）、港幣19,380,453元（4,980,000元＋14,400,453元），故上開2筆強制執行所獲配金額，尚不足償還借款本金，無利息所得可言等語，資為抗辯。則本件首應確定者即原告於本件外幣金錢借貸之借款本金數額為何？茲據以判斷原告於100年度是否確有利息所得實現。
(三)原告與林慶文間之外幣借款本金應為美金86萬元及港幣498萬元。
1、應適用的法令：
(1)行為時所得稅法第14條第1項規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得……。第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。……。」
(2)財政部99年1月4日台財稅字第09804135600號令：「一、個人與銀行從事外幣計價結構型商品交易，交易完結日在99年1月1日以後者，應於交易完結日按交易原幣計算損益，再依當日交易銀行承作匯率折算為新臺幣金額，由扣繳義務人依法扣繳所得稅；至於投資本金之匯兌損益，係屬財產交易損益，應於外幣兌換成新臺幣時計算，由個人依法申報。二、營利事業與銀行從事外幣計價結構型商品交易，交易完結日在99年1月1日以後者，其屬依法應扣繳所得之計算，與個人以外幣從事結構型商品交易之計算規定同。」
2、原告於82年9月11日至85年6月12日間，以新臺幣換匯成美金、港幣等外幣，借予林慶文之父林榮，先後22筆，合計借款美金86萬元、港幣498萬元，嗣林榮死亡後，由林慶文承受此筆債務，並有林榮以香港艾保利公司便箋簽立借據22紙（原處分卷第306至350頁）在卷可證，亦為兩造所不爭，此部分外幣借款本金美金86萬元、港幣498萬元應可採認。
3、原告另主張除了上開22張林榮借據外，尚包含林慶文所借貸之美金461,538元匯款及16紙港幣支票合計港幣14,400,453元。惟查：
(1)按課稅事實之存在固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟消費借貸為要物契約，因金錢或其他代替物之交付而生效力，主張因金錢消費借貸關係而取得債權者，亦應就其交付金錢之事實負舉證責任。又依行政訴訟法第125條第1項、第133條規定，於稅務訴訟，證據之提出雖非當事人之責任，然法院依職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：
「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為稅務訴訟所準用。因借款債權的存在與借款成本數額乃所得計算基礎之減項，為課稅的消減事由，不論從證據掌控之觀點或依規範有利原則，於要件事實存否不明時，應由納稅義務人負擔客觀舉證責任，並負擔「事證不明」之終局不利益。
(2)原告於104年11月10日在林慶文對廖元江等3人提起之臺灣高等法院104年度上更(一)字第73號侵權行為損害賠償事件中，就其受讓林慶文對廖元江等3人之債權乙節，具結證述略以：因林慶文父親林榮到香港做生意，向他借錢，當時借幾千萬元。林榮往生後，該債務移轉到林慶文身上，債務一直未還清，後來林慶文便將他對廖元江等3人強制執行的債權轉讓給他以抵債。這些債都是林慶文父親林榮於10多年前欠的，林慶文答應盡他力量全部清償，並沒有提及折成多少來還，所欠的金額含利息迄今應超過兩億元，還在打官司部分沒有執行，就不會轉讓給我，目前只簽了2筆債權轉讓，不清楚錢怎麼下來，反正有錢下來，就轉到我的戶頭上，我就收到了，如何取得不重要等情，有該次筆錄影本在卷可按（本院卷一第73至78頁）；另證人林慶文於106年5月23日本院106年度訴字第35號準備程序證述：「林榮及其本人有向王貽衛借貸金錢共計1億2千多萬元，實際只有轉讓1億800萬元，約定先還本金，利息還沒算，談妥債權轉讓後已歸還借據，找不到借據，如果執行不到任何財產，希望債務一筆勾銷」等語（本院卷一第66-72頁），及於本院107年5月15日準備程序證述：「林榮及其本人有向王貽衛借貸金錢，折算臺幣約1億2千多萬元左右，這只是本金，有簽借據，有時候支票就幾張簽在一起，談妥債權轉讓後已歸還借據，10幾年了都找不到借據，因債權移轉執行中，約定原告實際上分配到的錢才算是我還的錢。」等語（本院卷一第269-276頁）。
衡諸原告於上開侵權行為損害賠償事件中作證之目的，即在說明其受讓林慶文對廖元江等3人債權之原因關係，則倘其對林慶文本人亦有債權，應會表明，然僅多次提及借款對象是林榮，由林慶文繼承該筆債務，未曾提及有借款予林慶文；且原告對於受讓債權後應如何執行取得還款並不瞭解，亦未同意林慶文可折價償還，衡情在不確定借款債權可否獲得如數清償的情況下，斷不可能將證明借貸之證據全數交還林慶文。復參以林慶文陳稱執行所分配到的錢才算是實際還款，衡其借貸尚未如數清償，實無可能不保留借款證據；則林慶文可提出借款時間較久遠甚至超過請求權時效之林榮借據，卻未保留近期自己的借款證明，亦顯與常情有違，則原告是否確實借款予林慶文，即屬有疑。另林慶文亦自承自己財務及公司經營有問題，怕被查封（本院卷一第272頁），是否有藉債權移轉以規避財產遭執行之情，不無疑問，依林慶文與原告間之債權債務、相互投資等利害關係，及林慶文於本院作證時，已知悉本件所得稅補徵案件，其證詞即有偏坦原告之疑慮，林慶文未提出任何事證，僅泛稱全部欠原告的錢折算臺幣1億2,000萬元左右，這只是本金等語，尚難採信。至於原告於上開侵權行為損害賠償事件之證詞雖提及「總數是新台幣1億多元，如果加上利息，到今天應該超過兩億元，因為他還的速度很慢」。但亦陳稱「沒辦法回答欠多少錢，林慶文只說會盡力還，沒有說要折多少來還」，則實際上欠款本金總數及利息均屬不明。而債權移轉證書亦僅記載原告對林慶文有債權存在，並未記載債權性質及數額，由證書內容僅能判斷雙方債權債務清算結果，應由林慶文以債權移轉證書所載金額之債權代物清償，無從據以證明原告有借貸金錢與林慶文之事實。故尚難僅以債權移轉證書之記載及原告、林慶文之證詞為有利於原告判斷之證據，自無從支持原告上開主張亦有借款與林慶文之認定。
(3)按消費借貸依民法第475條之規定為要物契約，雖消費借貸之金錢或其他代替物所有權之移轉，不以由貸與人直接移轉予借用人為限，但仍應提出足以證明該非直接移轉之交付確實為貸與人交付予借用人之證明。原告所提89年9月21日買匯水單美金461,538元之匯款人係WELL PLUS公司、收款人係林明忠，形式外觀上並無法證明是原告借款與林慶文間之金錢移轉。雖證人林慶文及林明忠（本院卷一第65-71頁）具證稱該收款帳戶之使用人為林慶文，惟對於該帳戶究竟如何受林慶文所支配，帳戶內金額如何為林慶文所取用，均未提出任何具體事證，無法單憑其證詞即認定該帳戶為林慶文所使用。且參星展（台灣）商業銀行資訊與營運處107年7月17日(107)星展帳發(明)字第00548號函附林明忠帳戶存摺存款明細資料（本院卷一第363-371頁），該筆美金461,538元似屬轉帳入帳，非國外匯入款（若屬國外匯入款直接入帳，交易摘要應為：外匯轉，存摺備註欄位應有匯入通知書編號NMAHIR20409，可參存摺95/04/18之入帳明細），另該帳戶亦有林明忠個人基金投資之收益入帳（交易摘要為基金入），顯然該帳戶並非完全由林慶文控制使用。另原告主張美金461,538元係其以大股東身分向FORMOSA HANDBAG公司借用後，再轉借予林慶文，故原告於99年10月13日受償取得拍賣執行分配款57,940,542元，旋於同年10月29日換匯成美金1,900,000元，再於同年11月3日以原告個人名義匯款返還FORMOSAHANDBAG公司，並提出匯出匯款申請書及約定書、Inward Remittance Credit Advice等為證（本院卷一第81-83頁），但此僅證明原告將取得之分配款匯至FORMOSA HANDBAG公司，並無法證明美金461,538元亦確實源自FORMOSA HANDBAG公司，且原告提出之WELL PLUS公司書面決議（本院卷一第395-397頁）亦僅顯示原告可單獨管理WELL PLUS公司於香港上海匯豐銀行開立之「美元定期存款帳戶」，並未取得該公司之其他授權；再依被告提供之WELL PLUS公司資料（本院卷二第25-27頁），該公司亦已於1999年8月13日解散，無從證實該公司於89年9月21日匯出之美金461,538元是原告經授權使用該公司帳戶匯款予林慶文之借款。況借款金額既僅有美金461,538元，卻將美金1,900,000元以個人名義全數匯入FORMOSA HANDBAG公司帳戶，亦難證明此筆款項之匯付確屬償還借款。至於證人曾忠南於本院準備程序筆錄（本院卷一第277-281頁）之證述僅陳明銀行對匯入匯款之處理實務，並未對此筆美金461,538元確實為林慶文所支配取用為證明，而WELL PLUS公司與林明忠帳戶間之資金流用客觀事實，既無法判斷其間之法律上原因關係（贈與、借貸或投資），則僅能以外部所呈現之結果來判斷。綜上，除了該筆匯款之形式外觀無從認定與原告、林慶文有關外，無論是從資金之來源或去路觀之，皆無法合理連結並證明美金461,538元為原告與林慶文間之金錢借貸，自難僅單憑原告、林慶文及林明忠之證詞即認定原告與林慶文間確有美金461,538元之借貸事實存在。
(4)至於原告提出其擔任負責人之FORMOSA INTERNATIONAL公司於95至98年間簽發之16張支票影本（合計港幣14,400,453元）主張借款債權存在。然查，系爭16紙支票之發票人皆為FORMOSA INTERNATIONAL公司，但其中15張支票影本已刪除收款人姓名或未載有受款人姓名；另一張支票之受款人依中國信託商業銀行香港分行107年4月17日郵件所附之支票影本（本院卷一第539-542頁），該受款人林慶文亦已遭刪除，尚難判斷該票據真正之執票人為何人。又該16紙支票既為FORM
OSA INTERNATIONAL公司所開立，對開立之目的及用途應有紀錄，且該16紙支票之兌現與否，及取得兌現款者為何人，亦應知之甚詳，而此等資料皆在原告自稱擔任實際負責人之FORMOSA INTERNATIONAL公司管理範圍內，但原告並未提示FORMOSA INTERNATIONAL公司之相關資料以證實原告與該公司之關係及上開與16紙支票有關之資訊；又證人林慶文雖於本院106年度訴字第35號綜合所得稅事件準備程序中證稱取得系爭16紙支票係用以支付貨款（本院卷一第70-71頁），但亦無法提出確實取得系爭16紙支票用以支付貨款之證據，原告提出該等支票之影本，充其量僅能證明支票曾經開立之事實，無從證明確實交付林慶文使用，尚不足作為認定原告與林慶文間有港幣14,400,453元借貸事實之積極證據。
(5)綜上所述，舉證責任之客觀配置在所有爭訟案件均存在，而成本及費損支出是計算所得之減項，仍應由原告負擔「事證不明」之終局不利益，已如前述。原告因強制執行取得之受償金額，其原因事實是否為「林慶文償還借款」，在原告提出之匯款單及支票無法前後勾稽證明「資金流向確實存在於原告與林慶文間」之情況下，稅捐機關及法院無法相信該匯款美金461,538元及港幣支票14,400,453元借款事實存在之真實性及合理性，自應由原告承擔該2筆「借款成本無法認列」之不利益。
4、按「國內居住之個人以新臺幣兌換外幣後借貸他人，嗣於受領債務人償還之年度，除約定之利息所得外，就外幣借款本金部分，依償還時匯率兌換為新臺幣受償時，其因匯率變動之影響因素，致與買進外幣本金時所支出新臺幣金額，兩者差額之匯兌損益，即屬保有外幣財產期間之財產增益，為財產交易所得。」（最高行政法院107年度判字第541號判決意旨參照）對於超出借款成本部分之金額，依前開最高行政法院判決意旨及財政部99年1月4日台財稅字第09804135600號令，應包含本金所產生之匯兌損益（屬財產交易所得）及約定之利息所得兩部分，原告之本金債權美金86萬元、港幣498萬元，依各筆款項「借貸時匯率」換算新臺幣合計為40,674,800元，屬借貸時之本金；依受償當日即99年10月13日匯率（美金匯率30.791元、港幣3.9295元）兌換為新臺幣合計為46,049,170元（美金860,000元×30.791＋港幣4,980,000×3.9295）則為償還時之本金，是因換算新臺幣受償而發生本金匯兌損益之財產交易所得應為5,374,370元（46,049,170元－40,674,800元）。而超出這46,049,170元（本金40,674,800元＋匯兌損益5,374,370元）部分之收入均屬利息收入。雖民法上有法定利率、複利禁止、利息請求權時效等防止重利盤剝、保護經濟弱者及避免因時日久遠，舉證困難，致債務人遭受不利益之規定，然基於契約自由原則，只要不違反強制及禁止規定，並經債權債務人雙方同意而履行者，債權人因實際取得收入而實現所得，仍應依法核課所得，是縱然原告取得之利息收入因未明確約定利率，而該當民法規定之5％利率上限、利息禁止複利及逾利息請求權時效等規定，但於林慶文未為主張抗辯並如實支付下，原告實際取有所得，即應依法課稅，併此指明。
(四)被告核定原告100年度利息所得18,499,579元，並按所漏稅額6,575,266元處0.5倍罰鍰計3,287,613元，並無違誤。
1、應適用的法令：
(1)行為時所得稅法第71條第1項：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110條第1項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
(2)納保法第16條：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」
(3)107年5月22日修正之裁罰倍數參考表關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項規定：「已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。一、……三、短漏報屬前2點以外之所得，且非屬第六點（四）情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。……」
2、查，原告與林慶文間之借款債權，本金部分為美金86萬元及港幣498萬元，依「借貸時匯率」換算新臺幣合計為40,674,800元，業經認定如前，而原告於99年度經由強制執行程序受償57,940,542元，該金額已超過應償還之本金40,674,800元，並另取得財產交易所得5,374,370元及利息所得11,891,372元，則100年度再受償取得強制執行分配款18,499,579元即無關借款本金及匯兌損益，而全數屬於利息所得無訛。則被告據以核定原告漏申報利息所得18,499,579元，歸併原告當年度綜合所得總額，核定應納稅額6,621,342元，並補徵稅額6,620,630元（應納稅額6,621,342元－可扣抵稅額46,116元＋已退稅額45,404元），即無違誤。
3、又綜合所得稅採自行申報制，納稅義務人有誠實申報納稅之注意義務，且納稅事實之發生與納稅義務人生活息息相關，納稅義務人有能力加以注意，縱然對所得申報有疑義，亦非不可向相關稅捐單位或稅務專家探詢後申報，尚不能以片面認知逕自短報而卸責。原告100年度綜合所得稅結算申報，應申報上開利息所得18,499,579元，又無不能申報情事，竟怠於善盡注意義務，未據實申報，難謂無過失，自應受罰。被告參照裁罰倍數參考表之規定，按所漏稅額6,575,226元（應納稅額6,621,342元－可扣抵稅額46,116元）裁處0.5倍罰鍰計3,287,613元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，於法並無違誤。又查上開財政部發布之裁罰倍數參考表與本件相關部分，迄至本件言詞辯論終結時並未變更，附予說明。
(五)本件判決基礎已臻明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、判決結論：本件原告之訴為無理由，應予駁回。中 華 民 國 108 年 11 月 14 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 孫 奇 芳法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 11 月 14 日
書記官 凃 明 鵑