高雄高等行政法院判決
107年度訴字第201號108年11月20日辯論終結原 告 王柄權
巫立淳被 告 臺南市東南地政事務所代 表 人 林建良訴訟代理人 劉力嘉上列當事人間有關土地登記事務事件，原告不服臺南市政府中華民國107年5月17日府法濟字第1070527597號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面
一、被告代表人原為周彥廷，訴訟中變更為林建良，已據狀承受訴訟，先此敘明。
二、原告經受合法通知，均未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
三、原告於民國107年5月23日起訴時原聲明：訴願決定及被告107年3月26日東南登駁字第19號駁回通知書（下稱原處分）均撤銷；被告應依原告107年2月5日之申請（收件字號普字第023630號），就臺南市○區○○段○○○○○○○○號土地及其上同段681建號即門牌臺南市○區○○路○○巷○○○○號建物（以下合稱系爭不動產）作成准予買賣移轉登記之處分。訴訟中因原告另於107年6月14日再向被告申辦系爭不動產所有權買賣移轉登記，已經被告准於107年6月21日將系爭不動產所有權移轉登記予原告巫立淳完竣。原告於是具狀變更其聲明為：確認原處分及訴願決定違法。被告雖不同意，惟因情事變更而以他項聲明代最初之聲明，本為行政訴訟法第111條第3項第3款所許可，且因訴訟之基礎不變，本院認為原告將原課予義務訴訟變更為確認違法訴訟為適當，併依同法條第1項但書規定，予以准許。
貳、實體方面
一、爭訟概要：系爭不動產之原所有人巫緒樑於106年11月29日委任原告王柄權代為處理系爭不動產之買賣與移轉登記等相關事宜後，翌日即將系爭不動產售予其胞妹即原告巫立淳，同日並由原告王柄權向臺南市政府財政稅務局申報繳納土地增值稅及契稅。嗣巫緒樑於106年12月6日去世，原告王柄權於107年2月5日依土地登記規則第102條規定向被告申請辦理買賣系爭不動產之所有權移轉登記，被告審查後，以107年2月26日東南登補字第X01191號補正通知書請原告於15日內補正遺產稅繳清證明書或核定免稅證明書；並於107年3月26日東南登駁字第000019號駁回通知書（下稱原處分）以系爭不動產之權利關係人間對登記之法律關係已有爭執為由，依土地登記規則第57條第1項第3款規定予以駁回所有權移轉登記之申請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，於是提起行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明︰
(一)主張要旨︰
1、原處分及訴願決定認定事實錯誤：被繼承人巫緒樑於自書遺囑中有指定遺囑執行人，故繼承人巫啟后依遺產及贈與稅法規定，非遺產稅申報義務人，截至起訴日為止，在巫緒樑之遺產稅並未完成申報的情況下，巫啟后雖就系爭不動產申請繼承登記，然經被告多次通知補正後，因無法補正，遭被告依土地登記規則第57條第1項第3款規定予以駁回多次，原處分卻以巫啟后完成繼承登記，本件涉有私權爭執為由而作成原處分即有違誤。又訴願決定改以未經補正遺產稅證明文件為由而駁回訴願，與原處分內容不符，且未給予當事人陳述意見的機會，亦有違誤。
2、原處分為無效之行政處分，訴願決定亦不合法：
(1)依行政程序法第111條第3項規定，當行政處分之內容對任何人均屬不能實現者，係屬於無效之行政處分。被告自陳系爭不動產之移轉登記究竟是涉及遺產稅或者贈與稅問題，刻正交由財政部南區國稅局臺南分局查證釐清階段（訴願決定書第8頁倒數第5行以下）。則被告107年2月26日東南登補字第X01191號土地登記案件補正通知書要求原告於15日內補正遺產稅繳清納證明書或核定免稅證明書，顯然是去要求原告取得一個國稅局自己都沒有答案的文書，被告地政機關也無法認定之事項，核屬行政處分課予相對人之作為義務，其履行對何人而言均屬事實上客觀不能之情形（翁岳生大法官所編著之行政法(上)第536頁參照），自屬無效之行政處分。
(2)本件所稱應補正之免稅證明文件若係指贈與稅而言，則原告實已檢附完畢，因為財政部南區國稅局臺南分局以107年1月26日南區國稅台南營所字第1071061059號函（下稱1059號函）明確指出兩點：A.依照財政部72年3月3日台財稅第31402號函（下稱31402號函）可知，被繼承人生前出售土地，訂有買賣契約並取得價款，雖因未辦移轉登記之故而應認屬遺產，惟移轉該項財產於買受人，亦屬被繼承人生前未曾履行之債務，有關該項未償債務扣除額之認定，應准按該土地計列遺產價值之數額扣除，至被繼承人生前出售該地所得之價款，如死亡時仍然存在者，應列入遺產總額課稅。B.本案無贈與稅問題。原告王柄權於歷次申請時，均有隨同登記申請文件檢附上述函文予地政機關。由此可知，原告已經將國稅局所認定之免稅證明文件隨案檢附完畢，則原處分及訴願決定所指需再檢附之文件為何？實屬不知所云。
(3)若認應補正之免稅證明文件係指遺產稅而言，則依遺產稅及贈與稅法第5條第6款規定可知，關於二親等買賣所涉及者僅有贈與稅問題，無關遺產稅之規定。而這部分法條適用亦經財政部南區國稅局臺南分局、原處分及訴願決定所肯認，此一問題之解決，係當財政部南區國稅局臺南分局出具1059號函表示本件並未涉及贈與稅問題時，本件買賣移轉事件即符合法定移轉登記要件，被告應即辦理移轉登記方屬合法。雖1059號函倒數第6行亦表示本案涉及遺產稅課稅問題。但這不表示會有應繳納遺產稅的事實存在，1059號函說本案涉及遺產稅課稅問題，不過是因為有財產存在，應該依法申報所為之提醒，並非當然認定有遺產稅存在之事實。再者，被繼承人巫緒樑死亡時之遺產，依系爭買賣契約可知，就房地部分為出賣人對於買受人即原告巫立淳享有1090萬元債權請求權，但同時需要負擔移轉系爭不動產之債務。那遺產稅核課之標的，在倘若巫緒樑名下只有上開積極財產情況下，依財政部31402號函解釋，最大課稅範圍亦只有1090萬元之應收債權。依98年1月21日總統令公布之修正後遺產及贈與稅法規定，繼承發生日（死亡日）在98年1月23日以後者（本件出賣人巫緒樑死亡時間為106年12月6日），遺產稅免稅額為1,200萬元，依法屬於完全免稅狀態。更不要說還可加計各項可扣抵之免稅額度。
3、國家各機關因為不熟悉遺囑執行與遺產相關規定，導致遺囑執行人幾乎無法執行職務：
原告王柄權身兼遺囑執行人，何以遲未向國稅局申報遺產稅，蓋原告於107年1月3日曾依法向臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）聲請公示催告，以確定被繼承人巫緒樑生前債權債務狀況，便利相關利害關係人向遺囑執行人申報權利義務狀況，使得被繼承人之各項相關的消極及積極財產內容及範圍可以因此確定，以保障各利害關係人間的利益，惟卻遭該院以107年司家催字第2號裁定駁回。在遺囑執行人無法透過聲請公示催告程序，進行編製遺產清冊前階段程序，自然無法編製遺產清冊，又如何能續行遺產稅申報，並進而開始進行管理遺產，更遑論遺囑之執行。又繼承人巫啟后曾於107年1月15日委託蔡文斌律師以存證信函針對被繼承人巫緒樑之財產狀況做出說明，同時再於107年1月26日以存證信函表示，巫緒樑之遺產有龐大的債務負擔。經過原告王柄權分別於107年1月18日及同年4月11日以存證信函請求巫啟后提出詳細證明文件，但迄未見覆，實非遺囑執行人即原告王柄權蓄意不進行遺產稅申報。
(二)聲明︰確認原處分及訴願決定違法。
三、被告答辯及聲明︰
(一)答辯要旨︰
1、依民法第1148條第1項前段規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」巫啟后於107年1月22日以存證信函向原告及被告表示，其以繼承人之身分終止與原告王柄權間之委任契約，原告王柄權無權再代理申請本件買賣登記。是以，繼承人確對本件買賣關係有爭執甚明，理應釐清後憑辦。
2、依土地登記規則第26條規定：「土地登記，除本規則另有規定外，應由權利人及義務人會同申請之。」不動產所有權移轉乃物權行為，應有雙方當事人之意思合致與形式上之登記，始足當之，因而不動產移轉登記原則上須由權利人和義務人會同辦理，以示物權行為合意之存在。亦有例外得由一方當事人單獨申請之場合，如同規則第102條規定:「土地權利移轉、設定，依法須申報土地移轉現值者，於申報土地移轉現值後，如登記義務人於申請登記前死亡時，得僅由權利人敘明理由並提出第34條規定之文件，單獨申請登記。」（69年增訂時第84條）。上開條文於69年增訂時之說明為「土地權利之移轉或設定，依民法第758條規定，應經登記完畢始生效力，故對於訂立契約後，未登記完畢前義務人死亡，現行規定均應先辦繼承登記，再辦移轉或設定登記。此一做法在法理固然無懈可擊，且為防止倒填訂約日期逃避遺產稅之有效手段。惟亦造成不必要社會糾紛，人民迭有非議，蓋對於經訂立書面契約，並經依法公證或監證申報現值或契稅完畢者，應無倒填訂約日期之虞。故本條針對此種情形，規定如義務人於申請前死亡時，得僅由權利人敘明理由，檢附義務人之戶籍謄本及其他有關證件，單獨申請登記。」契約經公證或監證，得以確定訂約當事人之意思表示，達到擬制效果，縱然義務人於申請登記前死亡，該契約已經依法公證或監證，並申報現值或契稅者，應足證該契約之真實性，准依規定得僅由權利人單獨申請登記。上開條文歷經幾次修正後，考量並非土地權利之移轉或設定契約皆需經公證、監證，並申報土地移轉現值或契稅之程序，為符實際，爰刪除「公證、監證」，現今條文僅存「依法須申報土地移轉現值者，於申報土地移轉現值後」字句。本條文立法意旨為規定物權登記權利人及義務人雙方會同申請之例外，被告依據上開規定及最高法院102年台上字第197號裁判，於107年2月5日受理原告本件買賣登記案件。
3、再按繼承於被繼承人死亡時發生效力，繼承人承受被繼承人財產上之一切權利、義務，民法第1147、1148條定有明文。
再者，因繼承、強制執行、徵收、法院之判決或其他非因法律行為，於登記前已取得不動產物權者，應經登記，始得處分其物權，民法第759條定有明文。於上述情形之物權變動，無待登記亦發生效力，登記僅使其與權利狀態合致，並為處分之前提要件。故繼承人於被繼承人死亡時已取得不動產物權之實質權利、義務，僅應經登記，始得處分其物權。系爭不動產標示登記名義人雖登載為巫緒樑，惟繼承人巫啟后在登記名義人巫緒樑於106年12月6日死亡時已取得不動產物權，是以，雖本件買賣申請辦理移轉登記時間（107年2月5日）先於繼承登記(107年3月21日)，惟依民法第758條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」系爭不動產之買賣尚未完成登記前，繼承人巫啟后自得依民法第759條、第1147條、第1148條規定申請繼承登記，再就完成登記後之不動產，處分該物權。而原告王柄權於訴願書表示對於巫啟后為巫緒樑之繼承人身分，並無爭執，則本件買賣法律關係之移轉登記究由原告執行或繼承人執行，理應釐清後憑辦。
(二)聲明︰原告之訴駁回。
四、本院的判斷︰
(一)前提事實︰如爭訟概要欄所記載的事實，有授權書（本院卷第370頁）、土地登記申請書（本院卷第357-358頁）、被告地政規費徵收聯單（本院卷第359頁）、土地所有權買賣移轉契約書（本院卷第364-365頁）、建築改良物所有權買賣移轉契約書（本院卷第367-368頁）、106年臺南市政府財政稅務局契稅繳款書（本院卷第366頁）、土地增值稅繳款書（本院卷第360-361頁）、被告107年2月26日東南登補字第X01191號補正通知書（本院卷第475頁）、原處分（本院卷第477頁）、訴願決定書（本院卷第141-163頁）可查。
(二)原告王柄權並非適格原告，亦無即受確認判決之法律利益：就系爭不動產買賣移轉有關土地登記事務而言，原告王柄權並非系爭不動產之所有人或繼承人，亦非買賣法律關係之當事人，僅係受所有人巫緒樑委任代為處理系爭不動產之買賣移轉登記等相關事宜，因此，被告就系爭不動產之買賣移轉登記申請，所為之准駁決定，效力僅及於買賣法律關係之當事人即原告巫立淳與所有人巫緒樑及其繼承人，而不及於原告王柄權，自無可能因被告所為之准駁決定而侵害原告王柄權之權利或法律上利益。是以，縱原告變更本件撤銷訴訟為確認違法訴訟，原告王柄權仍非適格原告，亦無即受確認判決之法律上利益，自應駁回原告王柄權此部分之訴訟。
(三)原處分以系爭不動產之權利關係人間對登記之法律關係已有爭執為由，依土地登記規則第57條第1項第3款規定駁回買賣系爭不動產之所有權移轉登記申請，並無違誤：
1、按土地登記規則第57條第1項第3款規定：「登記之權利人、義務人或其與申請登記之法律關係有關之權利關係人間有爭執者，登記機關應以書面敘明理由及法令依據，駁回登記之申請。」所謂之「爭執」，係專指就申請登記之法律關係有爭執而言；苟登記之權利人、義務人或權利關係人間就申請登記之法律關係有爭執，登記機關自應依前開規定駁回登記之申請（最高行政法院94年度判字第1405號判決、106年度判字第353號判決意旨參照）。
2、被告以原處分駁回原告巫立淳本於其與巫緒樑之買賣關係所為系爭不動產所有權移轉登記申請，其原因在於巫啟后以其子巫緒樑於106年12月6日去世，其為巫緒樑之唯一繼承人，而先於107年1月8日向被告申請就系爭不動產辦理繼承登記在案，嗣並委請律師蔡文斌於同年月15日以郵局存證信函同時向本件兩造主張本於其為巫緒樑唯一繼承人之身分，聲明解除被繼承人巫緒樑與原告巫立淳間買賣契約，並向被告聲明撤回系爭不動產所有權移轉登記之申請，及請求被告立即完成巫啟后就系爭不動產所為上述繼承登記之申請，有該郵局存證信函暨中華郵政掛號郵件收件回執附本院卷（第385-
397、401-411頁）可查。
3、又巫啟后另委請律師蔡文斌於107年1月22日以郵局存證信函同時向本件兩造主張本於其為巫緒樑唯一繼承人之身分，依民法第549條第1項規定：「當事人之任何一方，得隨時終止委任契約。」爰終止巫緒樑委任原告王柄權代為處理系爭不動產買賣與移轉登記等相關事宜之委任關係，並再度聲明解除被繼承人巫緒樑與原告巫立淳間買賣契約，及向被告聲明撤回系爭不動產所有權移轉登記申請之旨，亦有該郵局存證信函暨中華郵政掛號郵件收件回執附本院卷（第439-397、449-463頁）可查。
4、依民法第1148條第1項規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」就巫緒樑與原告巫立淳間因買賣契約所生之權利義務關係而言，並非專屬於被繼承人本身之權義，因此，巫啟后主張繼受因買賣契約所生之權利義務關係，自非毫無根據，依此客觀上所呈現之權利狀態，巫啟后確因繼承而繼受巫緒樑的買賣登記義務人之法律地位。是以，巫啟后委請律師蔡文斌以上述郵局存證信函向被告主張其為巫緒樑唯一繼承人而聲明解除被繼承人巫緒樑與原告巫立淳間買賣契約，並向被告聲明撤回系爭不動產所有權移轉登記之申請之事實，即屬登記之權利人（原告巫立淳）、義務人（巫啟后）間就申請登記之法律關係有所爭執，而此行使解除權的事實證據，對無實體審查權之被告即已形成客觀上對於買賣契約效力存疑之爭執狀態。從而，被告依土地登記規則第57條第1項第3款規定，以原處分駁回買賣系爭不動產之所有權移轉登記申請，於法有據。原告訴請確認原處分違法，即無理由，自無從准許。至於原告訴請確認訴願決定違法部分，因訴願決定非屬行政訴訟法第6條確認訴訟所指之行政處分，此部分亦無理由，應併駁回之。
(四)本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
五、判決結論：本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 11 月 29 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 邱 政 強法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 11 月 29 日
書記官 楊 曜 嘉