高雄高等行政法院判決
107年度訴字第218號民國107年12月27日辯論終結原 告 蘇鈺媛被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 林晁申
陳美伶上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年5月4日台財法字第10713913180號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要:緣原告民國102年度綜合所得稅結算申報，短漏報其配偶藍光毅取自鼎台營造股份有限公司(下稱鼎台公司)利息所得新臺幣(下同)10,155,019元，經被告查獲，併同其他調整，核定補徵稅額2,713,770元，並按所漏稅額2,771,879元處0.2倍之罰鍰554,375元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明︰㈠主張要旨︰
⒈本稅部分：
⑴課稅依據違反憲法平等原則：司法院釋字第377號解釋
公布後，財政機關應就所得稅法第14條、第22條、第76條之1、第88條提案修法，卻遲而不決，致今達23年怠惰不修法，所得稅法喪失合法之確定，不得適用。又依財政部88年8月12日台財稅字第000000000號函（下稱財政部88年8月12日函釋）、97年10月31日台財稅字第09700406170號函所示，薪資所得、租金皆可分年實質課稅，惟被告援用財政部91年3月1日台財稅字0000000000號函釋（下稱財政部91年3月1日函釋）意旨，認為利息所得不可分年實質課稅，顯然有違反憲法之平等原則，並不恰當。
⑵稅捐稽徵法第23條第1項規定稅捐之徵收期間為5年，自
繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。則本件顯已逾課稅期限。
⒉罰鍰部分：
⑴原告之夫無逃漏稅意圖：因本件債權債務簽訂之和解契
約，已於102年11月交給被告所屬屏東分局（下稱屏東分局）。鼎台公司本不以任何方式繳稅，欲以19,355,951元和解，因和解金額19,355,951元與納稅無關，原告拒絕，足證原告無逃漏稅意圖。況在102年繳稅前，原告已函知屏東分局，鼎台公司之扣繳憑單有爭議，兩造已繫屬訴訟中，俟確定後處理等語，並經屏東分局承辦人認可，自不可能有漏稅之意圖。而在102年繳稅時，原告已將之列為其他所得，更不可能漏稅。
⑵本件根本不是屏東分局查獲事件，而是原告主動詢問所
得之稅法疑義及如何申報綜合所得稅之備查案件；又被告所謂查得資料，亦是原告告知被告於102年度所得稅申報後會再提履行契約訴訟之確定判決資料。又因為本件已查對更正中，只待事實釐清，所以根本不會發生逃漏所得稅之情況，亦即客觀行為完全不會產生逃漏所得稅之效果，是被告課責原告未盡誠實申報義務，是為過當。是以，原告主動積極詢問課稅疑義，經被告列案查對更正以釐清事實，因此完全毫無逃漏稅捐之情況下，原告並無具備構成逃漏所得稅之主觀故意或過失，而且亦無該當逃漏所得稅之客觀構成要件。原告對於逃漏所得稅之主、客觀構成要件均不該當，被告裁罰原告逃漏所得稅即為過當。
⑶本件係查對更正案，非查報逃漏稅案，不應裁處罰鍰：
從財政部訴願決定書、被告行政訴訟答辯狀及屏東分局回復之公文得知，原告自103年3月31日向屏東分局函詢扣繳憑單更正或註銷，屏東分局103年4月2日以南區國稅屏東綜所字第1031302732號函（下稱103年4月2日函）復原告調閱相關執行資料，並於103年4月14日以南區國稅屏東綜所字第1031303020號（下稱103年4月14日函）函復原告，要請扣繳單位辦理扣繳憑單查對更正作業，至最高法院105年度台上字第320號民事裁定上訴駁回確定在案，被告原核105年1月27日以南區國稅屏東綜所字第1050300582號函（下稱105年1月27日函）請鼎台公司更正扣繳憑單暨申報書，從整個事實流程可知本件自始即為查對更正案件。另依最高法院102年度台上字第846號民事判決可知，系爭利息連帶保證地上權事宜，惟被告於查對更正中，未就此一有利於原告之事證一律注意，則被告之行為有違行政程序法第9條及第36條規定。
⑷本件不符稅捐稽徵法第12條之1、行政罰法第7條之規定
：原告已於102年度綜合所得稅結算申報時，揭露取自鼎台公司利息收入10,736,099元，申報同額成本費用，利息所得0元。因十餘年應收利息只收到5年利息，其成本費用為「十餘年之應收利息」，遠大於系爭利息收入10,736,099元，是本件申報時已揭露，並無違反誠實義務。再者，被告核定受處分人「5年」之利息收入須於收款當年度，以「1年」所得報繳綜合所得稅並適用「累進稅率」，欠缺合理性，不符憲法比例原則，與憲法保障人民財產權之意旨有違。
㈡聲明︰訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明︰㈠答辯要旨︰
⒈本稅部分：
⑴本件係原告配偶藍光毅與訴外人陳地火、蘇禎廣及蘇基
勳等4人因請求返還借款事件，向鼎台公司提起民事訴訟，經法院判決確定，鼎台公司應給付渠等4人本金60,000,000元及自94年6月24日至清償日止，按年利率5%計算之利息，有臺灣屏東地方法院(下稱屏東地院)99年度重訴字第35號民事判決、臺灣高等法院高雄分院(下稱高雄高分院)100年度重上字第54號民事判決及最高法院102年度台上字第846號民事判決（下合稱系爭請求返還借款民事判決）可稽。嗣鼎台公司為使渠等4人撤回上開返還借款強制執行及相關衍生之偽造文書、偽證罪等刑事案件，乃於102年10月25日與渠等4人簽訂和解契約書，載有「三、和解金額19,355,951元，乃考量雙方皆受有財力折損、官司勞頓、精神折磨及名譽受損等情形下，由鼎台公司向渠等4人為損害填補。」是鼎台公司就上開金額扣除10%扣繳稅款1,935,596元(原告配偶藍光毅1,073,610元、陳地火329,051元、蘇禎廣209,690元及蘇基勳323,245元)後，於102年11月4日將餘款17,420,355元(19,355,951元－扣繳稅額1,935,596元)匯入渠等4人指定帳戶(原告配偶藍光毅9,662,489元、陳地火2,961,461元、蘇禎廣1,887,205元及蘇基勳2,909,200元)，並開立所得類別為其他所得之扣繳憑單辦理扣繳申報。
⑵承上可知，該和解金額實為前開借款應返還利息18,308
,331元【本金60,000,000元，自94年6月24日計至清償日101年9月30日，按年利率5%計算利息21,808,331元(60,000,000元×5%×7年3個月7天)，扣除已支付94年8月19日至96年1月11日之利息3,500,000元】及訴訟裁判費、執行費等費用1,047,620元之合計數。又渠等4人認鼎台公司違反系爭和解書之約定，任意扣除和解金額19,355,951元10%稅款即1,935,596元，乃向屏東地院提起訴訟，訴請鼎台公司分別給付原告配偶藍光毅1,073,610元、陳地火329,051元、蘇禎廣209,690元及蘇基勳323,245元，案經高雄高分院104年度上字第148號民事判決略以：「……惟系爭和解書所約定之19,355,951元和解金其中乃包含屏東地院起訴裁判費540,000元、該院101年假執行執行費483,800元、該院及臺灣高雄地方法院102年強制執行測量及鑑價費23,820元，共計1,047,620元……之費用，自非利息所得，……核屬填補被上訴人(原告配偶藍光毅等4人)所受之損害賠償性質，參酌前揭函示意旨，無庸繳納所得稅，故……利息所得為18,308,331元……依法得預扣之稅款應為1,830,833元……，然上訴人(鼎台公司)卻自行扣繳1,935,596元，已超逾其依法所得預扣之額度，……。應就溢扣部分稅款104,763元(1,935,596元－1,830,833元)給付予渠等4人。
」並經最高法院105年度台上字第320號民事裁定上訴駁回確定在案。被告遂於105年1月27日函請鼎台公司更正扣繳憑單暨申報書，鼎台公司乃將原填報原告配偶藍光毅其他所得給付總額10,736,099元、扣繳稅額1,073,610元之扣繳憑單，更正為所得類別係利息所得10,155,019元、扣繳稅額1,015,501元及其他所得581,080元、扣繳稅額0元等扣(免)繳憑單，並申請退還上開溢扣渠等4人之稅額104,763元(1,935,596元－1,830,833元)，是被告依相關民事判決、雙方往來文件及扣繳資料，核定原告配偶藍光毅利息所得10,155,019元，並無不合。
⑶收付實現制為個人綜合所得稅之課徵原則，是有關所得
歸屬年度之認定，乃不問其原因事實，而概以實際取得日期為判斷標準，有最高行政法院101年度判字第386號判決意旨可參。另以財政部91年3月1日台財稅字第0910450881號函釋（下稱財政部91年3月1日函釋）意旨，納稅義務人私人間因債權債務關係向法院提起訴訟1次取得之數年利息所得，應併入其實際取得日期所屬年度課徵綜合所得稅。則本件原告配偶藍光毅於102年度取得鼎台公司給付之利息所得10,155,019元，係私人間因債權債務關係向法院提起訴訟而1次取得數年利息所得，依司法院釋字第377號解釋意旨及前揭所述，原告配偶綜合所得稅之課徵，仍應以收付實現為原則，並無分年課稅之適用，故系爭利息所得既由原告配偶藍光毅於102年度取得，被告核定藍光毅102年度有利息所得10,155,019元，併課至原告當年度綜合所得總額，並已於106年6月20日合法送達應補稅額核定通知書及繳款書至原告住居所，並無逾越法定核課期間，洵屬有據。
⒉罰鍰部分：
⑴依屏東地院103年度訴字第459號民事判決理由所載，足
證原告於103年5月申報102年度綜合所得稅前，其已知系爭所得之性質為利息所得。次依高雄高分院104年度上字第148號民事判決理由可知，原告配偶藍光毅等4人與鼎台公司於102年10月25日因最高法院102年度台上字第846號民事判決之利息執行案件，簽訂和解契約書，約定給付和解金19,355,951元，卻修改和解書文字，使其外觀看似為損害填補之和解，以達隱匿利息所得之目的，違反稅法上誠實申報納稅之義務，自應論罰。
⑵又本件原告配偶雖於辦理102年度綜合所得稅結算申報
前多次函詢被告有關系爭和解金之損害賠償課稅疑義，惟被告亦於103年5月13日南區國稅屏東綜所字第1031303984號函（下稱103年5月13日函）及6月4日南區國稅屏東綜所字第1031304948號（下稱103年6月4日函）函覆原告配偶藍光毅等4人，如能證明所受領之金額確屬填補所受損害，自可免納所得稅，若非屬填補所受損害部分，仍應課徵綜合所得稅，然其明知上開所得中10,155,019元實為利息收入，並無必要成本費用可扣除，卻仍依鼎台公司開立之扣繳憑單申報其他收入10,736,099元，列報同額成本及必要費用，其他所得為0元，且未提示相關證明文件供核。嗣鼎台公司雖已於105年11月4日將原填報原告配偶藍光毅其他所得給付總額10,736,099元、扣繳稅額1,073,610元之扣繳憑單，更正為所得類別係利息所得10,155,019元、扣繳稅額1,015,501元及其他所得581,080元、扣繳稅額0元等扣(免)繳憑單，然原告配偶藍光毅於106年5月23日僅更正申報其取自鼎台公司之其他收入581,080元，列報同額成本及必要費用，其他所得為0元，仍未補報系爭利息所得，違反所得稅法第71條第1項規定至明。
⑶綜上，原告未盡誠實申報義務，且其隱匿課稅所得之意
圖，顯係故意，自無納稅者權利保護法第16條第1項免罰規定之適用，被告衡酌個案情節及違章程度、行政罰法第18條之各項事由及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表），按所漏稅額2,771,879元處0.2倍罰鍰554,375元，洵已考量原告違章程度而為適切之裁罰，並無違誤，請續予維持。
㈡聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點：㈠原告配偶於102年自鼎台公司受領10,155,019元是否為「利
息所得」？並應歸入實現年度（102年）綜合所得總額計算？㈡原告主張102年度所得稅申報前即針對鼎台公司就和解給付
扣繳之疑義函文被告釋明，本件係屬「查對更正」程序？㈢原告有無漏稅之違章事實，被告之裁罰是否妥適？
五、本院的判斷：㈠前提事實：
如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有被告102度綜合所得稅未申報核定通知書（第61-62頁）、復查決定書、訴願決定書等附於原處分卷可查，堪以認定。
㈡原告配偶自鼎台公司受領10,155,019元為「利息所得」，並應歸入實現年度綜合所得總額計算：
⒈應適用之法令：按「個人之綜合所得總額，以其全年下列
各類所得合併計算之：……第4類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。
…。」行為時所得稅法第14條第1項第4類、第10類定有明文。
⒉財政部關於一次取得數年利息所得，並無分年分別併入各該年度綜合所得總額計算之函釋：
⑴相類似案例之函釋：
A.按與一次取得數年利息所得，形式上相似之公務員因案停職後復職而一次領取數年薪津，是否以實際給付之總額，全歸入補發年度課徵綜合所得稅，財政部賦稅署60年6月2日台稅1發字第368號箋函（下稱財政部60年6月2日函，本函於88年8月12日已不再援引適用）稱：「查所得之所屬年度，應以實際給付之日期為準，納稅義務人因案停職後，於復職時服務機關一次補發其停職期間之薪金，自應以實際給付之日期為準，按實際給付之總額，合併補發年度課徵綜合所得稅。」
B.司法院釋字第377號解釋(84年3月31日公布)解釋意旨：因改制前行政法院82年度判字第2326號原因案件援用財政部60年6月2日函釋，並終局判決確定，該案件當事人認上開函釋有違憲之虞，據此聲請釋憲，司法院釋字第377號解釋以：「所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題。歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原則（見78年12月30日修正公布之所得稅法第22條），乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，此就同法第14條第1項：個人綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之；第88條第1項：納稅義務人有各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並繳納之，又第76條之1第1項對於公司未分配盈餘歸戶，按其歸戶年度稅率課徵所得稅，而不問其實際取得日期之例外規定，對照以觀，甚為明顯。是故個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內。財政部賦稅署60年6月2日函，符合上述意旨，與憲法尚無牴觸。」惟司法院釋字第377號解釋理由書文末並指出：「至於公務員因法定原因停職，於停職間，又未支領待遇或生活津貼者，復職時一次補發停職期間之俸給，與納稅義務人得依己意變動其所得給付時間之情形不同，此種所得係由長期累積形成，宜否於取得年度一次按全額課稅，應於所得稅法修正時予以檢討，併予指明。」即就公務員因案停職後復職而一次領取多年「薪資所得」，應於所得稅法修正予以檢討。
C.財政部就公務員因案停職而一次領取多年薪資如何課稅之函釋：
嗣財政部就司法院釋字第377號解釋指明公務員因法定原因停職，復職時一次補發停職期間之俸給，歸入實際發給年度併計綜合所得額部分，以財政部88年8月12日函作出函釋，其內容為「主旨︰核釋納稅義務人因案停職，於復職時1次領取服務機關補發停職期間之薪資所得，有關課徵綜合所得稅規定。說明︰一、納稅義務人因涉及刑事案件或公務人員懲戒案停職，嗣後經判決確定獲准復職，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，有關應納稅額之計算，依下列規定辦理：(一)納稅義務人於復職時，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，均屬實際補發年度之所得，扣繳義務人應於給付時，依規定之扣繳率扣取稅款，並應於次年1月底前開具扣繳暨免扣繳憑單，向該管稽徵機關辦理申報；扣繳義務人於填發扣繳暨免扣繳憑單予納稅義務人時，應同時填具補發各年度薪資所得明細表予納稅義務人。(二)納稅義務人領取一次補發停職期間之薪資所得，其屬補發以前年度部分，應於辦理復職當年度綜合所得稅結算申報時，於申報書中註明補發之事實及金額，除檢附相關之扣繳暨免扣繳憑單外，並應檢附補發各年度薪資所得明細表，俾供稽徵機關計算補徵綜合所得稅。其屬補發復職當年度之薪資部分，仍應併入復職當年度綜合所得總額，課徵所得稅。(三)稽徵機關接獲納稅義務人綜合所得稅結算申報書後，應依納稅義務人提供補發各年度薪資所得明細表之各年度薪資所得總額，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額後，彙總一次發單補徵復職年度之綜合所得稅。」
D.從上關於公務員因案停職後復職一次領取多年薪資如何課徵所得稅之爭議可知，個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，係以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度，此可據司法院釋字第377號解釋文甚詳。且依司法院釋字第377號解釋理由書可知，認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題，並乃肯認收付實現制之合憲性。至解釋理由書文末雖指明現行所得稅法第14條第3項及其他有關之變動所得範圍規定，是否太過狹窄，有立法檢討之必要，但仍不否認現行法制之規制作用。嗣財政部對上開司法院釋字第377號解釋理由書文末之意旨，即「停職之公務員復職後，一次領取補發之停職期間多年薪津」於88年8月12日作成之函釋，未類推適用「變動所得」之規定來處理，而採取「權責發生制」，是否為解釋理由書所指明之調整方向，或有不同意見，然88年8月12日函釋就公務員因案停職後復職一次領取多年薪津如何課稅，縱認已採取「權責發生制」，然函釋之客體既以公務員之「薪津」為標的，故如欲比附援引88年8月12日函釋者，仍應與公務員之「薪津」相類似之所得者為限，應予說明。
⑵一次取得數年「利息所得」與因停職後復職而一次領取
數年「薪津」，所得性質不同，無法比附援引（類推適用）：
A.按因案爭訟而一次取得數年利息與前開公務員因案停職復職而一次領取多年薪津，就所得累積多年一次實現，固有其相似性，致有無財政部88年8月12日函釋之適用，乃生爭議，財政部另以91年3月1日函解釋以：「納稅義務人因案停職，嗣後既經判決確定獲准復職，其停職原因自始即不存在，其1次領取停職期間之薪資所得，與納稅義務人私人間因債權債務關係向法院提起訴訟1次取得之數年利息所得，二者之情形有所不同。是納稅義務人1次取得數年之利息所得，應併入其實際取得日期所屬年度課徵綜合所得稅，尚無本部88年8月12日函規定之適用。」
B.經核，「利息所得」屬前期之固定給付，與「依社會通念長期累積消費犧牲而形成」之「變動所得」概念不同（最高行政法院101年度判字第1115號判決意旨參照），亦與「薪資所得」因具有持續性給付之特徵，較容易發生「累積性」，而可定性為「變動所得」，性質相異，故本件原告因訴訟1次取得之數年利息所得，並無「變動所得」即僅以半數作為當年度所得計算之適用。再者，因個人綜合所得稅之徵收，仍係以收付實現為原則，財政部關於補發停職薪津採取「權責發生制」之88年8月12日函釋應屬例外，故財政部91年3月1日函釋，乃基於其為中央財稅主管機關職權就所得稅法第14條，並基於「收付實現」制度下所為之闡釋，與母法並無牴觸，與租稅法律主義無違，自得予以適用。原告主張被告以財政部91年3月1日函釋課稅，有違租稅法定主義，並非有據。
⒊本件事實涵攝部分：
⑴本件原告配偶及其他3人因請求返還借款事件，向鼎台
公司提起民事訴訟，經最高法院102年度台上字第846號判決確定，鼎台公司應給付原告配偶及其他3人本金60,000,000元及自94年6月24日至清償日止，按年利率5%計算之利息，嗣鼎台公司為使原告配偶及其他3人撤回上開返還借款強制執行及相關衍生之偽造文書、偽證罪等刑事案件，於102年10月25日與原告配偶及其他3人簽訂和解契約書，並就和解金額19,355,951元扣除10%扣繳稅款1,935,596元(原告配偶1,073,610元、訴外人蘇基勳323,245元、陳地火329,051元及蘇禎廣209,690元)，並開立所得類別為其他所得之扣繳憑單辦理扣繳申報。
嗣原告配偶及其他3人因請求履行上開和解契約事件，向鼎台公司提起民事訴訟，依高雄高分院104年度上字第148號民事判決意旨，係認定原告配偶及其他3人於102年11月4日依系爭和解書所取得19,355,951元係包含利息所得18,308,331元〔借款本金60,000,000元，自94年6月24日起算至清償日(101年9月30日)止，按年息5%計算之利息21,808,331元，減除鼎台公司前任法定代理人吳開南支付94年8月19日至96年1月11日之利息3,500,000元〕及填補渠等所受損害之賠償1,047,620元(含屏東地院起訴裁判費54萬元、該院101年假執行執行費483,800元、該院及高雄地院102年強制執行測量及鑑價費23,820元)，並經最高法院105年度台上字第320號民事裁定上訴駁回確定在案。鼎台公司遂將原填報原告配偶其他所得給付總額10,736,099元、扣繳稅額1,073,610元之扣繳憑單，更正為所得類別係利息所得10,155,019元、扣繳稅額1,015,501元及其他所得給付總額581,080元，扣繳稅額0元等扣(免)繳憑單。是本件原告配偶於102年度取得鼎台公司一次給付數年之利息所得10,155,019元，應併入其實際取得日期所屬年度課徵綜合所得稅，被告依首揭規定，將系爭利息所得，併課原告102年度綜合所得稅，並無不合。
⑵而本件原告配偶102年取自鼎台公司受領之10,155,019
元，既為利息所得，雖屬一次領取多年之利息所得，然依上開說明，現行法上仍應依收付實現制，歸入當年所得課稅，且原告配偶領取之利息與財政部88年8月12日函釋闡釋公務員因案停職後復職而一次領取多年薪津，例外採取權責發生制，所得（一為利息所得、一為薪資所得）本質不同，無法類推適用，亦經依財政部91年3月1日函釋甚明，是本件原告配偶經訴訟取得多年利息所得之所得實現時點，仍應併入其實際取得日期所屬年度課徵所得稅。是原告主張系爭所得非利息所得，且被告就系爭所得合計超出5年之稽徵時效，違反行政程序法第131條第1項及稅捐稽徵法第23條第1項前段之規定，及未審酌財政部已將一次數年薪資、租金併入各該年度課稅之函釋，違反憲法平等原則等語，實屬一己之見，核無足採。
㈢本件非「查對更正」案件：
⒈稅法上「查對更正」之說明：
「按所得稅法第81條規定，納稅義務人對於核定稅額通知書之記載或計算有錯誤時，得於通知書送達後10日內向該管稽徵機關查對或請予更正，及稅捐稽徵法第17條規定，納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關查對更正。所稱之更正，均係指對於將查核之結果填具核定稅額通知書或稅款繳納文書時所生之錯誤，依查核結果為準據予以訂正而言。若納稅義務人對於查核之結果有實體上之爭執，應依稅捐稽徵法第35條第1項規定申請復查，不得依所得稅法第81條或稅捐稽徵法第17條規定請求更正」最高行政法院92年度判字第1890號判決可資參照。是稅法上所謂「查對更正」係針對「稅額通知書」或「稅款繳納文書」填載時所生之錯誤而為更正，與納稅義務人就租稅債務是否發生等之實體爭議，應循復查、訴願行政訴訟救濟管道者，分屬租稅債務確定過程之不同制度設計，不可混為一談。
⒉查原告主張關於鼎台公司就102年10月25日之和解給付扣
繳所得稅，自103年3月31日、同年4月7日、同年4月29日即由蘇禎廣向屏東分局查詢各類所得扣繳憑單疑義，屏東分局則以103年4月14日函、同年5月5日南區國稅屏東綜所字第1031303621號函（下稱103年5月5日函）、同年5月13日、同年5月16日南區國稅屏東綜所字第1030304961號函（下稱103年5月16日函）、同年5月26日南區國稅屏東綜所字第1031304391號函（下稱103年5月26日函）、同年6月4日函覆在案，其流程如附圖第1、2列所示，函文往來之詳細說明，亦有被告整理之「蘇基勳等4人、原核（屏東分局）相關往來書函」對照表在卷可參【見蘇基勳102年度綜合所得稅及罰鍰原處分卷--復查編號NZ0000000000、NZ0000000000號（下稱蘇基勳案卷）第299-306頁】。
⒊次查，原告配偶103年3月31日書函（見蘇基勳案卷第101
頁）之意旨，主要係對鼎台公司所開立之各類所得扣繳憑單疑義，向屏東分局函詢可否註銷或更正該扣繳憑單，故被告103年4月14日函（見蘇基勳案卷第121頁）復原告配偶：「……本分局將惠請該扣繳單位辦理相關扣繳憑單查對更正作業，查對結果另行回復……。」等語，係就上揭「扣繳憑單」疑義，將函請鼎台公司提供資料備查，如查有錯誤，該公司即應辦理更正申報並填發正確之扣繳憑單。是原告配偶上開請求書函，既非對被告填具之「核定稅額通知書」或「稅款繳納文書」異議而請求更正，故本件並非原告所主張之綜合所得稅查對更正案件，而係被告受理原告配偶詢問鼎台公司開立扣繳憑單疑義之人民申請案件。
⒋再者，被告受理原告配偶上揭申請案件後，以103年5月5
日函（見蘇基勳案卷第123頁）復原告配偶略以：「台端等4人102年度取自鼎台公司所得共計19,355,951元，非屬所得稅法第4條第1項第3款規定之損害賠償金免納所得稅範圍，台端等4人仍應依同法第14條第1項第10類規定，以其他收入總額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，依同法第71條規定辦理申報。」嗣被告復以103年5月26日及6月4日函（見蘇基勳案卷第131、137頁）復原告配偶及其他3人以：「如能提示具體憑證資料證明所受領之金額確屬填補所受損害部分，自可免納所得稅，非屬填補所受損害部分，仍應課徵綜合所得稅。依所得稅法第110條第1項規定，納稅義務人已依法辦理結算申報，而對依規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。如102年度辦理結算申報尚未申報此項所得者，請儘速向戶籍所在地國稅局或稽徵所辦理補行申報。」均係被告就原告主張102年取自鼎台公司之給付為免納所所得稅之「損害賠償」如何課稅，所為相關之說明。
⒌綜上，原告配偶及其他3人對取自鼎台公司102年之給付
，鼎台公司所為扣繳是合法及鼎台公司之給付是否屬免納所得稅之損害賠償，於所得稅申報前，固曾函請被告協助釐清，被告於原告所得稅申報前，亦函覆原告配偶及其他3人受領之鼎台公司之19,355,951元，以能證明屬損害賠償，始得免納所得稅，供為原告辦理102年度綜合所得稅申報之參考，是時兩造之函文往來，就102年度綜合所得稅之申報稽徵流程（如附圖所示第3列）而言，僅止於申報階段，「核定稅額通知書」或「稅款繳納文書」均未產出，顯與就「核定稅額通知書」或「稅款繳納文書」之「查對更正」之流程明顯有別，故本件原告主張由原告於102年度綜合所得稅之申報過程中，原告配偶與屏東分局往來之函文歷程可證系爭案件為「查對更正」案件，原告係待正確核定而補退稅，不涉及漏報，應屬誤解，並無足採。
㈣原告漏稅違章事實之認定及罰鍰部分：
⒈應適用之法律：
所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納……。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」⒉原告漏稅違章事實：
⑴客觀構成要件部分：
A.原告配偶於102年10月25日藉「和解書」文字之修改，掩飾「利息所得」發生之重要事實：
查關於原告配偶與鼎台公司於102年10月25日簽立和解書，鼎台公司得否就和解金額19,355,951元扣除10%扣繳稅款1,935,596元之事實爭議，其中和解條款第3條將上開金額記載為損害賠償，係有意規避稅負之安排，此據高雄高分院104年度上字第148號民事判決認定：「兩造於102年10月1日至同年月7日多次傳真洽商和解，傳真內容均係針對系爭確定判決之利息、裁判費、強制執行費，以及就訴外人即上訴人(即鼎台公司)前任法定代理人吳開南業已清償之350萬元是否列入扣減為討論，並無一語提及被上訴人(即原告配偶及其他3人)所受財力折損、官司勞頓、精神折磨及名譽受損如何填補損害之事實，和解書第3條並改為：『上項19,355,951元係財力折損、官司勞頓、精神折磨、名譽慰藉等等用途』等語，主要實係針對利息債務進行和解，卻修改第3條之文字，並配合加註上開前言，使其外觀上看似為損害填補之和解，……。」在案，且從鼎台公司同意給付原告配偶及其他3人之總金額19,355,951元，其中18,308,331元確為本金所生之利息所得〔以借款本金60,000,000元，自94年6月24日起算至清償日(101年9月30日)止，按年息5%計算之利息21,808,331元，減除鼎台公司前任法定代理人吳開南支付94年8月19日至96年1月11日之利息3,500,000元〕已如前述，足認原告配偶修改和解書文字，欲使其外觀看似免納所得稅之損害填補。
B.原告已知悉財政部83年6月16日台財稅字第000000000號函釋（下稱財政部83年6月16日函釋）適用之要件：
如上所述，原告配偶就取自鼎台公司之給付是否有財政部83年6月16日函(給付如屬損害賠償免納所得稅)之適用，固曾向被告請求函示，被告並於103年5月5日、5月16日、5月26日函復原告配偶及其他3人102年度取自鼎台公司所得19,355,951元，以能證明屬損害賠償者，始屬所得稅法第4條第1項第3款規定之免納所得稅範圍，則原告配偶於被告函覆後，就102年取自鼎台公司之給付，以能證明屬損害賠償者始屬免繳納所得稅，於法律適用上認知上，應已獲確認。
C.原告配偶與鼎台公司間關於和解契約之爭執與被告辦理所得稅申報時應誠實申報須分別以觀：
查原告配偶與鼎台公司間關於102年間和解之爭議，原告配偶固於103年7月11日針對鼎台公司起訴，然其爭訟之標的乃鼎台公司給付和解金額是否應扣取10%扣繳稅款，屬原告配偶及其他3人與鼎台公司間私人間之法律關係（即如附圖所示第1、2列），縱該扣繳憑單爭議經判決確定，鼎台公司於105年間始依該確定判決更正扣繳憑單之所得類別（見蘇基勳案卷第98-99頁），惟並不影響本件原告於所得稅申報過程（即如附圖所示之第3列）應盡誠實申報系爭所得額及繳納稅款之法定作為義務，亦即原告配偶與鼎台公司間之爭議，與原告就所得稅之申報系分軌而行，應分別以觀。原告以系爭所得申報時，原告配偶已表明與鼎台公司間之爭議，原告配偶既函文被告如何申報，復對鼎台公司提起爭訟，並欲俟判決結果而繳納稅款，絕無隱匿之意圖，即無足採。
D.綜上，原告配偶及其他3人與鼎台公司洽談和解方案時，為使客觀上屬利息所得之給付，以損害賠償之外表呈現，乃先以修改和解契約，欲掩飾利息所得已發生之事實，及103年間，續就載明損害賠償之和解書有無財政部83年6月16日函釋之適用函由被告釋明，被告亦將系爭給付非屬免稅之損害賠償及上開給付以能證明屬損害賠償者，始有財政部83年6月16日函釋之適用為相當之釋明。是原告配偶就取自鼎台公司102年之給付，於和解契約簽訂時，即有意就掩飾利息所得發生之課稅事實，申報時亦違反誠實申報義務，圖達成免予繳納利息所得稅捐之目的，其漏稅行為自堪認定。
⑵本件漏稅行為已屬該當：
A.按所得稅法第110條第1項之規範目的，在於考量所得稅屬於申報稅，並非底冊稅，如不課予納稅義務人誠實申報義務，無從維護租稅公平並確保國庫收入。而對於申報不實行為所為之處罰，係督促其善盡應作為義務之必要手段。易言之，綜合所得稅本應由納稅義務人於申報期限內計算應納之結算稅額，自行申報繳納，於申報時不但應盡誠實申報義務，且對於依申報數額計算應納之稅額，亦負有履行義務，其故意或過失短漏報所得額，而短少繳納者，即成立稅務違章行為之責任，除具有法定免責事由外，並不因事後經稅捐稽徵機關稽核發覺命補稅完畢，而阻卻其違章行為責任之成立。
B.查本件原告辦理102年所得稅申報時，就其配偶取自鼎台公司之給付安排為屬財政部83年6月16日函釋所稱免納所得稅之損害賠償應已知悉，並據此申報其他所得收入總額10,736,099元，必要費用及成本亦為10,739,099元，此項所得總額為0，即發生漏報所得額之結果，其於申報前自行繳納之稅額必然短漏少計，於提出於稅捐機關申報時，其稅務違章責任即已該當。原告以關於鼎台公司就和解金額之扣繳等爭議，自始由原告配偶或蘇禎廣與屏東分局往來函文中揭露，被告早已知悉此一稅基，僅將來是否補稅之疑義，不可能構成漏稅，而不成立稅務違章之行政罰責任，難謂允洽，不能採取。
⑶主觀歸責事由部分：
查本件原告配偶102年間與鼎台公司和解時，就系爭所得，即其以為免納所得稅之「損害賠償」呈現，已有隱匿課稅所得之意圖，原告配偶向被告請求函示，被告亦函覆以能證明所受領之金額確屬填補所受損害，方可免納所得稅，若非屬填補所受損害部分，仍應課徵綜合所得稅，則原告於申報綜合所得稅時自已知前開所得中10,155,019元實為利息收入，並無必要成本費用可扣除，卻仍依鼎台公司開立之扣繳憑單申報其他收入10,736,099元，列報同額成本及必要費用，其他所得為0元，且未提供相關成本及必要費用單據資料供核，致短漏報系爭利息所得，原告未盡誠實申報義務，且其隱匿課稅所得之意圖，顯係故意，而可歸責，原告主張並無漏稅故意，並無足採。
⒊法律效果(裁罰金額)之審查：
⑴應適用之法令:
倍數參考表乃財政部為利下級機關行使裁量權，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則而制定，自得據為裁罰之準據（最高行政法院93年判字第309號判例參照）。次按「已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且非屬第6點（四）情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」107年5月22日財政部台財稅字第10700584561號令修正之裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項之綜合所得稅部分定有明文，而倍數參考表將短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得且非屬第6點（四）之情形者，處漏稅額0.2倍之罰鍰，已慮及違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節，自可為裁罰時參考之基準。
⑵查原處分依前揭規定，衡酌個案情節及違章程度、行政
罰法第18條之各項事由及倍數參考表，按所漏稅額2,771,879元處0.2倍之罰鍰554,375元，核係已考量原告違章程度所為適切之裁罰，洵屬適法允當。原告所訴，核無足採。
㈤本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資
料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、結論：原處分並無違誤。復查決定及訴願決定分別予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 108 年 1 月 17 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 李 協 明
法官 孫 國 禎法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 1 月 17 日
書記官 江 如 青