高雄高等行政法院判決
107年度訴字第226號民國107年11月22日辯論終結原 告 柯萬壽訴訟代理人 楊博勛 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 安巧屏
人 蔡雲蘭上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年4月18日台財法字第10713908190號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：緣被告依查得資料，以原告於民國（下同）104年度領取海軍總司令部提存於臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）提存所之3筆補償費（下稱系爭3筆補償費）新臺幣（下同）12,314,758元、7,378,381元及536,333元，係因終止公有耕地租約而按公告土地現值1/3計算核發予承租人原告之補償費，依其半數6,157,379元、3,689,191元及268,167元核算為其他所得，及系爭3筆補償費於提存期間之利息307,056元，併同原告及配偶自農、漁會取得之利息247,817元，核計104年度其他所得及利息所得共10,669,610元，已超過當年度規定免稅額及標準扣除額合計數，惟未依所得稅法第71條規定期限辦理綜合所得稅結算申報，經審理違章成立，除核定原告綜合所得總額10,669,610元，所得淨額9,773,793元，補徵稅額3,074,626元，並審酌違章情節，按所漏稅額92,932元處以0.32倍之罰鍰29,737元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
㈠、主張要旨
1、原告向高雄地院提存所領取之系爭3筆補償費，依扣繳憑單所示，係取自國防部軍備局工程營產中心南部地區工程營產處所發放之其他所得，難以辨識其他所得之性質與核課內容，而該款項之性質與國家徵收性質相同，係損害填補性質，填補原告喪失耕地、建物及地上改良物之損失，並非真正之所得，應全部免予核課所得稅。
2、原告於104年度向高雄地院提存所領取系爭3筆補償費外，另有取得代理國庫銀行即臺灣銀行高雄分行（下稱臺銀高雄分行）就系爭3筆補償費衍生之利息307,056元。依所得稅法第17條第1項第2款第3目規定，此部分利息所得應屬27萬元儲蓄投資特別扣除額，應自綜合所得總額中減除。
3、原告與妻、新住民媳婦黎白鳳及孫子柯品仲同居於於○○區○○○○街○巷○○號，黎白鳳確有受原告扶養。黎白鳳104年度之所得遠低於免稅額，且無謀生能力，依所得稅法第17條第1項第1款第4目規定，應就黎白鳳認列原告之受扶養親屬免稅額，自綜合所得總額中減除。
4、依裁處書記載，原告因未申報而應稅應罰者，僅利息所得554,873元，遠低於當年度規定之免稅額、標準扣除額、儲蓄投資特別扣除額及身心障礙扣除額等之合計數額895,871元，得免辦理結算申報，並無違反申報義務，不應受罰。
㈡、聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
㈠、答辯要旨：
1、系爭3筆補償費係高雄市○○區○○段○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○號等6筆公有土地（下稱系爭公有土地）終止租約收回土地而按土地公告現值及契約面積計算，以1/3地價計算發給承租人即原告之補償費，性質上係其他所得，而非損失補償。依所得稅法第14條第3項規定，僅所得之半數免稅，亦即系爭3筆補償費之半數6,157,379元、3,689,191元及268,167元應計入綜合所得總額予以課徵。至於就土地改良費及農（漁）作物另予核發之補償費，不課徵所得稅，與本件爭議之所得無關。系爭3筆補償費既非土地改良費及農（漁）作物之補償款，亦非免計入所得課稅之損失補償，自應依法計入綜合所得總額。
2、系爭3筆補償費提存期間之利息所得307,056元，係提存所之代理國庫銀行即臺銀高雄分行依提存法規定計算給付之利息，非屬銀行法第5條之1規定之一般金融存款性質，與所得稅法所得稅法第17條第1項第2款第3目之3前段規定之金融機構存款利息有別，核與為鼓勵民眾儲蓄之立法意旨不符，並無儲蓄投資特別扣除額之適用。
3、原告媳婦黎白鳳係其年滿20歲以上之家屬，並無因在校就學、身心障礙，或本身為無謀生能力之情形，與所得稅法第17條第1項第1款第4目規定情形不符合，不得認列扶養親屬免稅額。
4、原告104年度有其他所得及利息所得共10,669,610元，已超過當年度規定免稅額及標準扣除額合計數，原告未依法辦理申報，違規事證明確。又裁處書雖僅記載未申報之所得為554,876元，低於當年度規定免稅額及標準扣除額合計數，而漏未記載明確之處，依裁處書之違規事實欄已足使原告了解其處分之原因、事實、計算方式及裁處依據，不影響裁罰處分之效力。
㈡、聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：
㈠、系爭3筆補償費係損失補償或變動所得？應全額免予課徵所得稅，或以其半數計入給所得總額課徵所得稅？
㈡、系爭3筆補償費提存期間所衍生之利息307,056元，得否適用儲蓄投資特別扣除額？
㈢、黎白鳳是否無謀生能力？得否由原告認列扶養親屬免稅額？
㈣、原告有無違反結算申報義務而應依所得稅法第110條第2項規定處罰？
五、本院的判斷：
㈠、前提事實：如爭訟概要欄所載等情，業經兩造分別陳述在卷，並有原告104年度綜合所得稅未申報核定通知書（第22頁）、違章案件減免稅額計算表（第24頁）、裁處書（第37頁）、各類所得扣繳暨免扣繳憑單（第105-117頁、第185-193頁）、提存資料明細表（第95頁、第199-205頁）、海軍總司令部「援中港土地收回補償款發放清冊」（第163-183頁）復查決定書（第221頁）附原處分卷，及訴願決定書附本院卷（第33頁）可證。
㈡、系爭3筆補償費應以其半數計入綜合所得總額課徵：
1、應適用之法令：⑴所得稅法第14條規定：「（第1項）個人之綜合所得總額，
以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……。（第3項）個人綜合所得總額中……因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」⑵平均地權條例第77條規定：「（第1項）耕地出租人依前條
規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額3分之1給予補償。……。（第3項）公有出租耕地終止租約時，應依照第1項規定補償耕地承租人。」
2、合併觀察上開規定意旨，可知個人之其他所得，既屬個人純資產之增加，原則上應全額計入個人綜合所得總額。惟性質上倘屬「長期累積而一次實現之所得」且「非依己意而發生財產變動」之變動所得，立法者採稅捐優惠政策，予以減半課徵。又因公有耕地出租人終止租約收回耕地，依法應按公告現值3分之1發給承租人之補償費，立法明示係屬變動所得之性質，僅以半數作為當年度所得，計入綜合所得總額，其餘半數免稅。
3、經查，系爭3筆補償費（12,314,758元、7,378,381元及536,333元），係海軍總司令部終止租約收回出租於原告之系爭公有土地，按公告土地現值1/3計算之金額，核定發給承租人即原告之補償費，就原告尚未受領之餘額提存於高雄地院提存所，原告遲至104年度始向高雄地院提存所領取而實現所得等情，有援中港土地收回補償費發放清冊{完成租佃爭議調解暨部分租約地價款}（處分卷第177頁）、提存金額資料表（處分卷第201頁）等相關卷證為據，性質上應屬平均地權條例第77條第3項給予公有耕地承租人之補償費。原告空言主張係因土地徵收所生之損失補償，核與卷證資料不符合，尚無可採。
4、系爭3筆補償費應歸屬原告之其他所得，性質上既屬依平均地權條例第77條第3項給予原告之補償，依上開說明，核屬所得稅法第14條第3項明定之變動所得，應僅以其半數作為當年度所得。被告以系爭3筆補償費之半數6,157,379元（12,314,758元×1/2）、3,689,191元（7,378,381元×1/2）及268,167元（536,333元×1/2）計入綜合所得總額，於法並無違誤。
㈢、系爭3筆補償費提存期間所衍生之利息307,056元不適用儲蓄投資特別扣除額：
1、應適用之法令：所得稅法第17條第1項第2款第3目之3前段規定：「按第14條至第14條之2及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……㈢特別扣除額：……3.儲蓄投資特別扣除：納稅義務人、配偶及受扶養親屬於金融機構之存款利息、儲蓄性質信託資金之收益及公司公開發行並上市之記名股票之股利，合計全年扣除數額以27萬元為限。……。」
2、依上開規定意旨，儲蓄投資特別扣除額係指符合法定要件具有儲蓄性質或投資性質之存款利息或收益或股利，在法定範圍內得自個人綜合所得總額中扣除者。參照69年12月30日修正理由，可知此係「為鼓勵大眾儲蓄」而設之稅捐優惠條款，故條文所指「金融機構之存款利息」，自應限縮為納稅義務人因儲蓄之目的而存款於金融機構所生之利息。
3、經查，系爭3筆補償費提存期間所衍生之利息，係海軍總司令部發放系爭3筆補償費時，因原告未領取而提存於高雄地院提存所。於提存期間，由代理國庫即臺銀高雄分行依提存法第12條規定就提存金計算給付之利息，此為兩造所不爭，並有臺銀106年10月26日高雄庫字第10600049201號函、各類所得扣繳暨免扣繳憑單在卷（處分卷第103-105頁）為證。
是以，此部分利息係依法應給付提存金之利息，並非基於原告己意存入金融機構之款項，性質上並非儲蓄之存款，核與上開規定為鼓勵民眾儲蓄之立法意旨不符合，故此部分利息所得即非金融機構之存款利息，不能適用儲蓄投資特別扣除額之規定（最高行政法院92年度判字第754號判決、94年度裁字第00241號裁定意旨參照）。被告否准原告認列儲蓄投資特別扣除額，不予自個人綜合所得總額中減除，於法並無違誤。
㈣、原告之媳婦黎白鳳非無謀生能力之人，不得認列扶養親屬免稅額：
1、應適用之法令：⑴所得稅法第17條第1項第1款第4目規定：「按第14條至第14
條之2及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：ㄧ、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額……。㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲，或滿20歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。」⑵財政部89年9月7日台財稅第0000000000號函（下稱89年9月7
日函）：「所得稅法第17條第1項第1款規定所稱「無謀生能力」，應符合下列條件之一者：㈠領有身心障礙手冊或殘障手冊者。㈡身體傷殘、精神障礙、智能不足、重大疾病就醫療養或尚未康復無法工作或須長期治療者等，並取具醫院證明者。㈢納稅義務人及其配偶之未滿60歲直系尊親屬，其當年度所得額未超過免稅額者。」
2、所得稅法第17條第1項第1款各目有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，為司法院釋字第415號解釋意旨所明示。其中第3目規定得列報扶養親屬免稅額之其他親屬或家屬，倘係滿20歲者，以仍在校就學、身心障礙或無謀生能力為限。
3、經查，原告之媳婦黎白鳳係00年生，為滿20歲人，於94年間入籍取得國民身分（原越南籍），並無在校就學、身心障礙情形，此為兩造所不爭，並有國民身分證異動資料在卷為證。原告主張確有扶養黎白鳳乙節，縱屬真實，因黎白鳳係原告之家屬，依所得稅法第17條第1項第1款第4目規定意旨，應以黎白鳳「無謀生能力」為要件，始可列報扶養黎白鳳之免稅額。次查，黎白鳳有房屋1幢、土地1筆、1795CC汽車1輛之財產，104年度取自金融機構之存款利息共3萬8,512元，此有黎白鳳105年度綜合所得稅各類所得資料清單及全國財產稅總歸戶財產查詢清單附卷（處分卷第141、145頁）可證，足見黎白鳳有相當價值之不動產及存款，非不能以自己財產維持生活。再者，黎白鳳年僅40餘歲，健康無虞，並無因疾病須長期治療而不能工作之情形，參照財政部89年9月7日函釋意旨，應非無謀生能力之人。又觀諸原告訴願書陳明黎白鳳因須照顧年幼兒子及重病婆婆之家庭因素，致未能外出工作等情，核係其主觀上選擇承擔照顧家庭之責任，而放棄在外工作獲取收入之機會，依一般社會通念觀之，並非無謀生能力之人。被告以黎白鳳不符上開規定之條件，否准原告將黎白鳳認列扶養親屬免稅額，於法並無違誤。
4、原告請求現場履勘以調查黎白鳳確有與原告同住一家之事實，惟此項事實與黎白鳳有無謀生能力之爭點判斷，並無關涉，核無調查之必要，併予敘明。
㈤、原告確有違反結算申報義務，應依所得稅法第110條第2項規定處罰：
1、應適用法規：⑴行為時所得稅法第71條第1項前段：「稅義務人應於每年5月
1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實……計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第71條第3項前段：「中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦理結算申報。」第110條第2項：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」⑵行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故
意或過失者，不予處罰。」⑶行政罰法第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政
法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」
2、經查，原告於104年度領取海軍總司令部提存於高雄地院提存所之系爭3筆補償費及其提存金利息、暨取自農漁會之存款利息，綜合所得額共計10,669,610元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數額895,871元，自應依上開規定，於申報期限內如數申報，惟原告未遵期申報，已如前述，業已違反所得稅法第71條第1項前段之規定，而該當所得稅法第110條第2項所定「未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報……發現有依本法規定課稅之所得額者」之客觀裁罰要件。
3、綜合所得稅制係採自行申報制，納稅者負有應誠實申報納稅之義務。又納稅基礎事實之發生皆源於納稅者生活事實，為納稅者有能力加以注意。原告於104年度實際獲有上開所得，自應注意於法定期間為申報，若對法令之適用及解釋產生疑義時，自應逕向該管稅捐稽徵機關及專業人員詢問以獲得正確及充分資訊，其能注意而未注意，核有過失甚明，依上開行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。又原告其他所得10,114,737元部分，曾於95年誤為申報，後經稽徵機關更正並退還溢繳稅額在案，屬應稅免罰，應僅就應稅應罰之利息所得554,873元部分裁處罰鍰。經被告審酌原告之個案情節、於裁罰前已繳清補徵稅額3,074,626元及行政罰法第18條之各項事由，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條第2項部分之規定（未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單所得，且非屬第四點情形者），按漏稅額裁處0.4倍，並依該倍數參考表使用須知第4點規定，以違章情節較輕而減輕其罰20%，亦即按所漏稅額92,932元處以0.32倍〔0.4倍x（1-20%）〕之罰鍰29,737元（92,932元x
0.32倍），未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，於法並無違誤。
4、原告雖主張依裁處書記載，未申報所得僅554,873元，遠低原告當年度免稅額、標準扣除額之合計數額895,871元，得免辦理結算申報，並無違反申報義務，不應處罰云云。惟查，依所得稅法第71條第3項前段規定意旨，個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，固得免辦理結算申報之義務，惟原告104年度全年綜合所得總額為10,669,610元，非僅利息所得554,873元，核已超過上開免申報之合計數，無從豁免其申報結算義務。至裁處書之違章事實欄，記載：「……受處分人104年度有利息所得計554,873元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數」等語，雖有漏載其他所得10,114,737元之瑕疵，惟參照「有關證據欄」載明：「一、綜合所得稅核定通知書。二、各類所得扣繳暨免扣繳憑單。」及「漏稅額或(暨)罰鍰計算方式欄」載明：「ㄧ、詳如違章案件漏稅額計算表。
二、漏稅額92,932元×0.4倍×（1-20%）=罰鍰金額29,737元。」予以整體觀察，應可查知係事實理由之明顯誤寫，原告並無所得稅法第71條第3項得免辦理結算申報之情形。故上開誤寫之顯然錯誤情形，核不影響本院上開事實之認定，原告不因此而豁免其結算申報義務。原告此部分主張，於法無據，並無可採。
㈥、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之必要，併此說明。
六、結論：原處分合法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 107 年 12 月 6 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 李 協 明
法官 黃 堯 讚法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 12 月 6 日
書記官 宋 鑠 瑾