高雄高等行政法院判決
107年度訴字第23號民國107年10月24日辯論終結原 告 莊惠蓉
莊雅青莊文華兼上三人送達代收人 莊進雄被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 侯佳齡
江錦淑林春燕上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國106年11月16日台財法字第00000000000、00000000000、00000000000、00000000000號等訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、程序事項：
(一)原告莊雅青、莊文華、莊惠蓉經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告聲請，由其一造辯論而為判決。
(二)原告於起訴狀繕本送達後，就否准贈與稅實物抵繳處分不服，追加訴之聲明，被告就訴之追加無異議而為本案言詞辯論，依行政訴訟法第111條第2項規定，視為同意追加，合先敘明。
二、爭訟概要：被告於查核原告之母莊吳金英（於民國104年6月12日死亡）遺產稅案時，查得莊吳金英生前於（一）104年4月9日將應受領之新光人壽保險股份有限公司（下稱新光人壽）金寶貝終身還本壽險之生存保險金新臺幣（下同）70,000元存入原告莊進雄銀行帳戶；（二）104年5月5日及6日將其所有國泰人壽保險股份有限公司（下稱國泰人壽）及新光人壽共59張保險單，變更要保人為原告莊惠蓉、莊文華、莊雅青及莊進雄4人（下稱莊進雄等4人），變更日之保單價值準備金計60,700,648元；（三）104年1月至5月間代原告莊惠蓉、莊文華及莊雅青3人繳納保險費計1,745,340元，以上涉有遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）規定之贈與情事，未依規定辦理贈與稅申報，經被告核定104年度贈與總額62,515,988元，應納稅額6,045,758元。因贈與人莊吳金英已死亡，乃依遺贈稅法第7條第1項第3款及第2項規定，改以受贈人即原告莊進雄等4人為納稅義務人，按受贈財產之價值比例，分別計算原告莊進雄應納稅額為1,493,192元、莊雅青應納稅額為1,356,826元、莊惠蓉應納稅額為1,427,926元及莊文華應納稅額為1,767,814元，並分別核發贈與稅繳款書。嗣原告莊進雄等4人於106年3月15日以其應納稅額逾30萬元以上，不能一次繳納現金，申請以贈與人莊吳金英遺產中臺南市○○區○○段○○○○○號土地（下稱溪墘段1172地號土地），抵繳原告莊進雄應納稅額1,493,192元、莊雅青應納稅額1,356,826元、莊惠蓉應納稅額1,427,926元及莊文華應納稅額1,767,814元，經被告所屬安南稽徵所分別以106年7月17日南區國稅安南營所字第1060482709號、第0000000000號、第0000000000號、第0000000000號函否准其申請。原告不服，分別提起訴願，均遭決定駁回，遂共同提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、遺產稅之真正納稅義務人為被繼承人，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人、遺產管理人皆僅是形式上之納稅義務人，故遺產稅實物抵繳之繳現能力應審酌被繼承人遺留財產。
(1)依黃茂榮前大法官所著稅法總論第3冊，納稅義務人雖當然為繳納義務人，但繳納義務人未必是納稅義務人，而遺產稅之真正納稅義務人為被繼承人，遺贈稅法所定之其他納稅義務人，實質上僅是繳納義務人中的扣繳義務人或承擔義務人，皆為形式上之納稅義務人。又我國遺贈稅法立法採總遺產稅制，採總遺產稅制國家恆採總贈與稅制，贈與稅之計算，取決於稅捐客體（贈與財產）原歸屬之人，即贈與人，但為顧及國家稅收考量，於遺贈稅法第7條第1項設有但書3種情形，例外改採受贈人為「納稅義務人」，但改課受贈人為贈與稅納稅義務人，贈與人納稅義務並未直接消滅，實務上之作法，乃將贈與稅稅捐債務併存於贈與人與受贈人間，受贈人對該贈與稅稅捐債務於受贈財產範圍內，負清償的保證責任，而非單獨移轉稅捐債務至受贈人。此參財政部87年5月7日臺財稅字第000000000號函及90年12月14日臺財稅字第0900457044號令可明，故受贈人亦僅是形式上納稅義務人。
(2)被繼承人本應是遺產稅之真正納稅義務人，而納稅義務人亦只以被繼承人所遺財產為限度之物的有限責任，此參遺產稅有所滯欠時，僅就遺產範圍內為強制執行可明。故死亡時尚未核課贈與稅實物抵繳之是否有繳納現金困難，應觀察被繼承人兼贈與人遺留財產與贈與財產，是否有現金或銀行存款，而非審酌繼承人之自身資力或所得狀況。
2、死亡時尚未核課之贈與稅，屬於被繼承人稅捐債務，應由被繼承人遺留財產優先繳納。
(1)被繼承人死亡時尚未核課之贈與稅，由於稅捐債務屬法定之債，稅捐債務乃於法定構成要件實現時即已發生，於贈與稅構成要件該當時，贈與稅之稅捐債務即已存在於贈與人，又稅捐債務非可繼承，倘該贈與稅尚未核課，贈與人即死亡，於受贈人兼為繼承人時，贈與財產又併入遺產總額核課遺產稅，其實該贈與稅與遺產稅雖分屬不同稅捐債務，但該死亡時尚未核課之贈與稅本質與遺產稅無異，應由被繼承人遺留財產範圍內繳納贈與稅。
(2)遺贈稅法第7條第1項但書3款改課受贈人為納稅義務人，實質效果乃使受贈人擔保贈與稅稅捐債務之履行，但應類推適用先訴抗辯權，贈與人財產不足繳納方由受贈人承擔。遺贈稅法於98年1月21日修法後第7條第1項但書新增第3款乃因應司法院釋字第622號解釋對繼承人課徵死亡時尚未核課之贈與稅，違反法律保留而宣告違憲，故而新增第3款。惟改課受贈人為納稅義務人，贈與稅稅捐債務並非直接移轉至受贈人，受贈人僅為形式上之納稅義務人，已如前述，受贈人至多僅為該贈與稅稅捐債務之承擔義務人，實質效果乃必須擔保贈與稅稅捐債務之履行，但受贈人得（類推適用）主張先訴抗辯權，當贈與人財產不足繳納贈與稅始得由受贈人承擔該贈與稅。從而，死亡時尚未核課之贈與稅，受贈人仍得主張先由贈與人兼被繼承人遺留財產中繳納，如有不足，方得由受贈人承擔不足部分，不得於贈與人尚遺有財產的情況下卻逕自由受贈人財產取償，始無違憲之虞。且以受贈人為真正納稅義務人，受贈人已與單純受贈情形不同，則其稅基自應依受贈人之條件而為計算，改以自贈與物之價值減除受贈人繳納之贈與稅。
3、溪墘段1172地號土地為公共設施保留地，於繼承開始時，亦已屬原告所有，無變價疑慮，屬於「納稅義務人所有易於變價與保管」之實物。
(1)財政部就98年1月21日以前贈與之案件，曾作出由被繼承人遺留公設地抵繳死亡時尚未核課贈與稅之73年7月25日臺財稅第56463號函釋，依前開相關論述，其實無須限定98年1月22日以前贈與案件之適用，蓋因該贈與稅稅捐債務屬被繼承人，理應由被繼承人財產繳納之，並未因98年1月21日新增遺贈稅法第7條第1項但書第3款而有不同。故被告應准許原告以被繼承人所遺留溪墘段1172地號公共設施保留地抵繳被繼承人死亡時尚未核課贈與稅。
(2)縱然原處分與訴願決定認為受贈人就是死亡時尚未核課贈與稅之真正納稅義務人，依遺贈稅法第30條第4項規定，其抵繳之標的，包括在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物。則遺產中溪墘段1172地號公共設施保留地，依民法第759條、第1147條，於繼承開始時，確實已屬受贈人兼繼承人，即納稅義務人所有；且本件溪墘段1172地號現況為公共設施保留地（道路用地），易於保管當無疑義，應徵收土地機關為臺南市，本件死亡時尚未核課之贈與稅依財政收支劃分法應分得稅課收入機關亦為臺南市。又依財政部90年3月12日台財稅字第0900460178號及91年11月15日台財稅字第0910066422號函釋，溪墘段1172地號土地並無變價疑慮（本件被繼承人遺產稅實物抵繳，臺南市0000000段0000○號土地抵繳之）。原處分與訴願決定漠視前揭財政部二則函釋，竟謂該溪墘段1172地號土地為「不易變價之公共設施保留地」，原處分與訴願決定違反行政自我拘束原則，至為灼然。
(3)依遺贈稅法第30條第4項所示，能作為實物抵繳之客體乃規定「納稅義務人所有」，而未有不動產尚需登記完畢之要件，被告審查原告實物抵繳，依法亦只需考量該實物是否為納稅義務人所有且易於變價與保管，倘若該實物未完成登記而無法移轉抵繳，則屬嗣後廢止該附負擔授益行政處分之範疇。再觀現行以不動產實物抵繳遺產稅，核准抵繳的當下，不動產仍名義登記在被繼承人（死人）名下，但實際上已屬繼承人所有，亦屬於被告答辯狀所稱之未經登記而不得處分之情形。然而實務上乃在核准抵繳的函文中，同時准予辦理該不動產之繼承登記後移轉予相關機關。被告以該不動產未經登記而不得處分，而辯稱原告莊文華與莊惠蓉不符合遺贈稅法第30條第4項，顯與現行實物抵繳作法相悖。則原處分與訴願決定既未爭執原告莊惠蓉、莊文華有現金繳納困難，則溪墘段1172地號土地又屬納稅義務人所有之易於變價與保管之實物，原處分與訴願決定否准該二人之實物抵繳贈與稅，於法有違，自不待言。
(4)司法院釋字第343號解釋並未考慮釋字第400號解釋揭示政府應編列預算徵收道路用地，故實物抵繳之實物若屬於公共設施保留地之道路用地，本件應無須考慮原告繳納現金是否有困難。
4、鈞院如認原告已繳納贈與稅完畢即不符合實物抵繳之繳現困難要件，亦或部分原告現已無溪墘段1172地號土地而無法命被告作成先位聲明之行政處分，則原告依行政訴訟法第6條第1項後段追加確認行政處分違法為備位聲明。
(1)原告起訴狀與準備三狀已詳細說明，本件被繼承人兼贈與人以課予義務訴訟給予權利保護之必要，不受贈與稅已繳納之影響。參照最高行政法院99年度判字第496號判決可知，如果以原告已繳納贈與稅完畢而認沒有起訴利益亦或不符合實物抵繳之繳納現金困難要件，豈非要求遭否准實物抵繳之納稅者應暫勿繳納稅款而負擔滯納金與利息始能提起實物抵繳之行政救濟，該見解之不合理之處甚為灼然。
(2)另外，溪墘段1172地號土地既然為被繼承人兼贈與人遺留財產，則不論嗣後由何人繼承，皆應認可以由該土地抵繳該死亡時尚未核課且死亡時尚未繳納之贈與稅；退步言之，縱然部分原告現已無溪墘段1172地號土地，然鈞院仍可命被告作出准許已無溪墘段1172地號土地之部分原告以溪墘段1172地號土地抵繳贈與稅，蓋因同意實物抵繳之行政處分乃一附負擔之授益行政處分，倘若被告核准抵繳，該部分無溪墘段1172地號土地之原告，嗣後仍有可能取得溪墘段1172地號土地以抵繳贈與稅；倘若嗣後無法取得溪墘段1172地號土地，亦是被告撤銷廢止該附負擔之授益行政處分之範疇。倘鈞院果認「已繳納贈與稅是否即不符合實物抵繳要件」與「部分無溪墘段1172地號土地之原告同意抵繳贈與稅之爭議」，則屬於行政訴訟法第6條所稱「已執行而無回復原狀可能」，原告爰改確認原行政處分違法，如備位聲明所載。
(二)聲明：
1、先位聲明：
(1)訴願決定與原處分不利於原告部分均撤銷。
(2)被告應作成准許原告莊進雄以臺南市○○區○○段○○○○○號土地，持分1396/100000，抵繳104年度贈與稅1,493,192元之行政處分；准許原告莊雅青以臺南市○○區○○段○○○○○號土地，持分1269/100000，抵繳104年度贈與稅1,356,826元之行政處分；准許原告莊文華以臺南市○○區○○段○○○○○號土地，持分1653/100000，抵繳104年度贈與稅1,767,814元之行政處分；准許原告莊惠蓉以臺南市○○區○○段○○○○○號土地，持分1335/100000，抵繳104年度贈與稅1,427,926元之行政處分。
2、備位聲明：確認被告於106年7月17日以南區國稅安南營所字第1060482709號駁回原告莊進雄以臺南市○○區○○段○○○○○號土地抵繳104年贈與稅額1,493,192元之行政處分違法；確認被告於106年7月17日以南區國稅安南營所字第1060482710號駁回原告莊雅青以臺南市○○區○○段○○○○○號土地抵繳104年贈與稅額1,356,826元之行政處分違法；確認被告於106年7月17日以南區國稅安南營所字第1060482711號駁回原告莊文華以臺南市○○區○○段○○○○○號土地抵繳104年贈與稅額1,767,814元之行政處分違法；確認被告於106年7月17日以南區國稅安南營所字第1060482712號駁回原告莊惠蓉以臺南市○○區○○段○○○○○號土地抵繳104年贈與稅額1,427,926元之行政處分違法。
四、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、依現行遺贈稅法第7條第1項第3款規定，贈與人死亡時贈與稅尚未核課者，以受贈人為納稅義務人，與98年1月21日修法前受贈人僅為代繳義務人之性質有別；其立法意旨，係為確保稅捐債權之徵起，並向實際享受贈與稅稅基利益之受贈人課徵，又按最高行政法院104年7月9日104年度判字第385號判決內容，亦採相同見解；原告等人主張被繼承人死亡時尚未核課之贈與稅，依遺贈稅法第7條第1項但書規定以受贈人為納稅義務人，受贈人只是形式上之納稅義務人，顯係誤解。
2、原告莊進雄等4人主張申請實物抵繳時，繳現能力應審酌被繼承人遺留財產與贈與財產，而非受贈人自身資力乙節，揆諸遺贈稅法第30條第4項立法理由及司法院釋字第343號解釋，遺產及贈與稅須在現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳，故稅捐稽徵機關於受理實物抵繳申請時，應審酌納稅義務人有無「以現金繳納確有困難」之情事，本案受贈人（即原告莊進雄等4人）既為法定納稅義務人，被告所屬安南稽徵所乃依前揭規定，調查原告莊進雄等4人財產狀況後，核定原告莊進雄、莊雅青無繳現困難；另原告莊惠蓉及莊文華雖有部分繳現困難，惟其申請抵繳之土地，非屬本案贈與稅之課徵標的，亦非屬受贈財產中之公共設施保留地，不易變價，被告依遺贈稅法第30條第4項及同法施行細則第43條之1、第44條第2項規定，否准其申請，並無違誤。
3、又原告莊進雄等4人主張以溪墘段1172地號土地抵繳贈與稅，並主張該公共設施保留地無變價疑慮，屬「納稅人所有易於變價與保管」之實物乙節，承上所述，原告莊進雄及莊雅青無繳現困難，而原告莊惠蓉及莊文華雖有部分繳現困難，惟其申請抵繳之土地尚未完成登記，依民法第759條規定，應經登記，始得處分其物權，原告所請尚不符合遺贈稅法第30條第4項規定，被告否准其申請，並無違誤。
(二)聲明：駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點如下：
(一)原告莊進雄等4人就本件贈與稅額是否有現金繳納困難而得申請實物抵繳？
(二)被告以溪墘段1172地號土地為不易變價保管之物駁回原告實物抵繳之申請，有無違誤？
六、本院的判斷：
(一)前提事實：爭訟概要所述事實，業經兩造陳述在卷，並有贈與稅核定通知書及繳款書、贈與稅實物抵繳申請書、全體繼承人抵繳同意書-不動產抵繳書、抵繳切結書-不動產及訴願決定書等在卷可參，勘信真實。
(二)有關撤銷訴訟部分(即先位聲明部分):
1、原告莊進雄、莊雅青並無現金繳納困難，無從適用申請實物抵繳贈與稅；莊文華、莊惠蓉於被告審核之初，或有現金不足繳納贈與稅之困難，然渠等2人既於事實審法院言詞辯論程序終結前之繳清，其有現金繳納困難之原因即屬消滅，核與遺贈稅法第30條第4項所定得以實物抵繳贈與稅額的要件不合。
(1)應適用的法令：
A.遺贈稅法第30條第4項：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」
B.財政部89年7月15日台財稅字第0890454844號函：「主旨：納稅義務人申請實物抵繳時，如何適用遺產及贈與稅法第30條第2項（編者註：現行法第4項）規定疑義乙案。說明：…
二、遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第343號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准予實物抵繳。」（下稱財政部89年7月15日函）
(2)被告於查核原告之母莊吳金英（104年6月12日死亡）遺產稅案時，查得莊吳金英生前有代原告莊文華、莊雅青及莊惠蓉繳納保險費、將新光人壽金寶貝終生保險金70,000元轉入原告莊進雄臺灣銀行安南分行帳戶中及將要保人為莊吳金英之國泰人壽及新光人壽共59張保險單，變更要保人為原告莊進雄等4人，涉有贈與情事，復因贈與人莊吳金英已死亡，遂核定原告莊進雄等4人為贈與稅繳納義務人。嗣原告莊進雄等4人於106年3月15日以其應納稅額逾30萬元以上，不能一次繳納現金，申請以贈與人莊吳金英遺產中溪墘段1172地號土地，抵繳贈與稅，然經被告審核原告莊進雄等4人截至申請日（106年3月15日）於各金融機構之存款餘額，原告莊進雄於申請抵繳日存款金額合計12,588,703元；原告莊雅青於申請抵繳日存款金額合計4,117,654元；原告莊文華於申請抵繳日存款金額合計1,767,814元；原告莊惠蓉於申請抵繳日存款金額合計888,132元，此有原告103至104年綜合所得稅各類所得資料清單、中國信託商業銀行股份有限公司106年4月28日中信銀字第00000000000000號、第00000000000000號、第00000000000000號、第00000000000000號函、京城商業銀行安南分行106年4月14日(106)京城安分字第095號函、元大商業銀行股份有限公司台南分行106年4月18日元臺南字第1060000353號函、臺灣新光商業銀行股份有限公司業務服務部106年4月13日(106)新光銀業務字第00000000號函、渣打國際商業銀行股份有限公司106年4月28日渣打商銀字第1060009187號函、花旗（台灣）商業銀行股份有限公司臺南分行106年4月27日(106)政查字第0000065307號函等附於本院卷（第273-301、313-359頁）可參。其中莊進雄及莊雅青之銀行存款金額分別為12,588,703元及4,117,645元，皆大於其應納稅額1,493,192元及1,356,826元，無繳納現金困難；莊文華及莊惠蓉雖因銀行存款尚不足繳納贈與稅，然其提供之實物抵繳標的物不易變價，被告遂否准原告莊進雄等4人抵繳之申請。查遺贈稅法第30條第4項既明定遺產稅應以現金繳納為原則，僅於考量納稅義務人如有現金繳納之困難時，始例外准以實物抵繳，是以實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳，如納稅義務人持有現金或可以立即兌現為現金之財產，已足資繳納稅款者，即無繳納現金之困難可言，其實物抵繳之申請即無從許可。準此，原告莊進雄及莊雅青於申請實物抵繳日之現金存款足以支應贈與稅額下，自無申請實物抵繳資格，被告否准其贈與稅實物抵繳之申請，自無違誤。至於原告莊文華及莊惠蓉部分，雖於被告審核之初，或有現金不足繳納贈與稅之困難，然渠等2人是否符合遺贈稅法第30條第4項所定得以實物抵繳贈與稅額的要件，尚需觀察渠等於事實審法院言詞辯論程序終結前，其是否有現金繳納困難之原因繼續存在（詳參下段說明）。倘事後渠等自行將贈與稅稅額繳清，殊不論其繳清稅額之金錢是否係向銀行貸款而來，其有現金繳納困難之原因即屬消滅。蓋遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院釋字第343號解釋甚明。
2、被告駁回原告以溪墘段1172地號土地實物抵繳之申請，尚無違誤。
(1)應適用的法令：
A.遺贈稅法施行細則第43條之1：「本法第30條第4項所稱中華民國境內之課徵標的物，指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產，其所在地於中華民國境內者。」第44條第2項：「依本法第7條第1項之規定，以受贈人為納稅義務人時，納稅義務人得以受贈財產中依都市計畫法第50條之1免徵贈與稅之公共設施保留地申請抵繳贈與稅款。」
B.按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第5條第2項定有明文。
是關於課予義務訴訟事件，行政法院係針對「法院裁判時原告之請求權是否成立、行政機關有無行為義務」之爭議，作成法律上判斷，其判斷基準時點，原則上非僅以作成處分時之事實及法律狀態為準，事實審法院言詞辯論程序終結前之事實狀態的變更，以及法律審法院裁判前之法律狀態的變更，均應綜合加以考量，以為判斷（最高行政法院107年度判字第329號判決意旨參照）。
(2)上述原告莊進雄等4人於106年3月15日以其應納稅額逾30萬元以上，不能一次繳納現金，申請以贈與人莊吳金英遺產中溪墘段1172地號土地，抵繳贈與稅，然經被告審核原告莊進雄等4人之於各金融機構之存款餘額及就抵繳標的物之保管性及變現性，乃否准原告莊進雄等4人抵繳贈與稅之申請。原告等人不服，繼而提起訴願救濟，惟在訴願救濟程序中，已經於107年3月20日繳清贈與稅（本院卷第273、279、285、291頁之徵銷明細清單），且為原告承認無訛在卷（本院卷第145頁）。是本件申請實物抵繳贈與稅之案件既經原告於事實審法院言詞辯論程序終結前繳清，稅捐債務即屬消滅，依前揭說明，顯見原告並沒有不能以現金繳納上述贈與稅之情形存在；抑且，原告亦未就其現金繳納困難確實存在提出積極事證，核與遺贈稅法第30條第4項所定得以實物抵繳贈與稅額的要件不合。從而，原告提起本件課予義務訴訟，請求判命被告應作成准許原告莊進雄以臺南市○○區○○段○○○○○號土地，持分1396/100000，抵繳104年度贈與稅1,493,192元之行政處分；准許原告莊雅青以臺南市○○區○○段○○○○○號土地，持分1269/100000，抵繳104年度贈與稅1,356,826元之行政處分；准許原告莊文華以臺南市○○區○○段○○○○○號土地，持分1653/100000，抵繳104年度贈與稅1,767,814元之行政處分；准許原告莊惠蓉以臺南市○○區○○段○○○○○號土地，持分1335/0000000，抵繳104年度贈與稅1,427,926元之行政處分，並無理由。雖被告係以溪墘段1172地號土地非屬本案贈與稅之課徵標的，亦非屬受贈財產中之公共設施保留地，有變價疑慮，且申請抵繳之土地尚未完成登記，無法處分其物權為由，否准原告莊文華及莊惠蓉以實物抵繳贈與稅之申請，其理由雖與本院所認有異，惟結論則無不同，仍應予以維持。
(3)至於原告引用最高行政法院99年度判字第496號判決意旨主張其仍有以課予義務訴訟給予權利保護之必要，不受贈與稅已繳納之影響云云。惟上開最高行政法院判決意旨係就行政處分已執行者，如尚有回復原狀之可能者，仍有以撤銷訴訟予以權利保護之必要，而得繼續撤銷訴訟，不應逕以訴訟欠缺權利保護要件，無起訴之利益，而以起訴不合法予以駁回。尚非指實物抵繳申請等課予義務訴訟事件，無庸綜合考量處分作成後至事實審言詞辯論程序終結前之事實狀態的變更，併此指明。
(三)有關確認訴訟部分(即備位聲明部分)
1、應適用的法令：行政訴訟法第6條第1項、第3項規定：「（第1項）確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行而無回復原狀可能之行政處分或已消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。（第3項）確認訴訟，於原告得提起或可得提起撤銷訴訟、課予義務訴訟或一般給付訴訟者，不得提起之。但確認行政處分無效之訴訟，不在此限。」準此，確認行政處分違法訴訟，相對於撤銷訴訟，僅具有補充性，仍須以原告之權利或法律上之利益遭受其所主張違法行政處分之侵害作為前提，始得進一步主張有即受確認判決之法律上利益，如原告得提起撤銷訴訟，且已提起撤銷訴訟者，其復提起確認訴訟，即屬無確認利益。又確認行政處分違法，須該行政處分已執行而無回復原狀可能，或已消滅為必要，茍行政處分無該情形，原告提起撤銷訴訟救濟即為已足，尚無提起確認訴訟之必要。
2、查，原告就其與被告前述之爭議，原係提起撤銷訴訟，嗣於審理中始增列確認原處分違法之備位聲明。原告先位聲明，業已提起撤銷訴訟，依前開說明，自無備位聲明，再請求確認被告行政處分違法之必要；且原告稅款雖已繳納，亦非不可回復原狀，原告顯無確認利益，是此部分確認訴訟，違反確認訴訟補充性原則，自不合法。退步言之，縱認原告有確認利益，然本件經核原處分並無違法，則原告依行政訴訟法第6條第1項後段追加確認被告行政處分違法為其備位聲明，亦屬無理由，仍應予駁回。
(四)本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
七、結論：原處分（含復查決定）駁回原告申請實物抵繳之理由或有可議，惟結論並無不同，應予維持；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴先位聲明為無理由，備位聲明或為不合法或為無理由，應予判決併予駁回。
中 華 民 國 107 年 10 月 31 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 戴 見 草
法官 吳 永 宋法官 邱 政 強以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 10 月 31 日
書記官 黃 玉 幸