高雄高等行政法院判決
107年度訴字第350號107年11月29日辯論終結原 告 第一商業銀行股份有限公司代 表 人 董瑞斌訴訟代理人 魏緒孟律師
鄭曉東律師被 告 臺南市政府財政稅務局代 表 人 沈盈如訴訟代理人 陳素珠
張南瑛吳月燕上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國107年7月20日府法濟字第1070805061號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：緣原告於民國106年11月16日出售其所有坐落臺南市○○區○○段○○○○○號土地（面積3,504平方公尺，下稱系爭土地）予臺南市七股區農會（下稱七股區農會），並於106年12月14日申報土地移轉現值，被告除核定本次一般買賣土地增值稅新臺幣（下同）22萬3,134元外，並以記存土地增值稅繳款書（下稱原處分）命原告一併繳納前依89年12月13日制定公布之金融機構合併法第17條第1項第2款規定准予記存之土地增值稅292萬2,126元。原告對被告命其一併繳納原准予記存土地增值稅292萬2,126元部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，於是提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、原告取得系爭土地係因財政部依行為時金融機構合併法第13條第2項規定，以91年5月22日台財融㈢字第0910021872號函命原臺南縣七股鄉農會（下稱原七股鄉農會）信用部之財產讓與原告，可見原告係配合政府解決農會面臨倒閉問題，而非自願而是受迫受讓系爭土地。又系爭土地面積3,504平方公尺，其上原七股鄉農會使用之建物（即台潭辦事處，門牌號碼七股區大潭里台潭13號，下稱系爭建物）面積僅556.62平方公尺，依財政部83年1月29日台財稅字第000000000號函釋「土地如非全部供該事業直接使用，准按實際供該事業直接使用之土地所占土地面積比例予以記存土地增值稅」對直接使用之定義，應認僅系爭建物坐落面積556.62平方公尺部分屬直接使用，當年得記存土地增值稅之面積僅為556.62平方公尺，其餘部分不得記存（至於當年不應記存而誤為記存之問題，是否涉及時效消滅或有其他法律疑問，則非本件應考慮之因素），故原告於106年間欲出售系爭土地而申報土地增值稅，應依「直接使用」之比例核定稅額464,187元（2,922,126×556.62/3504 =464,187）。
2、復查決定理由以原告前已申請記存土地增值稅，並無異議，如今復主張建物周邊有未供「直接使用」之空地，前後不一云云。惟被告就當年原告之申請，不論是否基於事實或法律上認知有誤，均應依職權調查證據，不受原告申請之拘束，事隔多年之後，如查知當年事實認定及法律適用確有錯誤，系爭土地並非「全部面積」均供「直接使用」之事實，即應糾正當年之錯誤，始符依法行政原則。
3、訴願決定雖稱行為時金融機構合併法第17條第1項第2款之規定有「直接使用」之文字，惟現行法律已刪除云云。然本件之「記存」事實發生時既然法律明定限於土地之「直接使用」，則事後雖法律修正，但依法律不溯及既往原則，仍應適用「行為時法」，訴願決定似認應適用「事後法」，即有錯誤。又訴願決定認為記存土地增值稅僅係減輕稅捐負擔之考量，而非免除繳納云云。惟原告從未主張「免繳」，而係主張應依「行為時法」之「土地直接使用面積」來繳納土地增值稅。
4、被告答辯雖引用財政部92年8月12日台財稅字第0920454761號函釋，主張系爭土地之「直接使用」符合上開函釋所定之三要件，因此應以整筆土地面積核算應記存之土地增值稅金額。惟上開三要件為「土地所有權應登記為公司所有」「土地所在地為公司直接使用或營業登記之地址」「土地合併前一年內非出租或供他人使用」，但並未就「直接使用之土地面積」如何認定作出解釋，因此，關於「直接使用之土地面積」如何認定，即不能參考上開函釋，而應適用財政部83年1月29日台財稅字第000000000號函釋內容，以實際使用面積（即556.62平方公尺）予以記存土地增值稅，方屬適法。
5、又財政部90年12月25日台財稅字第0900457451號函釋亦指出：「至於金融機構合併法第17條第1項第2款所稱『原供消滅機構直接使用之土地』應如何認定乙節，查上開條款有關記存土地增值稅規定，係參照促進產業升級條例第15條第1項第2款規定訂定，基於法規文字之『一貫與整齊原則』……」，足見行為時金融機構合併法第17條第1項第2款係源自促進產業升級條例之記存規定而訂定，則上開二法律就土地「直接使用」面積之解釋，自應相同，從而原告主張行為時金融機構合併法第17條第1項第2款之「直接使用」，應依財政部83年1月29日台財稅字第000000000號函釋之內容予以認定（亦即只有556.62平方公尺屬直接使用），即屬有據。
(二)聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、系爭土地原為七股鄉農會所有，經財政部90年9月14日台財融㈢字第0903000093號函核准讓與原告，原告遂於91年6月18日向被告申報移轉現值，並申請適用行為時金融機構合併法第17條第1項第2款規定記存土地增值稅，案經審理系爭土地為七股鄉農會所有，且有財政部91年5月22日台財融㈢字第0910021872號函送「臺南縣七股鄉農會信用部固定資產明細表-土地」可稽，被告乃於91年6月24日核定准予記存土地增值稅292萬2,126元於原告名下，原告旋持該記存稅款證明辦竣土地所有權登記。嗣於106年11月16日立契再移轉，原告反主張系爭土地面積3,504平方公尺，其供直接使用面積僅限建物建築範圍即556.62平方公尺，建物周邊土地面積即2,947.38平方公尺並未使用，惟原告對系爭土地直接使用之主張前後不一，亦無法提供該土地非供七股鄉農會直接使用之佐證資料；又財政部91年5月22日台財融㈢字第0910021872號函送「臺南縣七股鄉農會信用部固定資產明細表-土地」，亦載明系爭土地面積3,504平方公尺為七股鄉農會信用部所有應移交予原告，且該土地供七股鄉農會直接使用之認定，核符財政部92年8月12日台財稅字第0920454761號令「直接使用之土地」之認定要件，其供該會直接使用之事實臻為明確，原告上開主張並不足採。
2、原告主張參考財政部83年1月29日臺財稅字第000000000號函就「直接使用」所為之解釋，惟該函釋已因促進產業升級條例廢止而停止適用，且系爭土地記存土地增值稅之適用法令不同，應無爰引適用之理。且金融機構合併記存土地增值稅所稱「直接使用之土地」之認定，已有財政部92年8月12日台財稅字第0920454761號令明確規範，原告對「直接使用之土地」認知顯有誤解；另行為時金融機構合併法第17條第1項第2款比對現行金融機構合併法第13條第1項第5款可知已將「直接使用」之文字刪除，其立法理由略以：「鑒於原第2款規定金融機構合併時土地增值稅得記存者，限供消滅機構直接使用之土地，而企業併購法第34條第1項第5款規定，公司所有之土地隨同移轉時，皆得辦理土地增值稅之記存。為鼓勵金融機構進行合併，爰參考企業併購法相關規定酌作修正。」本件系爭土地於91年申報土地移轉現值時應課徵土地增值稅292萬2,126元，係土地稅法第28條本文規定，惟依行為時金融機構合併法第17條第1項第2款，基於減輕稅捐負擔考量，故准將因讓與而發生之土地增值稅暫予記存，該記存規定實係對於原告有利之適用。
3、原告就系爭土地供直接使用面積原申報即為整筆面積3,504平方公尺，嗣於再次移轉時始主張僅部分面積即556.62平方公尺，其前後主張不一，且對土地之使用範圍僅囿於以供建築面積，其餘面積土地逕於排除，顯認知有誤。系爭土地原為原七股鄉農會所有，91年移轉當時無出租或供他人使用，該地設置有該會台潭辦事處，核符財政部92年8月12日台財稅字第0920454761號令「直接使用之土地」認定要件，且有財政部90年9月14日台財融㈢字第0903000093號函暨財政部91年5月22日台財融㈢字第0910021872號函可稽，其供七股鄉農會直接使用臻為明確。故系爭土地本次移轉，應一併繳納記存土地增值稅292萬2,126元，並無違誤。
(二)聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：原告於106年12月14日申報出售系爭土地予現七股區農會時，被告命其繳納原准予記存之土地增值稅292萬2,126元，有無錯誤？
五、本院的判斷︰
(一)前提事實︰原告於90年9月12日以一總業劃字第09102號函向財政部申請受讓原七股鄉農會信用部，經財政部依據行為時行政院金融重建基金設置及管理條例第5條、第10條、金融機構合併法第13條規定，以90年9月14日台財融㈢字第0903000093號函核准，並以91年5月22日台財融㈢字第0910021872號函命令原七股鄉農會將其信用部及其營業所必需之財產讓與原告（含系爭土地），原告為辦理移轉系爭土地所有權登記，乃檢附前述財政部91年5月22日函等相關文件，於91年6月18日以土地增值稅（土地現值）申報書向改制前臺南縣稅捐稽徵處佳里分處申報系爭土地移轉現值，並申請適用行為時金融機構合併法第17條第1項第2款規定記存土地增值稅，經該分處准予記存土地增值稅292萬2,126元，原告並於91年6月28日據以辦竣系爭土地所有權移轉登記。其後，原告於106年11月16日出售系爭土地予七股區農會，並於106年12月14日申報系爭土地移轉現值，被告除核定一般買賣土地增值稅22萬3,134元外，並以原處分命原告應一併繳納原准予記存之土地增值稅292萬2,126元。以上事實，已經兩造分別陳明在卷，並有財政部90年9月14日台財融㈢字第0903000093號函（第120頁）、91年5月22日台財融㈢字第0910021872號函及附件（第106-110頁）、原告91年6月18日土地增值稅（土地現值）申報書（第98頁）、改制前臺南縣稅捐稽徵處佳里分處91年6月24日簽（第114-116頁）、系爭土地第一類謄本（第84頁）、106年11月16日系爭土地所有權買賣移轉契約書（第82頁）、原告106年12月14日土地增值稅（土地現值）申報書（第80頁）、一般買賣土地增值稅繳款書（第79頁）及原處分（第41頁）等資料附被告行政救濟案卷可查。
(二)原告於106年12月14日申報出售已移轉為其所有之系爭土地予七股區農會時，被告命原告繳納其原准予記存之土地增值稅292萬2,126元，並無錯誤：
1、應適用之法令：
(1)土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」
(2)行為時金融機構合併法第17條第1項第2款規定：「金融機構經主管機關許可合併者，其存續機構或新設機構於申請對消滅機構所有不動產、應登記之動產及各項擔保物權之變更登記時，得憑主管機關證明逕行辦理登記，免繳納登記規費，並依下列各款規定辦理：……二、原供消滅機構直接使用之土地隨同移轉時，經依土地稅法審核確定其現值後，即予辦理土地所有權移轉登記，其應繳納之土地增值稅准予記存，由該存續機構或新設機構於該項土地再移轉時一併繳納之；其破產或解散時，經記存之土地增值稅，應優先受償。」
2、原告於90年9月12日以一總業劃字第09102號函向財政部申請受讓原七股鄉農會信用部，經財政部以90年9月14日台財融㈢字第0903000093號函核准，並以91年5月22日台財融㈢字第0910021872號函命令原七股鄉農會將其信用部及其營業所必需之財產讓與原告（含系爭土地），原告為辦理移轉系爭土地所有權，乃檢附財政部91年5月22日函等相關文件，於91年6月18日以土地增值稅（土地現值）申報書向改制前臺南縣稅捐稽徵處佳里分處申報系爭土地移轉現值，並申請適用行為時金融機構合併法第17條第1項第2款規定記存土地增值稅，經該分處准予記存土地增值稅292萬2,126元，原告並於91年6月28日據以辦理系爭土地所有權移轉登記完竣。
其後，原告於106年11月16日出售系爭土地予七股區農會，被告依前述行為時金融機構合併法第17條第1項第2款規定，命原告一併應繳納原准予記存之土地增值稅292萬2,126元，並無違誤。又依前述財政部90年9月14日台財融㈢字第0903000093號函及91年5月22日台財融㈢字第0910021872號函文內容可知，系爭土地所有權之所以會移轉給原告，是因原告以90年9月12日一總業劃字第09102號函向財政部申請受讓原七股鄉農會信用部，經財政部命令原七股鄉農會將其信用部及其營業所必需之財產讓與原告，原告主張其並非自願而是受迫受讓系爭土地一節，顯非事實。
3、原告雖又主張系爭土地上系爭建物面積僅556.62平方公尺，依財政部83年1月29日台財稅字第000000000號函釋對直接使用之定義，應認僅系爭建物坐落面積556.62平方公尺屬直接使用，故當年得記存土地增值稅之面積僅為556.62平方公尺，其餘2,947.38平方公尺部分之土地增值稅不得記存等語。
惟原告並非主張原七股鄉農會當年不應移轉系爭土地之全部面積給原告，亦非主張原七股鄉農會當年應僅移轉系爭土地部分面積556.62平方公尺給原告，且事實上系爭土地所有權全部已於91年6月28日登記移轉給原告，原告上開主張，僅能發生系爭土地2,947.38平方公尺部分於移轉所有權給原告時，原告當時就應該要繳納該部分土地增值稅之結果，並不能成為原告免繳該部分土地增值稅之理由，故原告上開主張，顯係就原准予記存土地增值稅292萬2,126元之處分之性質僅是一種租稅優惠之處分，有所誤解。
(三)本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之必要，併此說明。
六、結論：原處分合法，復查及訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 107 年 12 月 20 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 李 協 明
法官 孫 奇 芳法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 12 月 20 日
書記官 楊 曜 嘉