高雄高等行政法院判決
107年度訴字第369號108年3月21日辯論終結原 告 千禕有限公司代 表 人 楊雅琪（清算人）訴訟代理人 張雅蘭 會計師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 邱炳堂
王麗花上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國107年7月18日台財法字第10713927530號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：原告於民國97年9月至101年12月間開立不實統一發票，其前代表人廖秋絨因而經臺灣屏東地方法院（下稱屏東地院）於106年8月3日以105年度訴字第133號刑事判決處有期徒刑確定。原告嗣於107年3月28日具文申請依財政部78年8月3日台財稅第000000000號、88年4月22日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部78年8月3日、88年4月22日函釋）意旨及稅捐稽徵法第28條第2項規定，退還97年至101年度溢繳之營業稅新臺幣（下同）687萬1,845元。案經被告審酌結果，以107年3月30日南區國稅屏東銷售字第1071302462號函（下稱原處分），否准其申請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，於是提起行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明︰
(一)主張要旨︰
1、依財政部78年8月3日、88年4月22日函釋意旨，營業人無銷貨事實銷售統一發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免徵營業稅，但其虛開或非法出售統一發票之犯行，應視情節依刑法偽造文書罪、詐欺罪及稅捐稽徵法第41條或第43條規定辦理。原告自97年起至101年止，無銷貨事實，開立不實統一發票予百總工程股份有限公司（下稱百總公司）、景發工程股份有限公司（下稱景發公司）共112張發票，由各該公司持以充當進項憑證，向稅捐稽稽徵機關申報扣抵稅額，以不正當方法，幫助逃漏營業稅捐，案經屏東地院判刑確定，並於判決書論及因原告對百總公司及景發公司並無實際銷售貨物之事實，如原告因此繳納營業稅，係屬溢繳稅款等語。被告否准原告請求退還非營業稅課徵範圍之溢繳稅款，形同沒收，顯為公法上不當得利。
2、誠實信用原則不僅拘束原告，被告亦應同時受其拘束，此亦為私法及公法共通之原理，而被告係行政機關，對人民之處分乃屬單方面之高權行為，更當自行約束遵循所掌之行政法律，按憲法中對人民財產權之保障，乃有租稅法定原則之至高規範；納稅義務人因違背誠信原則而違反行政公法，自當依行政公法內所定之罰則處罰之，且其處罰應受行政罰法之限制，租稅公法中尚無何法容許納稅義務人違反誠實義務，則允許行政機關可保有不當得利之利益。
3、原告請求退還非營業稅課徵範圍之溢繳稅款，原告及百總公司均為營業稅法第四章一節之營業人，取得之進項稅額係對公法之債權，開立之銷項稅額係對公法之債務，於每期申報時，繳納應納稅額即是清償公法債務，故原告於上述期間所繳納之營業稅款合計687萬1,845元，本非屬營業稅法課稅之範圍，被告依法即無受清償之權利，核屬公法上之不當得利，自應返還原告。本件與最高行政法院104年度判字第377號判決之案情確實不同，不應以該判決單方面要求原告遵守誠信原則而否准退還溢繳之稅款。
(二)聲明︰
1、訴願決定及原處分均撤銷。
2、被告應依原告107年3月28日之申請，作成准予退還營業稅款687萬1,845元，及自申請之日起至填發國庫支票之日止，按溢繳之稅額依郵政儲金一年期定期儲金固定利率按日加計利息之行政處分。
三、被告答辯及聲明︰
(一)答辯要旨︰
1、「透過不法行為之利得，必須被排除」，此乃整體法規範秩序之共同立場。民法因此有不當得利及不法原因給付制度，而公法上之不當得利，關於不法原因給付之例外，與民法之規範目的及基本立場皆一致，此有最高行政法院52年判字第345號判例及104年度判字第377號判決意旨，可資參照。再者，透過不法原因給付之例外之規制，給付者需承擔不法原因給付之經濟風險，以達徹底消除出於經濟或財產動機之不法行為（如幫助他人逃漏稅）之誘因，乃為不法原因給付之一般預防作用之體現。
2、原告之前代表人廖秋絨，於97年9月至101年12月間，明知無銷貨事實，開立不實統一發票，交予百總公司等營業人充當進項憑證向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅項，案經屏東地院105年度訴字第133號刑事判決有罪定讞；又百總公司等營業人經稅捐稽徵機關查明係明知無給付之義務，卻仍為不法目的而支付，既基於不法原因為給付，依民法第180條第3款、第4款規定，原告尚不能請求被告返還所受領構成不當得利之給付。苟原告得請求返還溢繳營業稅款，而百總公司等營業人又不能再請求原告返還該營業稅款，在此情形下，勢必由原告終局保有該營業稅款，而得利益。原告為不法行為，因此不法行為取得退稅請求權，並行使而獲得利益，與良善法秩序不符，其退稅請求權之行使，可謂是權利濫用，違反誠實信用原則。再者，倘原告得請求返還所繳之營業稅款，亦與欲達徹底消除出於幫助他人逃漏稅之不法行為之目的不符。
(二)聲明︰原告之訴駁回。
四、本院的判斷︰
(一)前提事實︰如爭訟概要欄所記載的事實，有屏東地院105年度訴字第133號刑事判決、原告107年3月28日申請書、原告97年9月至101年12月間各期繳納營業稅明細及營業人銷售額與稅額申報書、原處分、訴願決定書可查，應可信實。
(二)依稅捐稽徵法第28條規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」因課稅事實錯誤導致適用法令錯誤而溢繳稅款，亦屬上開規定所稱之「適用法令錯誤」。又營業稅係對中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物所課之稅捐，以有銷售貨物或勞務及進口貨物為其稅捐債務發生之要件。因此，無銷售貨物或勞務或進口貨物之事實，並無營業稅之稅捐債務存在，其仍繳納營業稅之納稅義務人，即屬因適用法令錯誤而溢繳稅款，得依上開稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定，申請退還。此種情形，性質上屬納稅義務人向稅捐稽徵機關請求返還公法上之不當得利。
(三)按誠實信用原則為一般法律原則，適用於公私法領域，此不但為學說共同見解，亦為司法裁判先例所肯認（見最高行政法院52年判字第345號判例：「公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應有其類推適用」）。營業稅係間接稅，稅捐客體為表彰買受貨物或勞務人之租稅負擔能力之消費。雖然基於稽徵技術之考量，法律規定形式上以銷售貨物或勞務者（出賣人）為納稅義務人，但營業人經由收取銷售對價時，向買受貨物或勞務者（買受人）收取營業稅款而轉嫁於消費者，買受人實質上為營業稅之負擔者。原告自97年起至101年止，無銷貨事實，開立不實統一發票予百總公司及景發公司共112張發票，由各該公司持以充當進項憑證，向稅捐稽稽徵機關申報扣抵稅額，以不正當方法，幫助逃漏營業稅捐，其前代表人廖秋絨因而經屏東地院以105年度訴字第133號刑事判決處有期徒刑確定，業如前述，是以原告向被告報繳其虛開發票之營業稅，實為百總公司及景發公司所支付，百總公司及景發公司取得發票用以虛列營業成本，可說是基於不法原因而為給付，依民法第180條第4款規定，不能請求原告返還其所受領構成不當得利之給付。如原告得向被告請求返還溢繳之營業稅款，而百總公司及景發公司依法不得向原告請求返還該營業稅款，原告即可終局保有該營業稅款，而得利益。原告從事不法行為，並因此不法行為而取得退稅請求權，進而行使獲利，核與良善法秩序不符，其退稅請求權之行使，即屬權利濫用，違反誠實信用原則甚明。
(四)財政部78年8月3日函釋，係謂營業人無銷貨事實出售統一發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅，至於可否請求已繳納營業稅之返還，核屬另一問題。至於財政部88年4月22日函釋：「關於營造廠商未實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之案件，該營造廠商除仍應依本部79年8月30日台財稅第000000000號函釋說明三規定辦理外，稽徵機關如查明並認定其有上開行為，且因此溢繳營業稅款者，准予核實退還。」在此函釋之情形，營造廠商仍為出名營業人，只是實質上非其銷售勞務，而是實際承攬者銷售勞務，依實質課稅原則，由實際承攬者繳納營業稅，定作人仍有購買勞務，與本件原告虛開發票，百總公司及景發公司實際並未購買勞務情形有間，自無該函釋之適用。是以，原告主張依財政部上開函釋，營業人明知其無銷售貨物卻開立不實之發票並報繳營業稅者，其溢繳之稅款仍應退還等語，並不可採。
(五)從而，原告以明知無交易事實而虛偽開立不實發票予百總公司及景發公司，而溢繳營業稅，縱然屬實，被告以其申請違反誠實信用原則而拒絕退還，核屬有據。原告訴請撤銷訴願決定及原處分；被告應作成准予退還原告溢繳之營業稅及其利息之行政處分，並無理由，應予駁回。訴願決定駁回之理由雖有部分不同，結論則相同。至「原告就適用民法第180條第3款、第4款規定之指摘」，並不影響判決結果，爰不一一論述，併此敘明。
五、判決結論︰原處分合法，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 108 年 4 月 11 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 李 協 明
法官 孫 奇 芳法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 4 月 11 日
書記官 楊 曜 嘉