高雄高等行政法院判決
107年度訴字第393號民國108年5月23日辯論終結原 告 台灣糖業股份有限公司代 表 人 黃育徵訴訟代理人 陳冠宇 律師
陳樹村 律師上 一 人複 代理 人 王識涵 律師被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧訴訟代理人 沈逸群
陳家正輔助參加人 高雄市政府工務局代 表 人 吳明昌訴訟代理人 林煒程
趙慶昇余佩君輔助參加人 高雄市政府都市發展局代 表 人 林裕益訴訟代理人 張哲男上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國107年7月25日高市府法訴字第10730560900號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要:原告所有坐落高雄市○○區○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地），經改制前高雄縣政府（下稱高雄縣政府）公告實施之燕巢都市計畫所劃定，屬都市計畫土地。被告就系爭土地原課徵田賦，嗣依高雄市政府工務局（下稱工務局）函詢資料，以系爭土地之部分面積於民國94年度即屬公共設施部分完竣地區，不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，遂以民國106年7月13日高市稽岡地字第1068560225號函（下稱106年7月13日函），核定自95年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，以106年8月29日高市稽鹽地字第1067913051號函（下稱原處分）補徵101年至104年地價稅，分別為新臺幣（下同）265,760元、297,233元、297,239元及297,239元，共計1,157,471元。原告不服，循序提起行政爭訟，遭復查及訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明︰
(一)主張要旨︰
1、高雄縣政府94年6月1日公告實施「變更燕巢都市計畫案（第3次通盤檢討）」計劃書圖「整體開發區-附件3」之內容略為：「其附帶條件為：本變更範圍應以區段徵收方式辦理，並應俟區段徵收開發完成後始得發照建築。」等語（下稱系爭附帶條件），可知系爭土地確實因該都市計畫之開發附帶條件而受有無法核發建築執照之法令上限制。又高雄市政府都市發展局（下稱都發局）107年1月15日高市都發規字第10730166600號函（下稱107年1月15日函）、工務局106年9月20日高市工務建字第10637223700號函（下稱106年9月20日函）均載明系爭土地於都市計畫整體開發區範圍內，須受系爭附帶條件之開發限制等語，且都發局核發之土地使用分區證明書說明欄亦載明系爭附帶條件之建築限制，足以證明系爭土地於未為區段徵收前確實無法核發建築執照，核屬土地稅法第22條第1項第3、4款限制建築或不能建築之情形，仍應課徵田賦。
2、系爭都市計畫公告之內容迄今未遭宣告為無效，且亦未遭都市計畫主管機關都發局停止適用，自仍屬有效之法規命令，足以作為人民信賴之基礎，原告因信賴系爭附帶條件之規定而受僅課徵田賦之利益，應有信賴保護原則之適用。
3、都發局所規劃之系爭都市計畫，就系爭土地已明揭開發限制，則同為高雄市政府轄下單位之工務局於審核系爭土地是否發照建築時，自應整體性考量系爭都市計畫之限制內容，不予核發建築執照，否則，將有違行政一體原則之情事。
(二)聲明︰訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明︰
(一)答辯要旨︰
1、燕巢都市計畫雖附帶停止條件，限制原告就系爭土地作為建築使用，惟系爭附帶條件之規定，顯係逾越都市計畫法第15條第1項第10款規定範圍，不能作為限制人民權利之法律授權依據，尚難據此為土地稅法第22條第1項第3、4款「依法限制建築」或「依法不能建築」地區之認定依據。又工務局106年9月20日函、都發局107年1月15日函僅係該機關就原告陳情及都市計畫內容所為之事實陳述，並非就原告建照申請所為之准駁，且原告迄未提示經建築或都市計畫主管機關限制或禁止其申請之公文書為證。
2、依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內發現應課徵之稅捐者，仍應依法補徵之。被告就系爭土地101年至104年課徵田賦之處分，即屬錯誤之核課處分，不足以創設令原告信賴嗣後若系爭土地不合於課徵田賦規定時，毋須補徵地價稅之「信賴基礎」，且原告亦無因錯誤之核課處分而有其他積極之「信賴表現」，尚難認有信賴保護原則之適用。
(二)聲明︰原告之訴駁回。
四、輔助參加人都發局陳述要旨︰燕巢都市計畫主要計畫中針對系爭土地表明之系爭附帶條件，其開發限制核與司法院釋字第406號解釋意旨有違，自不生法律上之效力，則工務局仍得於無其他法令限制下，核發系爭土地之建築執照。
五、輔助參加人工務局陳述要旨︰申請建照之核發有疑義時，如涉及都市計畫，均依照都發局之解釋。就本件而言，原告如申請建照，依都發局之解釋，將會准予核發建造執照。
六、本案爭點︰
1、燕巢都市計畫之系爭附帶條件對系爭土地之建築限制，是否有效？系爭土地是否符合土地稅法第22條第1項第3、4款規定「依法限制建築」「依法不能建築」而應徵收田賦之情形？
2、被告以原處分補徵系爭土地101年至104年之地價稅，有無違誤？
七、本院的判斷︰
(一)前提事實︰
1、原告所有之系爭土地宗地面積為13,689.88平方公尺，權利範圍為全部，位於高雄縣政府公告之燕巢都市計畫範圍內，屬都市計畫土地，使用分區為「住宅區」，原課徵田賦。
2、系爭土地位於燕巢都市計畫區之整體開發區附件3之範圍內，於84年間第2次通盤檢討主要計畫發布時，由農業區變更為住宅區，並附帶條件：「本變更範圍應以區段徵收方式辦理，並應俟區段徵收開發完成後始得發照建築。」
3、系爭土地為「公共設施部分完竣地區」，完竣範圍（中安路鄰接街廓之一半深度）面積6,656平方公尺。被告查得上情後，以105年8月15日高市稽岡地字第1058514293號函（下稱105年8月15日函），核定該部分面積6,656平方公尺自105年起改按一般用地稅率課徵地價稅。因原告提出異議，被告再行調查後，依工務局106年5月23日高市工務工字第10633681400號函（下稱106年5月23日函）詢資料，審認系爭土地其中面積6,656平方公尺部分，於94年度即屬公共設施部分完竣地區，而以106年7月13日函重行核定自95年起改按一般用地稅率課徵地價稅。被告遂於106年8月29日以原處分對原告補徵系爭土地101年至104年地價稅，共計1,157,471元。
4、原告不服原處分，主張依燕巢都市計畫之附帶條件，系爭土地受有建築限制，合於土地稅法第22條第1項第3、4款規定，應課徵田賦，循序提起本件行政訴訟。
5、以上事實，業據兩造分別陳明在卷，並有被告105年7月18日高市稽地字第1052550438號函附104年公共設施完竣地區土地與地價稅資料比對清冊（第31-32頁）、工務局106年5月23日函（第55-57頁）、被告岡山分處106年8月7日高市稽岡地字第1068561210號函（第70-71頁）附處分卷，及被告岡山分處105年8月15日函（第23-24頁）、被告岡山分處106年7月13日函（第25-27頁）、94年4月變更燕巢都市計畫（第3次通盤檢討）案（第65-71頁）、系爭土地使用分區證明書（第75頁）、原處分（第29-35頁）、復查決定書（第39-47頁）及訴願決定書（第49-60頁）附本院卷為證，可信為真實。
(二)燕巢都市計畫之系爭附帶條件應屬無效，系爭土地不符合土地稅法第22條第1項第3、4款規定徵收田賦情形：
1、應適用的法令：
(1)土地稅法第22條第1項：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：……2、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。3、依法限制建築，仍作農業用地使用者。4、依法不能建築，仍作農業用地使用者……。」（平均地權條例第22條第1項有相同規定）
(2)都市計畫法第15條：「市鎮計畫應先擬定主要計畫書，並視其實際情形，就左列事項分別表明之：1、當地自然、社會及經濟狀況之調查與分析。2、行政區域及計畫地區範圍。3、人口之成長、分布、組成、計畫年期內人口與經濟發展之推計。4、住宅、商業、工業及其他土地使用之配置。5、名勝、古蹟及具有紀念性或藝術價值應予保存之建築。6、主要道路及其他公眾運輸系統。7、主要上下水道系統。8、學校用地、大型公園、批發市場及供作全部計畫地區範圍使用之公共設施用地。9、實施進度及經費。10、其他應加表明之事項。」第17條第2項：「未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。但主要計畫發布已逾2年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。」第81條第1項：「依本法新訂、擴大或變更都市計畫時，得先行劃定計畫地區範圍，經由該管都市計畫委員會通過後，得禁止該地區內一切建築物之新建、增建、改建，並禁止變更地形或大規模採取土石……。」
(3)土地徵收條例第37條：「（第1項）區段徵收範圍勘定後，該管直轄市或縣(市)主管機關得視實際需要，報經上級主管機關核定後，分別或同時公告禁止建築改良物之新建、增建、改建或重建及採取土石或變更地形。（第2項）前項禁止期間，不得超過1年6個月。」
(4)內政部99年4月28日內政部台內地字第0990071114號令修正發布之「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」（下稱界定作業原則）第1點規定：「（第1項）依法限制建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定有明確期間禁止其作建築使用，仍作農業使用之土地。（第2項）前項法令包括平均地權條例第53條及第59條、土地徵收條例第37條、農地重劃條例第9條、農村社區土地重劃條例第8條、都市更新條例第24條及33條、國民住宅條例第10條、獎勵民間參與交通建設條例第17條、促進民間參與公共建設法第21條、都市計畫法第81條、九二一震災重建暫行條例第6條及其他確有明文禁止建築使用之法條。」第2點：「（第1項）依法不能建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用，仍作農業用地使用之土地。（第2項）前項法令包括都市計畫法第17條、建築法第47條、大眾捷運法第45條、公路法第59條、土壤及地下水污染整治法第14條及其他確有明文禁止建築使用之法條。」上開認定原則係中央主管機關內政部本於職權就其主管法規所作成之解釋性行政規則，經核與平均地權條例第22條規定本旨無違，且未增加法律所無之限制，應可援用。又土地稅法第22條第1項規定內容，係78年10月30日參照平均地權條例第22條第1項規定修正而成，兩者條文完全相同，則土地稅法第22條第1項第3、4款有關「依法限制建築」、「依法不能建築」之界定，自得援用界定作業原則第1、2點規定（最高行政法院102年度判字第320號判決意旨參照）。
2、依司法院釋字第406號解釋意旨：「都市計畫法第15條第1項第10款所稱『其他應加表明之事項』，係指同條項第1款至第9款以外與其性質相類而須表明於主要計畫書之事項，對於法律已另有明文規定之事項，自不得再依該款規定為限制或相反之表明或規定。」倘都市計畫之主要計畫所表明之事項，有違反法律明文規定者，屬法規命令性質之都市計畫即有牴觸上位階之法律，違反憲法第172條、中央法規標準法第11條規定，自屬無效。
3、依土地徵收條例第37條規定意旨，可知關於區段徵收範圍內土地之禁止建築，就其要件及期間，已設有法律明文規定。亦即須經上級主管機關之核定、地方主管機關之公告程序，始得禁止建築，且禁止期間不得超過1年6個月，以資保護人民自由使用土地之權利。燕巢都市計畫屬法規命令之性質，其主要計畫之附帶條件：「本變更範圍應以區段徵收方式辦理，並應俟區段徵收開發完成後始得發照建築」等語，係表明限制土地所有人須俟「區段徵收開發完成」之條件成就後，始得建築，核係規定區段徵收範圍內土地不須經上級主管機關之核定、地方主管機關之公告程序，即可禁止建築，且禁建期間可超過1年6月，顯有牴觸土地徵收條例第37條之明文規定，核與憲法第172條、中央法規標準法第11條規定有違，參照司法院釋字第406號解釋意旨及上開說明，燕巢都市計畫之系爭附帶條件，應屬無效。
4、燕巢都市計畫之系爭附帶條件既屬無效，已如上述，則原告主張系爭土地因系爭附條件而受有建築限制，合於土地稅法第22條第1項第3、4款規定，應課徵田賦云云，即無可採。
又原告雖主張工務局106年9月20日函、都發局107年1月15日函、都發局所核發之土地使用分區證明均載明「應以區段徵收方式辦理，並應俟區段徵收完成後始得發照建築」等語，可證系爭土地禁止作建築使用云云。惟查，上開函文、使用分區證明之記載內容，均係引用系爭附帶條件所表明之文字，而系爭附帶條件之內容應屬無效，已如前述，則上開函文、使用分區證明均無從採為系爭土地依法禁止作建築使用之證據。況輔助參加人都發局、工務局均到庭陳述系爭附帶條件之開發限制為無效，工務局仍得就系爭土地核發建築執照等語，可見渠等事後已更正上開函文、使用分區證明之錯誤記載內容。又原告未曾就系爭土地提出建照執照之申請，自無從提出申請建照遭工務局駁回之具體證據，故原告此部分主張，並無可採。
5、系爭土地原屬農業區，於84年6月30日變更為住宅區，燕巢都市計畫書並無規定需另擬定細部計畫，故非屬都市計畫法第17條之「依法不能建築」地區，且未坐落於都市計畫法第81條規定「依法限制建築」地區等情，業經輔助參加人都發局陳述甚明，並有該局106年6月1日高市都發開字第10631968500號函及107年1月19日高市都發開字第10730244800號函在卷為證，足認系爭土地並無依都市計畫法第17條、第81條規定應禁止建築使用之情形。此外，原告並未主張系爭土地遭界定作業原則第1、2點所載之其他法令規定禁止作建築使用，本院亦查無此情形，故綜合上開調查結果，足認系爭土地不適用界定作業原則第1、2點規定，不符合土地稅法第22條第1項第3、4款規定徵收田賦情形。
(三)被告以原處分補徵系爭土地101年至104年之地價稅，並無違誤：
1、應適用的法令：
(1)土地稅法第14條：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」
(2)稅捐稽徵法第21條：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：2、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵……。」
(3)財政部81年11月25日81台財稅第000000000號函（下稱81年11月25日函）：「徵收田賦之土地，經稅地清查發現公共設施已完竣，應自何時改課地價稅一案，請查明公共設施完竣年期，並自完竣之次年期起改課地價稅。」乃財政部基於其主管權責，為協助下屬統一處理業務方式所為之釋示，無違土地稅法第14條立法本旨暨法律保留原則，得為所屬稽徵機關辦理相關案件之依據。
2、經查，系爭土地不符合土地稅法第22條第1項第3、4款情事，已如上揭理由所述。又系爭土地為都市土地，其公共設施於94年度即部分完竣（完竣面積：6,656平方公尺）乙節，則為前述認定之事實。故系爭土地之公共設施完竣部分，亦不符合土地稅法第22條第1項第2款「公共設施尚未完成前」之要件，故無從適用徵收田賦之賦稅優惠，依土地稅法第14條規定，參照財政部81年11月25日函釋意旨，自公共設施完竣之次年（95年）起，應改課地價稅。故被告依稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項規定，於106年8月29日以原處分，核定系爭土地自95年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵101年至104年之地價稅，共計1,157,471元，於法並無違誤。
3、原告雖主張燕巢都市計畫之系爭附帶條件，迄未遭宣告無效及停止適用，則原告對系爭附帶條件之信賴，應有信賴保護原則之適用云云。惟查，信賴保護原則之適用，必須行政機關之行政法規、行政作為，足以引起當事人信賴（信賴基礎），又當事人因信賴而在客觀上有具體之行為（信賴表現），且無信賴不值得保護情事，始足當之；倘行政機關並無何足以使當事人產生信賴之行為，或當事人純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實，或經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形者，均屬欠缺信賴要件，即不在保護範圍（司法院釋字第525號解釋意旨參照）。燕巢都市計畫之系爭附帶條件，其內容顯有牴觸土地徵收條例第37條之法律明文，核屬重大明顯違反上位規範，不足為原告之信賴基礎，且原告客觀上亦無具體之信賴表現行為，不符合適用信賴保護原則之要件。原告此部分之主張，並無可採。
(四)本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之必要，併此說明。
八、結論︰原處分合法，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 108 年 6 月 13 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 李 協 明
法官 黃 堯 讚法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 6 月 13 日
書記官 宋 鑠 瑾