高雄高等行政法院判決
107年度訴字第394號民國108年5月16日辯論終結原 告 洪國淵訴訟代理人 戴榮聖 律師
呂坤宗 律師被 告 法務部行政執行署嘉義分署代 表 人 謝道明訴訟代理人 江佳蓉
唐菡徽吳幸慈上列當事人間有關行政執行事務事件，原告不服法務部行政執行署中華民國107年7月31日107年度署聲議字第64號聲明異議決定書，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：緣原告滯納95年度2筆土地增值稅9,831,317元（下稱系爭欠稅處分），而遭嘉義縣財政稅務局（下稱移送機關）追徵，原告前曾對系爭欠稅處分不服提起行政訴訟，經本院97年3月31日96年度訴字第848號判決駁回，原告未經上訴而告確定。期間移送機關因欠稅處分繳納期間屆滿，原告仍未為繳納，即於96年8月17日移送被告執行。被告編以系爭執行事件辦理，並陸續發動各項強制執行及調查程序等，並於107年4月24日以嘉執仁96年土稅執特專字第71498號執行命令（下稱系爭命令）通知原告應到署據實報告財產狀況或為其他必要之陳述。原告不服，聲明異議，法務部行政執行署（下稱行政執行署）於107年7月31日以107年度署聲議字第64號聲明異議決定駁回（下稱異議決定），原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明︰㈠主張要旨︰
⒈原告前就2筆土地增值稅款事件提起行政救濟，經嘉義縣
政府96年8月7日府行法訴字第0960067025號訴願決定駁回，認原告需補徵土地增值稅新臺幣（下同）9,831,317元，原告不服，於96年間提起行政訴訟請求撤銷系爭稅款；經鈞院97年3月31日以96年度訴字第848號判決駁回，因原告未上訴，該判決至遲於97年4月20日前後已告確定。又本件稅款事件，移送機關早於96年8月17日（原告誤繕為9月20日）移送被告，執行金額共計11,350,465元，至今仍繫屬被告執行中而未終結。是依行政執行法第7條第1項規定，本件既於5年執行期間屆滿前已開始執行，自仍得繼續執行，即使以行政訴訟判決確定日（即97年4月底）起算，5年執行期間屆滿之日起再算5年，即107年4月30日即應屆滿強制執行期限。惟被告竟尚未執行終結，還繼續發系爭命令予原告，則依上所述，系爭命令已逾越行政執行期間，於法不合，原告認為應無義務再受系爭命令之拘束，故於107年7月4日依法提出聲明異議，卻於同年7月31日遭異議決定駁回。
⒉稅捐稽徵法第23條與行政執行法第7條競合適用情形：
⑴依行政執行法第7條第2項規定，應優先適用稅捐稽徵法
第23條；然稅捐稽徵法第23條第4項是參考行政執行法第7條第1項規定而增定執行期間的限制。因此，非稅捐案件的行政處分依行政執行法第7條規定，係自行政處分確定之日起有5年執行期間的限制，若未於5年執行期間屆滿前開始執行者，則不得再執行，以及案件繫屬中最長可執行10年。而稅捐案件之追徵時效，應依稅捐稽徵法第23條第1項規定，自繳納期間屆滿之翌日起算5年，如於徵收期間屆滿前已移送執行，依稅捐稽徵法第23條第4項規定，自徵收期間屆滿之翌日起有5年執行期間的限制，所謂5年執行期間的限制係指，執行機關必須於5年執行期間內開始執行程序，否則自5年執行期間屆滿之日起，不得再執行，若執行機關於5年執行期間屆滿前已開始執行者且執行期間屆滿之日欠稅案件仍未脫離行政執行署的繫屬，則最長可繼續執行至下一個5年執行期間屆滿為止。是以，欠稅案件依稅捐稽徵法第23條第4項規定，總計自繳納期間屆滿30日後可執行15年為上限。
⑵則本件繳納期間從95年12月6日起至96年1月4日止，因
已屆滿而移送執行，且從97年4月20日前後本稅判決已告確定而開始計算執行期間，5年執行期間屆滿之日起再算5年，亦即從102年4月20日前後再計算5年，為107年4月20日前後即應屆滿執行期限，要無徵收期間5年是否須另行計算或加計延長之疑義。故原告聲明系爭執行事件已逾法定期間故不得再執行，於法有據。
㈡聲明︰
⒈異議決定及系爭命令均撤銷。
⒉被告不得就系爭執行事件再予強制執行。
三、被告答辯及聲明︰㈠答辯要旨︰
⒈原告滯納95年度2筆土地增值稅（因課徵標的不同分別核
課），而該2筆土地增值稅之繳納期間均自95年12月6日起至96年1月4日止，因原告提起行政救濟而延展繳納期間，均延展自96年4月16日起至同年5月15日止，則本件稅款徵收期間5年，自繳納期間屆滿日96年5月16日起算5年至101年5月15日止。移送機關因原告迄未繳納，於96年8月間依稅捐稽徵法第23條第1項規定於徵收期間屆滿（即101年5月15日）前移送被告執行。則依稅捐稽徵法第23條第4項規定，系爭執行事件執行期間至111年5月14日方為屆滿，被告於執行期間屆滿前自應依法續行執行，是以系爭命令命原告到署報告財產狀況及說明等事項，並無違誤。
⒉稅捐稽徵法第23條與行政執行法第7條競合適用情形：
⑴96年3月21日修正前稅捐稽徵法第23條規定稅捐徵收期
間為5年，並無稅捐執行期間相關規定，為避免納稅義務人欠稅繳納義務長期處於永懸不決狀態，於96年3月21日增訂第4項規定，明定稅捐債權之執行期間計算迄至徵收期間屆滿翌日後最長為10年（少1天），即執行期間（含與徵收期間重複之期間）合計15年（少1日），無關於稅捐案件是否經行政救濟或判決等程序，亦即稅捐處分對外生效後即產生執行力而得為執行，不論稅捐義務人是否提起訴願及行政訴訟，皆不停止稅捐處分之執行。是依稅捐稽徵法第23條第1項及第4項規定，稅捐徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算，倘於5年內未經執行者，不再執行，其於5年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行；但自5年屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，始不得再執行。
⑵被告於106年5月15日前（即徵收期間101年5月15日屆滿
之翌日起算5年）已開始發動各項強制執行及調查程序且迄今仍繫屬中，揆諸稅捐稽徵法第23條第4項規定，系爭執行事件執行期間應至111年5月14日方為屆滿，被告於執行期間屆滿前自應依法續行執行並無違誤。而執行期間之起算日與案件移送執行之時點無涉，原告主張繳納期間到期後並無經過徵收5年之期間隨即由移送機關移送執行，以執行期間計算已執行10年屆滿云云，顯無理由。另原告主張從97年4月20日前後本稅判決已告確定而開始計算執行期間，5年執行期間屆滿之日起再算5年，則至107年4月20日前後即應屆滿執行期限云云，亦屬誤解，原告之訴，應予駁回。
㈡聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰㈠系爭命令是否為行政處分？㈡被告是否逾徵收期間核發系爭命令而屬不法執行？
五、本院之判斷：㈠前提事實︰
如爭訟概要欄所示之事實，有系爭命令、移送書、繳款書等在卷可參，聲明異議決定書等附卷可稽，應堪認定。
㈡系爭命令是否為行政處分？⒈應適用之法規：
行政執行法第17條第1項第5款、第3項分別規定：「（第1項）義務人有下列情形之一者，行政執行處得命其提供相當擔保，限期履行，並得限制其住居：五、經命其報告財產狀況，不為報告或為虛偽之報告。（第3項）義務人經行政執行處依第1項規定命其提供相當擔保，限期履行，屆期不履行亦未提供相當擔保，有下列情形之一，而有強制其到場之必要者，行政執行處得聲請法院裁定拘提之：一、顯有逃匿之虞。二、經合法通知，無正當理由而不到場。」依上規定，行政執行處得命義務人報告財產狀況，若義務人不為報告或為虛偽之報告、得命義務人提供相當擔保，限期履行，或限制義務人住居，若義務人未依限提供擔保，為強制其到場，並得聲請法院拘提。
⒉系爭命令係命原告「應於107年5月9日11時」到場據實報
告應供強制執行之財產狀況，顯已對原告為特定應到場時日及應盡之特定作為，且亦敘明「如不為報告，或為虛偽之報告」將「限制住居（出境、出海）或聲請法院裁定拘提、管收」等語，並援引行政執行法第17條第1項第6款、第3項為依據，核屬對原告之公法上權利或法律上之利益發生具體的法律效果，是該系爭命令應為行政處分甚明。㈢有關稅捐執行之時效，稅捐稽徵法第23條應優先於行政執行法第7條適用：
行政執行法第7條第1項、第2項規定：「（第1項）行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，5年內未經執行者，不再執行；其於5年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。
但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。（第2項）前項規定，法律有特別規定者，不適用之。
」其中第2項其立法理由為：「其他法律基於事件之特性，對於行政執行之時效期間或其起算日有特別規定者，例如稅捐稽徵法第23條……，宜依其規定，爰訂定第2項規定。」則有關稅捐之行政執行期間，如後所述，稅捐稽徵法第23條既有規定，自應優先適用。
㈣稅捐稽徵法有關徵收期間之規定：
⒈徵收期間屆滿前因移送執行而時效不完成：
稅捐稽徵法第23條第1項規定：「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」為稅捐徵收期間之時效規定，即稅捐之徵收期間5年，如屬經稽徵機關核定稅額並發單徵收（如房屋稅）則自繳納期間屆滿之日翌日起算5年，若無同項但書「於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案」之情形者，徵收期間之消滅時效如已完成，租稅債權消滅，不得繼續執行。再者，同項但書之內容，屬租稅債權人於徵收期滿前，已積極行使租稅債權，屬不能或難以中斷時效之事由，而使時效於該事由終止後一定期間內，暫緩完成，俾租稅請求權人得於此一定期間內行使權利，以中斷時效之制度，故縱然徵收期滿，租稅請求權亦不因此而消滅，而於徵收期間內「移送執行」「參與分配」之情事，即屬「時效不完成」之法定事由。
⒉「移送執行」時效不完成的事由及期間：
稅捐稽徵法第23條第1項但書徵收期間因執行期間屆滿前移送執行而不完成，已如前述，但移送執行後，執行久未終結，使納稅義務人陷於永懸不決之狀態，亦有未妥，應有時效不完成之時間限制，故稅捐稽徵法第23條第4項規定：「稅捐之徵收，於徵收期間屆滿前已移送執行者，自徵收期間屆滿之翌日起，5年內未經執行者，不再執行，其於5年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行；但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。」即徵收期間屆滿前已開始執行案件，依本項規定得繼續執行之二階段5年期間，並於該期間屆滿時時效完成，租稅債權已消滅，不得藉執行期間之名而繼續執行（以上說明參陳敏，稅法總論，新學林出版，108年2月初版，頁523-527）。
⒊徵收期間加計移送執行之時效不完成期間為15年：
如上所述，稅捐稽徵法第23條第1項徵收期間（5年）及第4項規定最長時效不完成期間為10年，則若稅捐徵收案件，於徵收期間移送執行者，稽徵機關即有15年的徵收期間，執行機關於期間內為執行，自屬適法。
㈤本件被告之執行未逾徵收期間：
⒈本件移送機關以原告滯納95年度土地增值稅，原繳納期間
自95年12月6日起至96年1月4日止，因原告提起行政救濟，延展繳納期間自96年4月16日起至同年5月15日止。後移送機關於96年8月間檢附移送書、繳款書及送達證書等文件移送被告執行，有繳款書、應納金額附表、移送書在卷可參。則參照本院前開徵收期間及徵收期間時效不完成事由時間限制之說明，本件之徵收期間之時效完成日為96年5月16日起加計15年即111年5月15日始完成消滅時效。
⒉從而，本件系爭債權執行機關即被告以系爭命令，命原告
應於107年5月9日11時向被告據實報告應供強制執行之財產狀況，如不為報告，或為虛偽之報告，將依法限制住居（出境、出海）或聲請法院裁定拘提、管收，依法並無不合。原告主張：系爭債權已逾稅捐稽徵法第23條規定之徵收期間，被告不得再予執行云云，亦不足採。
㈥綜上所述，原告上開主張，均無足取。從而，被告為執行欠
稅處分，發動各項強制執行及調查程序，於107年4月24日以系爭命令通知原告應到署據實報告財產狀況或為其他必要之陳述，其依法辦理執行，核發系爭命令，並無違誤，異議決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，暨被告不得就系爭執行事件再予強制執行，均無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果無何影響，爰不再逐一論述。
六、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 6 月 6 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 李 協 明
法官 孫 國 禎法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 6 月 6 日
書記官 江 如 青