高雄高等行政法院判決
107年度訴字第453號民國108年2月13日辯論終結原 告 巫啟后被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 莊豐福上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國107年10月2日台財法字第10713933930號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要︰被繼承人巫緒樑（原告之子）於民國106年12月6日死亡，原告於107年1月5日辦理遺產稅申報，列報本人為唯一繼承人，並於同日取得遺產稅免稅證明書，嗣經訴外人王柄權於107年1月23日主張被繼承人生前以自書遺囑委託其擔任遺囑執行人，並檢附相關文件供核，被告乃以107年1月24日南區國稅臺南營所字第0000000000A號函註銷前揭已核發之遺產稅免稅證明書，原告遂分別於107年4月23日、5月16日及6月4日以被繼承人之自書遺囑無效，王柄權已不具遺囑執行人身分為由，申請重新核發被繼承人巫緒樑遺產稅免稅證明書，案經被告分別以107年5月25日南區國稅臺南營所字第1070066957號及同年6月11日南區國稅臺南營所字第1070067613號函，否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、本件並非爭執巫緒樑之自書遺囑是否有效，而是爭執被告既已知巫緒樑於立自書遺囑後，又另立有買賣契約之事實，自書遺囑即應依法視為撤回而無效。原告於107年4月10日即委由律師寄存證信函給被告，表明依民法第1221條之規定，遺囑人於為遺囑後所為之行為，與遺囑有相牴觸者，其牴觸部分，遺囑視為撤回，王柄權擔任遺囑執行人之該份遺囑，依法應視為撤回而無效，王柄權不再具備遺囑執行人之資袼，原告為唯一法定繼承人。被告於107年4月11日即已收到該存證信函，卻一再不准原告申請遺產稅免稅證明書，被告所為否准之行政處分，顯有不適用法規或適用不當之違法，至為灼然。
2、被告既不否認巫緒樑所有之臺南市○區○○里○○路○○巷○○○○號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地）在自書遺囑後，已有出售之事實，故被繼承人遺有出售房地價金之債權，及履行移轉登記之債務，不動產換取價金雖屬財產狀態之變更，被告固然得據以核定稅額，然此為稅法之核定方式，並不影響原告已取得系爭房地物權之事實，且詳查巫緒樑於106年11月27日所立自書遺囑之內容，表明扣除特留分（即原告應得特留分，為遺產全部二分之一），剩餘遺贈給胞妹巫立淳，即巫立淳獲得遺產另二分之一。但巫緒樑嗣於106年11月29日前往臺灣臺北地方法院所屬民間公證人李坤霖辦公處所立之授權書及不動產買賣契約書，則是將系爭房地全部以新臺台幣（下同）1,100萬元出售予巫立淳，等於被繼承人巫緒樑取得買賣價金債權，系爭房地全部歸胞妹巫立淳，法律上之權利義務及效果完全不一樣，被告辯稱被繼承人自書遺囑後另簽訂之買賣契約，與遺囑並無互相牴觸云云，顯然曲解法令。
3、被繼承人巫緒樑名下之系爭房地，原告依民法第759條之規定，因繼承而當然取得系爭房地之物權。本件復依事實及證據面，在未經移轉登記前，既已無遺囑執行人之存在，則繼承人依法申請免稅證明書，自屬於法有據，訴願決定及被告否准重新核發被繼承人巫緒樑遺產免稅證明書予原告，認事用法均顯有錯誤不當。
4、依訴外人王炳權於107年1月25日之陳述意見書，其於107年1月25日當時已非以「自書遺囑」之遺囑執行人自居，而是以賣方巫緒樑之代理人身分表明立場。第三人王柄權自始迄今都只向被告申請買賣移轉，未曾向被告提出過繼承之申請，何以會有被告所函稱「為遺產及贈與稅法第6條第1項及財政部66年1月22日台財稅第30523號函釋規定」之適用？本件依民法原告在繼承開始時即取得系爭房地之物權，未經原告同意，不得移轉登記給任何第三人，被告竟然以買賣為原因，在107年6月8日核發非屬贈與財產同意移轉證明書，核准移轉登記予買方巫立淳，被告後來所核發非屬贈與財產同意移轉證明書，顯屬行政程序法第111條第7款具有重大明顯之瑕疵而無效，亦足證被告將原核發給原告之免稅證明註銷，嗣後並一再否准原告申請免稅證明，違法不當，至為明確。
(二)聲明：訴願決定及原處分（被告107年1月24日南區國稅臺南營所字第0000000000A號函、107年5月25日南區國稅臺南營所字第1070066957號函、107年6月11日南區國稅臺南營所字第1070067613號函）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、被繼承人巫緒樑於106年11月27日自書遺囑指定訴外人王柄權為遺囑執行人，另於106年11月29日與王柄權另簽立不動產處分之授權書，106年11月30日由王柄權代理被繼承人與買方巫立淳簽訂買賣契約，且於訂約同日申報土地移轉現值及契稅之程序，實符合土地登記規則第102條土地權利移轉、設定之規定。又訴外人王柄權受任辦理不動產買賣移轉登記事宜，係基於委任人生前之授權，屬委任事務性質，符合民法第550條但書規定，委任關係不因委任人於辦妥登記前死亡而消滅，又無任何法律規定，遺囑人訂立遺囑後，不可處分自己財產，且查該買賣移轉登記案件至死亡時仍未辦理移轉登記，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）規定，被繼承人遺有出售系爭房地價金及生前未償債務，換言之，由不動產轉換取得價金，屬財產之狀態變更，未與遺囑互相牴觸，是無原告所稱民法第1221條規定之情事。
2、被繼承人巫緒樑於106年11月27日自書遺囑所載已合於自書遺囑要件，又被告曾函詢醫療財團法人徐元智先生醫藥基金會亞東紀念醫院有關被繼承人106年11月27日至同年月29日住院期間相關診斷、就醫情形、住院期間紀錄及接受治療之精神意識狀態、自行處理事務能力等資料，該醫院107年4月9日亞病歷字第1070409011號函覆略以，「主旨：函覆貴局查詢病患巫緒樑君......說明三、106年11月27日-29日期間接受治療精神意識狀態意識清醒但略顯虛弱，應對清楚可自行作自主決定期間一再重申狀況差時不願意插氣管內管，並與見證人一同簽署預立醫療自主計畫書(ACP)，106年11月27-29日期間自行處理事務能力可在床上說話吃東西看書，但下床活動需人協助，後來因呼吸慢慢變喘，所以不太能做太大動作。」是被繼承人於106年11月27日簽立自書遺囑時，並無意識狀態不清之情形，從而，被告以客觀形式審查遺囑要件，且斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷被繼承人自書遺囑尚非無效，王柄權即為被繼承人巫緒樑之遺囑執行人，並將決定及理由告知原告，自與行政程序法第43條規定無違。
3、依遺贈稅法第6條第1項及第23條第1項前段規定，可知遺產稅申報須由納稅義務人為之，而遺產稅之納稅義務人依序為：遺囑執行人、繼承人及受遺贈人、依法選定遺產管理人。本件被繼承人巫緒樑於生前簽立自書遺囑，委任王柄權為遺囑執行人，依前揭規定，王柄權即為被繼承人巫緒樑遺產稅之納稅義務人及申報義務人，則原告申報被繼承人巫緒樑之遺產稅，自非適格，被告註銷原依原告申報資料核發之遺產稅免稅證明書，即無違誤。
(二)聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：被告以被繼承人巫緒樑業以自書遺囑指定遺囑執行人，遂註銷核發予原告之遺產稅免稅證明書，是否適法？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有訴外人王柄權異議書、被繼承人自書遺囑、107年1月24日南區國稅臺南營所字第0000000000A號函、原告107年4月23日、5月16日及6月4日申請書、107年5月25日南區國稅臺南營所字第1070066957號、107年6月11日南區國稅臺南營所字第1070067613號函及訴願決定書等附於原處分卷（第1頁、第43-44頁、第46-53頁、第61-64頁、第59-60頁、第65-66頁、第69-80頁）可查，應堪認定。
(二)本件遺產稅案件業經指定遺囑執行人，被告註銷核發予原告之遺產稅免稅證明書，並無違誤。
1、應適用的法令：
(1)民法第1190條：「自書遺囑者，應自書遺囑全文，記明年、月、日，並親自簽名；如有增減、塗改，應註明增減、塗改之處所及字數，另行簽名。」第1199條：「遺囑自遺囑人死亡時發生效力。」第1215條：「遺囑執行人有管理遺產並為執行上必要行為之職務。遺囑執行人因前項職務所為之行為，視為繼承人之代理。」
(2)遺贈稅法第6條第1項：「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定之遺產管理人。」第23條：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」第41條第1項：「遺產稅或贈與稅納稅義務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明書；其經核定無應納稅款者，應發給核定免稅證明書；其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。」
(3)財政部66年1月22日台財稅第30523號函：「依遺產及贈與稅法第1條規定應課徵遺產稅之案件，其遺產稅納稅義務人，依同法第6條第1項第1款規定，遺囑執行人係第1順位之納稅義務人。故被繼承人死亡遺有財產，如經指定有遺囑執行人時，不論有無繼承人，該遺囑執行人均有繳納遺產稅之義務。納稅義務人如逾期不繳納稅款時，稽徵機關自應依法移送強制執行。」經核上開函釋係本於遺產及贈與稅法第6條第1項規定之意旨而為釋示，被告自得援用。
2、按民法第1215條明定遺囑執行人於執行管理遺產職務上必要行為時，視為繼承人之代理人；次按，遺贈稅法第6條第1項就遺產稅之納稅義務人，亦採列舉方式明定遺產稅之納稅義務人依序為遺囑執行人、繼承人、受遺贈人及依法選定之遺產管理人。而納稅義務人依遺贈稅法第23條及第41條第1項規定有依法申報繳納遺產稅之義務，並可取得稅款繳清證明書或免稅證明書。是就遺產稅之申報繳納，遺囑執行人優先於繼承人而為第一順位納稅義務人，並於報繳後可取得稅款繳清或免稅證明書，憑以辦理遺產移轉登記及分配，此參財政部66年1月22日台財稅第30523號函亦明。查本件遺產稅被繼承人巫緒樑（原告之子）於106年12月6日死亡，其於106年11月27日書立自書遺囑委由訴外人王柄權擔任遺囑執行人，並經王柄權提示自書遺囑，復經被告依函查結果及形式上審查認定系爭遺囑應為真正，則本件遺產稅申報案件，既有遺贈稅法第6條第1項規定之第一順位納稅義務人即遺囑執行人王柄權，被告依上開規定，自應以王柄權為遺產稅之適格申報與納稅義務人，則原告於107年1月5日辦理遺產稅申報並取得遺產稅免稅證明書（證明書編號：00000000），自於法未合，被告依法註銷前揭已核發之遺產稅免稅證明書，即無違誤。
3、又原告並不否認自書遺囑之真實性，惟主張系爭自書遺囑內容與被繼承人事後書立授權書出售不動產買賣行為相牴觸，而有撤回（無效）事由。然查，法律行為有所謂要式之行為，即法律上規定其方式，凡法律行為必須依此方式，始能發生效力，否則其法律行為應為無效，民法第73條前段即規定：「法律行為，不依法定方式者，無效。」又遺囑是無相對人的單獨行為，必須依法定方式為之。本件遺產稅所涉系爭自書遺囑，係由立遺囑人巫緒樑親筆書立，由見證人施星若、李美嬅見證，經立遺囑人簽名並捺指印，見證人施星若、李美嬅依序簽名，符合民法第1190條規定之法定記載方式，並無「未親筆書寫全文」、「未記載年月日」、「未親自簽名」、「遺囑破毀或塗銷」等明顯構成遺囑無效之事由。且觀系爭自書遺囑內容：「本人巫緒樑於民國106年11月27日書立遺囑如下：本人願將死亡時名下之財產，扣除特留分與繼承人外，就剩餘數額贈與巫立淳，……。」僅言明「死亡時」名下之財產應如何處理，並未指明其名下不動產應作為遺產分配，與被繼承人生前就該不動產所為之處分並無扞格。而被告依職權為遺產稅申報審查時，除對當事人提出文件作形式上之審查外，並無就權利義務人間所涉爭執為實質判斷，是繼承人如就遺囑執行人之指定、遺贈效力或與遺囑有關之遺產事項有所爭執，因涉及私權實體法律關係之爭執，非被告所得自行審認，即應依民事訴訟司法途徑以為解決。準此，原告就上開系爭自書遺囑效力之爭執，尚非有據，被告註銷原告所取得之遺產稅免稅證明，並無違誤。
(三)綜上所述，被告以原告非遺產稅適格之申報及納稅義務人，而註銷核發予原告之遺產稅免稅證明書，並否准其重新申請核發免稅證明，揆諸前開說明，並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由。
(四)本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、判決結論：本件原告之訴為無理由，應予駁回。中 華 民 國 108 年 2 月 27 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 戴 見 草
法官 邱 政 強法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 2 月 27 日
書記官 陳 嬿 如