高雄高等行政法院判決
107年度訴字第469號民國108年6月5日辯論終結原 告 巨亨資產管理有限公司代 表 人 蔡清郡訴訟代理人 林石猛 律師
張思國 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 張宇凡上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國107年10月2日台財法字第10713935730號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序事項本件被告代表人原為洪吉山，嗣於本件訴訟繫屬中變更為陳慧綺、蔡碧珍，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體事項：
一、爭訟概要︰緣原告於民國101年間與信固事業開發股份有限公司(下稱信固公司)簽訂信託契約，受託管理信固公司自華南金資產管理股份有限公司（下稱華南金資產公司）購得之不良債權，嗣原告向臺灣臺東地方法院（下稱臺東地院）就系爭不良債權之抵押物（即臺東縣○○里鄉○○段○○○○號土地及同段6號建物，下稱系爭抵押物）聲請強制執行，因無人應買，原告於103年4月8日以信託管理人身分聲明承受，並以債權金額抵繳拍定價格新臺幣（下同）158,000,000元，嗣於104年5月21日具文自動補報銷售額，並申請開徵特種營業稅額，經被告就系爭抵押物拍定價格大於該不良債權原始買價之差額107,000,000元，按5%稅率補徵營業稅5,350,000元。原告不服，申請復查，經重核復查決定，變更核定營業稅為1,945,834元。原告猶未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、原告就債務人之抵押物向臺東地院聲請強制執行，嗣因流標而以「債權人」身分聲明承受，並以系爭不良債權之148,291,721元抵繳拍賣價金，二者差額97,291,721元，實質而論，乃投資不良債權並藉由行使抵押權所得之增益，並非「支出」，亦非營業稅法所稱之「銷售」，蓋原告上開行為並無銷售貨物或銷售勞務予他人或自己，顯非加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條所稱之銷售貨物或勞務之行為，不該當營業稅法之「銷售貨物」、「銷售勞務」或「視同銷售貨物、勞務」等法定構成要件，並非營業稅之稅捐客體，不應課徵營業稅。原處分所爰引並據為核課稅捐依據之財政部92年3月17日台財稅字第0920451126號令（下稱財政部92年3月17日令）、99年11月3日台財稅字第09900361980號令（下稱財政部99年11月30日令）等相關函釋，均有違租稅法律主義，不應適用。
2、「處分不良債權」既為準物權行為，當與「銷售勞務行為」即「提供勞務予他人或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價」（營業稅法第3條第2項參照）迥然不同，再者，原告聲明承受系爭抵押物，並非處分系爭不良債權，處分系爭不良債權者，乃華南金資產公司，不是原告，原告是受讓系爭不良債而成為債權人之人，原告承受系爭抵押物，並「以系爭不良債權抵繳拍賣價金，以抵銷繳付拍賣價金之債務之效力，而使債之關係消滅」，目的是承受系爭抵押物使得系爭不良債權受清償，並非銷售勞務之行為。又依最高法院22年上字第1112號、47年台上字第355號及50年台上字第291號民事判例等實務見解，抵銷為形成權，僅須二債務達抵銷適狀，以當事人單方意思表示即生消滅債務之效果，本件事實既係為抵銷，顯非營業稅法第3條所稱之銷售勞務甚明。
3、強制執行法所為之拍賣既為買賣關係，系爭抵押物之原所有權人為債務人，債務人與原告間之關係，乃買賣契約之出賣人與買受人，原告即買受人須以債權抵繳拍定價格，若有不足，另應就差額向法院補繳，則在一個買賣關係下，不可能同時存在另一「銷售勞務之行為」，原處分認原告承受系爭抵押物為銷售勞務，已悖於上開見解；況臺東地院准許抵押物由原告承受後，已就系爭抵押物拍定價格代為扣繳營業稅（實際上因承受抵押物而無拍賣價款，原告已另行繳納在案），則原處分另就系爭抵押物拍定價格與系爭不良債權原始取得成本之差額，復再課予原告營業稅，已屬重複課稅。
4、修正前金融機構合併法第15條第4項，雖明文資產管理公司處理金融機構之不良債權，適用銀行業之營業稅稅率；然是否該當營業稅之課體，仍應符合營業稅法第1、3條，自屬當然。最高行政法院107年度判字第249號、103年度判字第163號判決雖認營業人為收購金融機構不良債權之行為，實質屬資產管理公司之營業行為，然何以該營業行為必屬於營業稅法第1、3條之銷售勞務行為，似未能由判決理由明確得知，僅屬個案裁判。本件「以債權人身分聲明承受抵押物」並非銷售勞務，自非課徵營業稅之範圍，因此倘若未課徵營業稅，並無所謂漏稅、弊端或不公平可言。又原告已針對「以債權人身分聲明承受抵押物」之相關所得，申報並繳納103年度營利事業所得稅，附此敘明。
(二)聲明：訴願決定及原處分（即重核復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、按在中華民國境內銷售貨物或勞務，應依規定課徵營業稅，並以銷售貨物或勞務之營業人為納稅義務人，為營業稅法第1條及第2條第1款所明定。另財政部92年3月17日令及106年2月3日令修正99年11月3日令釋意旨，資產管理公司收購金融機構不良債權，不論嗣後係轉售、催收或以債權抵繳拍定價金承受抵押物，於其轉售、回收金額或強制執行法院分配金額大於債權原始買價時，該差額即為營業稅稅基，應按規定稅率課徵營業稅。原告受託向法院就不良債權之抵押物聲請強制執行，於法院拍賣該不良債權之抵押物，以信託管理人身分聲明承受，並以債權抵繳拍定價金承受抵押物，就其債權實現金額超過債權原始買價之差額，即為處分債權利得應課徵營業稅，並無違誤。
2、原告就系爭不良債權之抵押物向臺東地院聲請強制執行，嗣於103年4月8日執行法院拍賣時聲明承受系爭抵押物，執行法院依稅捐稽徵機關陳報核算債務人就拍定標的物本次拍賣應負擔之土地增值稅1,959,456元、房屋稅173,639元、地價稅200,131元、營業稅6,169,524元及原告應繳納之執行費等1,205,529元，合計9,708,279元，另為通知原告繳納，餘額148,291,721元（拍定價格158,000,000元－繳納差額9,708,279元）乃以原告之不良債權抵繳。原告稱繳納之營業稅6,169,524元，係臺東地院依稅捐稽徵法第6條第2項、第3項規定代為扣繳系爭抵押物拍定價額內含債務人（系爭抵押物所有權人：知本大飯店股份有限公司）變賣貨物應負擔營業稅6,169,524元，其性質與本件處分不良債權應課徵營業稅並不相同，原告所稱重複課稅，容有誤解。
(二)聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：被告以原告用債權抵繳拍賣價金並承受拍賣抵押物之行為屬銷售勞務，依法課徵營業稅1,945,834元，是否適法有據？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有臺東地院不動產權利移轉證書、信託協議書、營業人銷售額與稅額申報書、臺東地院民事執行處強制執行金額分配表、復查決定書、重核復查決定書及訴願決定書等附於原處分卷可查。
(二)原告用債權抵繳拍賣價金並承受拍賣抵押物之行為屬銷售貨物或勞務，被告以原告為納稅義務人課徵營業稅1,945,834元，並無違誤。
1、應適用的法令：
(1)行為時營業稅法第1條：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2條第1款：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3條第2項前段：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」第11條第1項前段：「銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業，除經營非專屬本業之銷售額適用第10條規定之營業稅稅率外，其營業稅稅率為2％。」第21條前段：「銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業，就其銷售額按第11條規定之稅率計算營業稅額。」
(2)行為時金融機構合併法第15條第4項：「第1項資產管理公司處理金融機構之不良債權，適用銀行業之營業稅稅率。」
(3)財政部92年3月17日令：「「……二、以一般公司型態設立之資產管理公司……處理金融機構之不良債權，應分別於收取利息、轉售差價或於自行催收收回金額大於原始買價時，就其銷售額開立特種統一發票，依加值型及非加值型營業稅法……第4章第2節特種稅額計算規定計徵營業稅……。三、……至經營其他業務部分，仍應按營業稅法第4章第1節規定計徵營業稅……」及財政部99年11月30日令：「一、以一般公司型態設立之資產管理公司就已取得執行名義之金融機構不良債權，向法院聲請強制執行，並聲明參與分配強制執行所得金額者，應就法院分配金額大於該不良債權之原始買價差額部分，按5%稅率課徵營業稅。……」（前揭函釋，業經財政部106年2月3日以台財稅字第10504681050號令修正，其修正要旨係為配合104年12月9日修正公布金融機構合併法第11條，刪除資產管理公司處理金融機構之不良債權適用銀行業營業稅稅率之規定，基於本件適用銀行業營業稅稅率2%，乃較修正後之一般稅率規定課徵營業稅較有利於納稅義務人，故於本件仍適用該修正前之函釋）。經核上開函釋係財政部依法定程序發布，且為上開營業稅法相關規定之細節性及技術性說明，除未違反法律保留原則，亦與租稅法律主義無悖，且符合前列營業稅法之法律解釋，被告自得適用。
2、經查，原告於101年間與信固公司簽訂信託契約，受託管理信固公司自華南金資產公司購得之不良債權，嗣原告向臺東地院就系爭抵押物聲請強制執行，因無人應買，原告遂以信託管理人身分聲明承受，並以債權金額抵繳拍定價格158,000,000元，此有臺東地院不動產權利移轉證書、信託協議書、臺東地院民事執行處強制執行金額分配表等附於原處分卷可參，可信真實。而營業稅法於現行信託法律關係基礎下，僅對委託人與受託人間關於信託財產之移轉行為及信託投資業運用委託人指定用途而盈虧歸委託人負擔之信託資金收入，規定免課徵營業稅（營業稅法第3條之1、第8條第1項第29款參照），對受託人處理信託事務所為之銷售行為，仍維持原來課稅設計，以信託關係之受託人為銷售行為之歸屬對象（最高行政法院97年度判字第901號、99年度判字第878號判決）。原告依管理信託之法律關係契約，擔任受託人，從事信託財產的管理，並將所管理之系爭不良債權經由法院強制執行程序及聲明以債權抵繳價金方式，將所管理之不良債權以承受取得抵押物方式予以收回，核屬財政部92年3月17日令釋所指之自行催收性質。原告收回債權以獲取利益之行為，實質上即屬於金融機構合併法第15條所稱資產管理公司之營業行為，是關於其營業稅之課徵，依上述行為時金融機構合併法第15條第4項、營業稅法第11條第1項前段及第21條規定，應就其銷售額按2％稅率課徵營業稅。是被告依財政部99年11月3日令規定，以原告取得不良債權之成本及法院拍定價格之價差額97,291,721元（債權抵繳拍定價額數額148,291,721元－取得成本51,000,000元），按行為時2％稅率課徵營業稅1,945,834元，自無不合。
3、依營業稅之制度精神，營業稅係對買受貨物或勞務之人，藉由消費所表彰之租稅負擔能力課徵之稅捐，營業稅法第1條、第2條、第3條已明定營業稅之租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬等租稅構成要件，而依前開規定，銷售貨物與銷售勞務為營業稅法對於稅捐客體之基礎分類，權利銷售（以權利之移轉或使用收益權之授與為客體）雖未依法例示，惟基於銷售權利而為之給付行為，與銷售上述有體或無體財產權之情形並無二致，故實務上經由目的解釋，認為銷售權利屬於廣義的銷售勞務之一種，應納入課稅，例如營業人將投資開發權利轉讓他人（最高行政法院107年度判字第577號判決）、營業人將信託土地之返還請求權出售他人（最高行政法院105年度判字第254號判決）、轉讓經營權（最高行政法院100年度判字第662號判決）等。且依前開財政部令釋可知，不論係以收購金融機構不良債權為目的之資產管理公司，抑或以一般公司型態設立之資產管理公司，折價收買金融機構之不良債權或非金融機構之債權，嗣後因轉售、催收或以債權抵繳拍定價金承受抵押物，於其收益超過債權原始買價時，即取得其處理債權之代價，應分別依營業稅法第4章第2節及第1節規定，適用銀行業營業稅率2%及一般營業稅率5%課徵營業稅。是原告主張投資不良債權並藉由行使抵押權所得之增益，並非「支出」，亦非營業稅法所稱之「銷售」，不該當營業稅法之「銷售貨物」、「銷售勞務」或「視同銷售貨物、勞務」等法定構成要件等語，並不可採。
4、又原告以不良債權抵繳拍賣價金，在法院強制執行拍賣的買賣關係下，係以銷售權利之方式為給付，並於該給付行為（銷售權利）成立後，始與不良債權債務人產生互有對立之債權，並具備抵銷之適狀，故銷售不良債權在前，產生抵銷情狀在後，尚難以此即認處分不良債權僅產生抵銷關係而無銷售行為在內。至於原告主張承受後，已就系爭抵押物拍定價格代為扣繳營業稅，實為系爭抵押物所有人變賣貨物應負擔之營業稅6169,524元，為具優先分配權之稅捐債權，仍屬拍定價格之一，僅無法以不良債權抵繳，故由拍定之原告補繳差額後始取得權利移轉證書，原告稱重複課稅，容有誤解。
(三)本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、判決結論：本件原告之訴為無理由，應予駁回。中 華 民 國 108 年 6 月 26 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 戴 見 草
法官 邱 政 強法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 6 月 26 日
書記官 陳 嬿 如