高雄高等行政法院判決
107年度訴字第470號民國108年9月11日辯論終結原 告 吳俊毅訴訟代理人 林石猛 律師
戴敬哲 律師王彥凱 會計師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 世安利上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年10月18日台財法字第10713936730號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序事項本件被告代表人原為洪吉山，嗣於本件訴訟繫屬中變更為蔡碧珍，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體事項：
一、事實概要：緣原告105年度綜合所得稅結算申報，漏報租賃所得新臺幣（下同）64,153元，且未依所得基本稅額條例規定計算及申報海外所得10,709,668元，經被告查獲，乃併計其綜合所得淨額0元，核定基本所得額10,709,668元，基本稅額801,933元，除核定應補稅額786,422元，並按所漏稅額781,618元處以0.4倍之罰鍰312,647元。原告就海外所得（財產交易所得）及罰鍰處分不服，申請復查結果，獲准追減罰鍰234,486元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、查財政部所有曾經對外發布之法規命令中，從未有基金轉換視為海外基金贖回之法規命令，被告對本件境外基金轉換，認為是申請買回原基金後再申購新基金，故應於轉換時計算原基金之交易損益，嗣新基金轉換或申請買回時，以原基金之買回價格作為新基金之取得成本，計算交易損益。基金轉換是否等同有基金贖回款流入人民存款，而應於該年度申報所得稅，明顯涉及人民之權利與義務，應由法律明定。上開見解顯然並非財政部「對外」所發布之法規命令，依行政程序法第150條規定，財政部對中華民國信託商業同業公會民國99年1月13日中託業字第0990000028號函詢問所回覆之99年3月8日台財稅字第09800656630號書函附件檔案所為之疑義說明，其對象顯然不符合法規命令所規定之「多數不特定人民」，且上開說明並無任何法律授權。職是，財政部函復中華民國信託商業同業公會之說明，顯非法規命令，無法以之作為被告適用上之依據。且損益時點的切割會實質影響到人民的納稅義務，應以法律化或法律授權命令化，以符合法律保留原則。
2、其次，財政部上開函復中華民國信託商業同業公會之書函（含疑義說明）亦不屬於行政程序法第159條所規定之行政規則。首先，事實探究上，原告並無贖回基金意思，被告應探究及尊重人民主觀意思，係為向銀行申請基金標的轉換之意思。客觀上，原告於銀行信託部之財產始終維持有價證券型態，未曾有一刻轉換成現金型態或匯入原告存款帳戶，依個人綜合所得稅之現金收付實現原則，收入是否已實現，涉及申報年度之認定，為涉及人民權利、義務之範疇，為法律保留原則，依憲法第23條、中央法規標準法第5條、第6條等規定，不得以命令定之。退步言之，此種認定，至少應與財政部59年11月7日台財稅第29806號令、財政部60年12月22日台財稅第39920號令、財政部74年9月23日台財稅第22480號函釋對特定事件之解釋同等程序，以正式對非特定一般人為對象發布其行政規則，並履行刊登政府公報程序，而非僅對特定對象之公會以問答集方式提出回覆，而使一般人民無從預見、知悉其內容。
3、再查，依財政部所頒之「非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得稅額申報及查核要點」（下稱基本所得額申報及查核要點）第3條規定，海外所得如屬股票類型，則視股票買賣交割日為給付日，而股票賣方之交割必定有售股交割款匯入賣方存款帳戶程序；相同情形，基金或受益憑證交易之所得，當亦有買回價格款轉換成現金而存入原告存款帳戶程序，而將財產權由有價證券型態變更為現金型態，方與過去財政部對個人綜合所得稅採現金收付實現制脈絡相吻合。本件中，基金轉換過程中，從未有買回價金匯至原告存款帳戶之事實，與基本所得額申報及查核要點第3條規定不符。且基金轉換並不是舊契約結束、新契約的開始，因基金轉換是包含在原本的基金申購契約內，轉換跟申購是同一份金融契約，應以契約點跟終點去結算損益。
4、個人綜合所得稅申報繳納制度，歷年來採現金收付實現制，如司法院釋字第377號解釋意旨說明，納稅義務人因案停職，而於復職時，服務機關一次補發其數年度停職期間之薪金，以實際取得現金日期所屬年度，課徵所得稅，非數年度分別向稽徵機關補申報所得。財政部59年11月7日台財稅第29806號函釋意旨說明，債權人對債務人應收取之利息，雖一審法院判決自設定之日起至清償日止按法定放款日計算利息所得，然應俟實際收取到該利息時，再予合併課徵當年度綜合所得稅。財政部74年9月23日台財稅第22480號函釋意旨說明，執行業務者收取非即期支票為報酬，以該支票實際兌現所屬年度申報收入，並非以業務執行完成年度。依財政部60年12月22日台財稅第39920號函釋意旨說明，綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，以實際取得日期為準申請扣除額之認定，亦以實際支付日期為準。由以上司法院大法官解釋及財政部歷年來之解釋函令對個人綜合所得稅之收入、支出申報，共同點皆為以現金型態出現之日期認定收入或支出。本件中，基金轉換之本質，為A有價證券轉換成B有價證券，客觀過程中，從未有結清基金（有價證券）而有轉成現金（存款）之事實，被告將原告申請海外基金標的轉換變更解釋為原有基金之贖回，認定為原告105年度申報海外基金所得之「原始取得成本」，與上開司法院大法官解釋及財政部歷年來對所得稅申報採現金收付實現制不符，有牴觸之違法。
5、就玉山商業銀行（下稱玉山銀行）信託部及花旗（台灣）商業銀行股份有限公司（下稱花旗銀行）函復部分：
(1)玉山銀行信託部對於投資人每一次投資信託行為，玉山銀行信託部都會就該次投資行為賦予一個信託編號，換言之，玉山銀行信託部對一個信託編號即代表一個信託契約成立，由此可知，原告申購海外基金，與玉山銀行信託部成立一信託契約，玉山銀行信託部賦予原告「該次」投資行為一個信託編號。嗣後，原告就原基金轉換另一個標的之海外基金，仍是延續原本之信託契約，故使用與原申購基金時之信託編號。由此另可證明，被告所主張之原告申請轉換基金係兩個獨立之契約行為，被告主張原告是先向玉山銀行信託部申請贖回原基金，則因基金贖回後，原投資信託關係（契約）已消滅。之後，轉換基金標的為原告另向玉山銀行信託部再次申購新基金，而展開另一個信託契約之事實認定為錯誤，亦即，被告認為原告轉換基金為「一個贖回原基金行為」+「一個申購基金行為」等兩個契約行為為錯誤之事實認定。由玉山銀行信託部108年5月27日以玉山富（託）字第1080000156號回覆函可證明，原告基金轉換前與後，確實為同一信託契約所涵蓋。其次，由玉山銀行信託部回函所附相關文件可得知，原告申請基金轉換時，玉山銀行並無給付原告美元，亦無將原基金剩餘價值匯入原告外幣存款帳號，而係直接於原告有價證券存摺帳戶中直接變更基金標的，原告與玉山銀行信託部進行基金轉換過程，從未進行任何現金結算，自無「已實現」損益問題，與被告稱原告轉換時，已獲給付原告美元，僅未轉換為新台幣而已，實為事實認定錯誤。稽徵機關對於個人綜合所得稅中所得是否實現之認定，係採「現金收付實現制」，以納稅義務人是否收到現金為準則，則本件中，原告於舊基金轉換為新基金過程中，並無涉及「收到現金」或「收到足以替代現金之報償」，不符個人綜合所得稅制中之「現金收付實現」原則。
(2)原告向花旗銀行申請基金轉換，由原本基金轉換為另一標的之新基金，與上述玉山銀行信託部相同，從未有現金收付、現金結算過程，此由基金轉換過程中，原告美元存摺並未發生舊基金贖回後之美元匯入、存入，及原告轉換新基金後之美元匯出、提出事實，原告基金轉換確無個人綜合所得稅制中之「現金收付實現原則」，轉換期間之損益同原告基金持有期間之損益，為未實現損益，事實之證明，至為灼然。
。
(二)聲明：訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、查本件原告105年度綜合所得稅結算申報，列報綜合所得總額375,253元，漏報租賃所得64,153元，經被告核定其綜合所得淨額為0元。另原告及其配偶當年度有應計入個人基本所得額之非中華民國來源所得，即玉山銀行信託部（營利所得33,142元、利息所得362,964元、財產交易所得2,874,284元）、花旗銀行信託部（利息所得199,512元、財產交易所得7,212,031元）及臺灣中小企業銀行（下稱臺灣企銀）信託部（財產交易所得32,120元、財產交易損失4,385元)等7筆海外所得，合計全年非中華民國來源所得10,709,668元，已超過6,700,000元，未依行為時所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，經被告查獲，核定個人基本所得額10,709,668元，基本稅額801,933元，應補稅額786,422元，並無違誤。
2、被告核定花旗銀行信託部財產交易所得7,212,031元部分：
(1)原告於99年及100年間向花旗銀行信託部合計申購基金共500,000美元（貝萊德印度基金400,000美元+貝萊德世界礦業基金100,000美元），另支付申購手續費計5,000美元，總投入成本及手續費計505,000美元。原告於102年3月5日在同一家信託公司進行轉換，將前揭基金全數轉換為貝萊德世界健康基金，即轉出貝萊德印度基金301,423.72美元及貝萊德世界礦業基金65,170.69美元，合計轉出366,594.41美元（301,4
23.72美元＋65,170.69美元），同時轉入貝萊德世界健康基金366,594.41美元，並於105年3月30日全數贖回貝萊德世界健康基金。被告以花旗銀行信託部提供之贖回貝萊德世界健康基金552,814.75美元，並以102年3月5日轉換時基金價值366,594.41美元作為貝萊德世界健康基金之取得成本，計算105年度原告處分貝萊德世界健康基金財產交易所得為6,008,399元〔(552,814.75美元－366,594.41美元)×平均匯率32.2650〕，應無不合。
(2)次查，原告100年4至7月間透過花旗銀行信託部申購富達東南亞基金150,000美元，加申購手續費1,500美元，總共投入成本及手續費計151,500美元，並於102年3月6日在同一家信託公司進行轉換為富達印尼基金，原基金轉換金額為137,90
9.29美元，復於同年7月23日將富達印尼基金轉換為富達美國基金，原基金轉換金額為129,745.21美元，最終於105年3月30日全數贖回計168,029.18美元，被告以花旗銀行信託部提供之贖回富達美國基金168,029.18美元，並以最後1次102年7月23日轉換時基金價值129,745.21美元作為富達美國基金取得成本，計算原告105年度處分富達美國基金財產交易所得為1,235,232元〔(168,029.18美元－129,745.21美元)×平均匯率32.265〕，並無不合，此有花旗銀行107年5月23日花旗(台灣)銀信字第26號函附原告105年度贖回交易之Investments Funds Statement、花旗銀行信託部107年5月8日花旗(台灣)銀信字第20號函附原告102年度信託海外各類所得資料明細通知單及107年2月23日花旗(台灣)銀信字第13號函附原告105年度信託海外各類所得資料明細通知單可稽。
3、被告核定玉山銀行信託部財產交易所得2,874,284元部分：經查，原告100年5月間透過玉山銀行信託部分別申購貝萊德新興歐美基金100,000美元、50,000美元，另支付申購手續費1,000美元及500美元，並於102年2月22日在同一家信託公司進行轉換為貝萊德世界健康基金，原基金轉換金額分別為81,477.34美元及42,523.10美元，並同時於105年7月29日全數贖回貝萊德世界健康基金。被告以玉山銀行信託部提供之贖回貝萊德世界健康基金分別為140,475.66美元及73,314.15美元，並以102年2月22日轉換時基金價值分別為81,477.34美元及42,523.10美元，作為貝萊德世界健康基金取得成本，計算財產交易所得為1,849,840元〔(140,475.66美元－81,477.34美元－信託管理費1,045.93美元)×平均匯率31.9200〕及966,253元〔(73,314.15美元－42,523.10美元－信託管理費519.96美元)×平均匯率31.9200〕，於法並無不合，此有玉山銀行信託部107年1月26日玉山富(託)字第1070118006號函檢附原告105年度個人各類信託所得資料明細通知單可稽。
4、至於原告訴稱被告將其申請海外基金標的轉換變更，認定為105年度申報海外基金所得之原始成本，違反綜合所得稅收入實現原則等節。
(1)綜合所得稅原則上係採現金收付制，亦即僅對已實現之實際所得課稅，而所得之實現與否，係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。而外幣投資之損益實際上涉及二部分，一為交易之損益；一為貨幣兌換損益。本件原告投資海外基金係以美元外幣計價，於基金贖回或轉換時均給付美元，除本金之投資增值或損失部分（交易損益）於贖回或轉換時認為已實現，雖未轉換為新臺幣，仍應依收付實現原則核課所得，至該轉換為外幣之投資成本因尚未兌換回新臺幣，尚無以計算貨幣兌換損益。換言之，境外基金之轉換，係屬申請買回原基金後再申購新基金，財產標的已變動，應於轉換時計算原基金之交易損益，併入核算原基金買回價格之日所屬年度課稅。嗣新基金轉換或申請買回時，應以原基金之買回價格作為新基金之取得成本，計算交易損益。
(2)所得基本稅額條例係屬所得稅法之特別法，於該條例未規定之事項，始依所得稅法或其他法律有關租稅減免之規定。依所得基本稅額條例第12條第2項規定，僅私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得，始得準用所得稅法第14條第1項第7類第1款及第2款暨相關損失扣除規定，依其立法方式，可知為有意別於所得稅法就一般所得之特別規定。另依基本所得額申報及查核要點第16點第3項規定：「財產交易有損失者，得自同年度海外所得之財產交易所得扣除，扣除數額以不超過該財產交易所得為限，且損失及所得均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限。」故本件因贖回基金產生之海外財產交易所得，既屬所得基本稅額條例第12條第1項第1款之非中華民國來源所得，自無「得於發生年度之次年度起3年內」扣除損失之規定適用。而本件105年度處分海外基金所發生之財產交易損失，均已核實扣除。
(3)至財政部99年3月8日台財稅字第098006566630號函，針對中華民國信託業商業同業公會所詢個人海外所得課徵基本稅額實務作業疑義之說明，實係主管機關針對個人海外所得課徵基本稅額之說明。另本件之核定已如前述，亦無原告所稱與基本所得額申報及查核要點第3點規定不符之情事。故原告引用司法院釋字第377號解釋及財政部歷年來對個人綜合所得稅通則採現金收付實現制度，主張本件海外基金原始取得成本計算有誤，容有誤解（高雄高等行政法院103年度訴字第86號判決可資參照）。
5、原告及其配偶105年度分別取有應計入個人基本所得額之非中華民國來源所得計10,709,668元，如前所述，已超過首揭財政部公告105年度個人基本所得額扣除額6,700,000元，原告未依所得基本稅額條例第5條規定計算及申報基本所得額，致短漏基本稅額781,618元，違章事證明確，被告乃依法核定應補稅額786,422元、漏稅額781,618元，原按所漏稅額781,618元裁處0.4倍罰鍰計312,647元，復查階段考量原告業於107年5月31日繳清稅款，並事後提出玉山銀行信託部網路銀行（或臨櫃）查調之基金交易紀錄呈現方式與稽徵機關查得資料容有不一致之處，尚屬可採，其違章情節較輕，經審酌納稅者權利保護法第16條第3項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表及其使用須知第4點規定，將裁罰倍數酌減75%，改按所漏稅額781,618元裁處0.1倍罰鍰計78,161元〔781,618元×0.4倍×(1-75%)〕，經核係已考量原告違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當，揆諸首揭規定，並無不合，應予維持。
(二)聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：
(一)購買海外基金，於基金贖回前，期間若有轉換不同基金之情形，其於每次轉換後，是否即應計算財產交易損益？其取得成本又應如何認定？
(二)被告核定原告應補徵稅額786,422元，並按所漏稅額781,618元裁處原告0.1倍罰鍰計78,161元，有無違誤？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有原告105年度綜合所得稅結算申報書（第3-4頁）、臺灣企銀105年度個人各類信託海外所得資料明細通知單（第9-12頁）、花旗銀行105年度信託海外各類所得資料明細通知單（第13頁）、玉山銀行105年度個人各類信託所得資料明細通知單（第15-18頁）、海外所得或大陸地區來源所得資料查詢清單（第21-28頁）、105年度非自用住宅房屋使用及租賃情形定表（第30頁）、被告105年度綜合所得稅核定通知書（第32-34頁）、107年度財高國稅法違字第10107100033號裁處書（第126-128頁）、復查決定書（第252-265頁）、訴願決定書（第347-365頁）等附於原處分卷可查，足堪認定。
(二)海外基金轉換後，應以原基金之轉換價格作為新基金之取得成本，並計算交易損益，計入個人基本所得額，併入該所屬年度課稅。
1、應適用的法令：
(1)司法院釋字第377號解釋理由書：「認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題。歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原則……乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，此就同法第14條第1項：個人綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之；第88條第1項：納稅義務人有各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並繳納之，……對照以觀，甚為明顯。是故個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內……。」
(2)基本所得額申報及查核要點第3點：「海外所得應於給付日所屬年度，計入個人基本所得額。所稱給付日所屬年度，適用於股票交易所得者，指股票買賣交割日所屬年度；適用於基金受益憑證交易所得者，指契約約定核算買回價格之日所屬年度。」第17點：「海外所得如為實物或有價證券，應以取得時政府規定之價格折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。海外所得如為外國貨幣或以外國貨幣計價，應按給付日臺灣銀行買入及賣出該外國貨幣即期外匯收盤價之平均數折算新臺幣，計算所得額。信託基金分配之收益或轉讓、申請買回基金受益憑證之利得以外國貨幣計價，如信託契約約定，應依約定之兌換率折算新臺幣計算所得額者，不適用前項規定。」
2、經查，原告105年綜合所得稅結算申報，列報綜合所得總額375,253元，惟漏報租賃所得64,153元，經被告核定其綜合所得淨額為0元；另原告及其配偶當年度有應計入個人基本所得額之非中華民國來源所得，即玉山銀行信託部（營利所得33,142元、利息所得362,964元、財產交易所得2,874,284元）、花旗銀行信託部（利息所得199,512元、財產交易所得7,212,031元）及臺灣企銀信託部（財產交易所得32,120元、財產交易損失4,385元）等7筆海外所得，合計全年非中華民國來源所得達10,709,668元，已超過免稅額6,700,000元，未依行為時所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，經被告查獲，核定個人基本所得額10,709,668元，基本稅額801,933元，減除可扣抵稅額15,511元，應補徵稅額786,422元。此有花旗銀行105年度信託海外各類所得資料明細通知單、玉山銀行105年度個人各類信託所得資料明細通知單、臺灣企銀105年度個人各類信託海外所得資料明細通知單、海外所得或大陸地區來源所得資料查詢清單、105年度非自用住宅房屋使用及租賃情形定表等，應勘信真實。原告提起本件訴訟無非以被告將其申請海外基金標的轉換變更，認定為是申請買回原基金後再申購新基金，並以原基金之轉換價格作為原告105年度申報海外基金所得之原始成本，據以計算後續交易損益，與司法院釋字第377號解釋及財政部歷年來對個人綜合所得稅通則採收付實現制度相牴觸為由。
3、然查：依前揭司法院釋字第377號解釋理由書可知，我國綜合所得稅採現金收付制，又稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅僅對已實現之所得課稅，而所得實現與否，原則上係以個人對於收入已取得使用、收益及處分之實際支配狀態為斷，非專以收到現金之型態為唯一判準，此參所得稅法第14條第2項規定之各類所得為實物或有價證券之情形，即屬非現金型態但「足以替代現金之報償」，其於取得實物之日期實現所得，而應依規定計入取得年度所得課稅。準此以觀，系爭共同基金轉換是否曾轉換為現金型態、是否曾以現金型態匯出或匯入原告銀行存款帳戶，即非所問。此外，購買海外基金，契約當事人約定如何付款等事項，乃屬金流之約定給付方式，核與海外所得之認定無涉，是基金轉換過程是否有現金結算或流入流出外匯帳戶，要不影響所得是否實現之認定。是原告主張，其所購買之海外基金，其間縱有轉換之行為，然因未有結清基金而轉換成現金流入原告存款帳戶之事實，自無「已實現」損益問題。則原處分與司法院釋字第377號解釋及財政部歷年來對個人綜合所得稅通則採收付實現制度，顯有牴觸之違法等語，並不可採。是本案應以查明「該共同基金之轉換是否符合所得之實現」為要。
4、所謂共同基金係指由專業的證券投資信託公司（下稱基金經理公司）合法募集眾人的資金，在「經理與保管分開」的基礎上，以發行受益憑證的方式，交由基金經理公司專業經理人投資運用的一種理財方式，而基金投資的收益及風險則由投資人共同分擔，故稱為「共同」基金。因為基金能投資的標的遍及全世界各個產業和公司，甚至是不同的金融商品，是各類型基金依其投資標的、投資區域、投資組合、計價幣別及管理費用等內容而各有不同，且通常一家基金經理公司旗下會經營管理一種以上的基金。而關於一般投資大眾投資基金之進場方式簡單分成單筆與定期定額（亦有定期不定額）買進，除了直接向負責操作管理的基金經理公司購買外，尚可透過銀行、基金平台、股票券商、投顧、保險、郵局等通路購買。基金出場方式則有：贖回、轉換及停止扣款3種。其中有關基金轉換係基金經理公司透過比較便宜的手續費（轉換費）方式，來鼓勵投資人把錢留在基金經理公司的方法（因為基金經理公司主要收入為每年的基金資產管理費，所以留在基金經理公司身上的資產越多就能收越多管理費），當同一家基金經理公司所管理的基金種類中有投資者想要的投資標的時，則可透過轉換而非贖回的方式，以較低的手續費（使用贖回的方式，除支付贖回費用外，需要再次支付申購的手續費，但是轉換基金的話，則只需要支付部分轉換費用，不用重新付一次申購手續費）達成轉換投資標的之目的。但基金轉換亦有其限制，轉換的基金只限同一家基金經理公司發行的基金、只能到一開始申購基金的機構辦理、不同幣別的基金轉換會有匯差問題等。承上所述，不同基金之投資標的、區域、投資組合、計價幣別及管理費用等各有不同，原則上投資人轉換投資基金時需先贖回原基金後，再將所得資金投入申購新基金，然因基金經理公司旗下通常管理眾多不同基金，若同一基金經理公司所管理之基金正好符合投資人欲轉換投資之需求，則會以較低的轉換手續費，來鼓勵投資人將資金留在公司，且對於同一基金經理公司所管理之不同基金間進行基金轉換，因僅涉及基金經理公司內部對不同基金資產之配置管理，故投資契約中通常允許同一基金經理公司管理下的不同基金間得自由轉換，以節省投資人投資基金之時間差，投資者亦只需支付較低的轉換費率，不必要支付較高的贖回和再申購費率。基此，基金之轉換，就投資者而言，實包含二個意思表示之行為，即投資者一來有贖回原基金之意思表示，一來有將贖回原基金之金額，全部再重新投資購買新基金之意思表示。蓋不同基金之投資內容有別，縱使同一基金經理公司旗下之基金得自由轉換，然對於投資人而言，基金經轉換後其所持有之基金投資內容已全然不同，難認投資者無贖回原基金並重新投資新基金之意思；且基金經理公司於資產重新配置時，亦須將原基金投資標的於市場出售，取回資金後再投入新基金資產，是投資人於基金轉換後其持有（可支配）之基金內容既已變更，由持有原基金轉為持有新基金，實已藉由持有不同投資內容之基金（非現金型態之實物）而取得報償，並實現所得。此參花旗銀行108年8月5日(108)政查字第00000000R號函檢附之轉換當時明細，以貝萊德世界礦業基金之轉換為例（本院卷第227頁）：102年3月5日轉換時是以單位價值53.10美元，共1,22
7.32單位，總價值為65.170.69美元之世界礦業基金，去換入單位價值21.32美元之世界健康科學基金共3,056.79單位，如以原告所稱無價值減損，則原始投入成本100,000美元價值之世界礦業基金，轉換當時可換得之世界健康科學基金應為4,690.44單位（100,000美元÷單位價值21.32美元），然原告僅取得世界健康科學基金3,056.79單位，且105年3月30日全部贖回時之單位數亦為3,056.79單位，足見轉換時已實際產生投資損失34,829.31美元〔≒(4,690.44單位－3,05
6.79單位)×21.32美元〕。同理，102年3月5日貝萊德印度基金轉換時是以單位價值20.84美元，共14,463.71單位，總價值為301,423.72美元之印度基金，去換入單位價值21.32美元之世界健康科學基金共14,138.07單位（本院卷第225頁）；富達東南亞基金則先轉換成印尼基金，嗣再轉換為美國基金，102年7月23日印尼基金轉換時是以單位價值30.99美元，共4,186.68單位，總價值為129,745.21美元之印尼基金，去取得單位價值6.858美元，共18,824.69單位，總價值為129,099.71美元之美國基金（轉入轉出金額差額為轉換時內扣之手續費645.5美元，本院卷第229頁）。玉山銀行部分：
102年2月22日將2筆貝萊德新興歐美基金轉換時是以單位價值123.79美元，共14,463.71單位，總價值為81,477.34美元，及單位價值123.79美元，共3,433.51單位，總價值為42,5
23.10美元，分別換入單位價值20.66美元之貝萊健康世界基金3,943.73單位、2,058.23單位（本院卷第167-169、172頁）。即基金之轉換後係以轉換當日原投資基金之價值直接換算成新投資基金之單位數及單位價值，並非原基金之單位數及單位價格來計算，自與基金投資期間單位數不變僅單位價值波動（如同股票交易之每日漲跌），但因未實際贖回而屬未實現損益之情形，有所不同。原告稱基金轉換僅直接變更基金標的，實際未進行任何現金結算，自無「已實現」損益問題，容有誤解。
5、又原告主張同一金融契約中約定可同時申購、轉換及贖回，原告就原基金轉換另一個標的之海外基金，仍是延續原本之信託契約，應以契約之起點及終點去結算損益等。查，現行實務上銀行提供基金投資者簽署之金融契約通常為包含多項金融行為，即存款、放款、外匯、信託（基金之申購、轉換、贖回及部分贖回等）之總契約，並非單一金融行為之投資契約，自無從以金融契約簽訂後，縱改變內部之金融行為內容，仍認定為原投資契約之延續。至於信託編號僅為銀行端方便管理客戶交易所給予之識別號碼，且本國與外商銀行因為採用系統不同（本國銀行多採中菲AS400系統，外商銀行則多採自行開發管理系統），紀錄交易方式亦不同，玉山銀行以信託編號紀錄客戶交易，並就源自該次交易所有後續之贖回/轉換皆以同一編號處理，此有玉山銀行信託部108年5月27日玉山富(託)字第1080000156號函復說明三「本行同一筆基金全部轉換或部分轉換之信託編號皆為原申購時之信託編號。」（本院卷第165-174頁）可參；花旗銀行則採帳戶方式管理，將同一客戶的各種基金交易（不區分基金公司或基金標的）均歸戶於同一信託帳號中管理，每一次交易，皆給予一交易編號，即同一基金標的之申購、轉換、贖回分別給予不同交易編號，類似銀行外幣帳戶，同一帳戶中可購買不同外幣，每一次交易（不論幣別是否相同），均列為一次交易，此亦有花旗銀行108年7月25日(108)政查字第0000073194號函復說明三（本院卷第181至207-2頁）及108年8月5日
(108)政查字第000000000R號函（本院卷第223-229頁）之附件顯示原告之信託帳號為0000000000及歷次申購、轉出、轉入交易序號等資料可參。足見，信託編號或帳號、序號均不足以顯示信託契約或交易之同一性。
6、綜上所述，原告於102年3月5日將貝萊德印度基金及貝萊德世界礦業基金轉換為貝萊德世界健康科學基金、102年7月23日將富達印尼基金轉換為富達美國基金，及102年2月22日將貝萊德新興歐美基金轉換為貝萊德世界健康基金，實已因取得新基金（足以替代現金之報償）而實現所得，自應於轉換當年度計算原基金處分損益計入所得課稅，並以原基金之轉換價值作為新基金取得成本，即花旗銀行部分：102年3月5日應以301,423.72美元、65,170.69美元，合計366,594.41美元為取得貝萊德世界健康科學基金之成本、102年7月23日應以129,745.21美元（含內扣手續費）做為取得富達美國基金之成本；玉山銀行部分：105年2月22日應以81,477.32美元、42,523.12美元做為取得貝萊德世界健康科學基金之成本。是原告於105年度處分轉換後之新基金，被告乃以原基金轉換時之價值作為新基金之處分成本，並據以計算原告105年度處分海外基金交易損益，核定原告處分花旗銀行貝萊德世界健康基金之財產交易所得為6,008,399元〔(552,814.75美元－366,594.41美元)×平均匯率32.2650〕、處分富達美國基金之財產交易所得為1,235,232元〔(168,029.18美元－129,745.21美元)×平均匯率32.265〕，及處分玉山銀行貝萊德世界健康基金之財產交易所得為1,849,840元〔(140,
475.66美元－81,477.34美元－信託管理費1,045.93美元)×平均匯率31.9200〕及966,253元〔(73,314.15美元－42,523.10美元－信託管理費519.96美元)×平均匯率31.9200〕，應無違誤。
(三)被告補徵稅額786,422元，並按所漏稅額781,618元裁處原告
0.1倍罰鍰計78,161元，並無違誤。
1、應適用的法令：
(1)行為時所得稅法第71條第1項前段：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」
(2)行為時所得基本稅額條例第2條：「所得基本稅額之計算、申報、繳納及核定，依本條例之規定；本條例未規定者，依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定。」第3條第1項第10款、第2項：「（第1項）營利事業或個人除符合下列各款規定之一者外，應依本條例規定繳納所得稅：……十、依第12條第1項規定計算之基本所得額在新臺幣600萬元以下之個人。（第2項）前項第9款及第10款規定之金額，每遇消費者物價指數較上次調整年度之指數上漲累計達百分之10以上時，按上漲程度調整之。調整金額以新臺幣10萬元為單位，未達新臺幣10萬元者，按萬元數四捨五入；其調整之公告方式及所稱消費者物價指數，準用所得稅法第5條第4項規定。」第5條第2項：「個人依所得稅法第71條第3項規定得免辦結算申報者，如其基本所得額超過第3條第1項第10款規定之金額，仍應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」第12條第1項第1款、第3款、第2項：「（第1項）個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：一、未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得。但一申報戶全年之本款所得合計數未達新臺幣100萬元者，免予計入。……三、私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得。（第2項）前項第3款規定交易所得之計算，準用所得稅法第14條第1項第7類第1款及第2款規定。其交易有損失者，得自當年度交易所得中扣除；當年度無交易所得可資扣除，或扣除不足者，得於發生年度之次年度起3年內，自其交易所得中扣除。但以損失及申報扣除年度均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限。」第15條第2項：「營利事業或個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」
(3)納稅者權利保護法第16條規定：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2項）納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」
(4)財政部104年12月11日台財稅字第10404689580號公告：「主旨：公告105年度營利事業及個人免依所得基本稅額條例規定繳納所得稅之基本所得額金額、計算基本稅額時基本所得額應扣除之金額及免予計入個人基本所得額之保險死亡給付金額。公告事項：……二、105年度個人之基本所得額在670萬元以下者，免依本條例規定繳納所得稅。……四、105年度個人之基本所得額超過670萬元者，其基本稅額為基本所得額扣除670萬元後，按20%計算之金額。」
(5)基本所得額申報及查核要點第11點第1項、第2項：「（第1項）財產交易所得指財產及權利因交易而取得之所得。（第2項）財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。……」第16點第3項：「財產交易有損失者，得自同年度海外所得之財產交易所得扣除，扣除數額以不超過該財產交易所得為限，且損失及所得均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限。」
(6)108年6月10日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於所得基本稅額條例（綜合所得稅）第15條第2項部分：「一、未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且非屬第6點(四)情形者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。……六、已依所得稅法規定辦理綜合所得稅結算申報，惟未依本條例規定辦理基本所得額申報者。屬短漏報依所得稅法規定應申報課稅之所得額，依本條第1項規定之倍數處罰；屬未依本條例規定申報之所得額，依本條第2項規定之倍數處罰。」
(7)裁罰倍數參考表使用須知第4點：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」
2、查，原告及其配偶105年度除漏列應計入綜合所得總額之租賃所得64,153元外，另有應計入個人基本所得額之海外基金交易所得合計10,709,668元，已如前述。個人綜合所得稅部分，因加計上開租賃所得後，其所得淨額為0元，毋庸補稅處罰；而基本所得額部分已超過免稅額6,700,000元，未依行為時所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，經被告核定個人基本所得額10,709,668元，基本稅額801,933元，扣除可扣抵稅額15,511元，應補徵稅額786,422元，自無違誤。又所得基本稅額結算申報制度係為維護租稅公平，確保國家稅收，達成稅務行政所課予人民之公法上金錢給付義務，故除符合免辦理結算申報之規定外，人民對應申報課稅之基本所得額，即負有誠實申報之法定義務。原告投資海外基金交易之金額非小，應屬具相當經濟智識經驗之人，苟稍加注意個人繳稅義務，應可避免違章行為之發生。再者，不論是臺灣企銀、玉山銀行或花旗銀行寄發原告之105年度信託海外所得資料明細通知單上，皆載有所得金額及類別，並提醒投資人海外所得依規定須計入基本所得額課稅之警語，台灣企銀及花旗銀行之通知單更進一步敘明基金轉換之計價方式，原告若對申報事項有疑義時，除參照相關法令規定辦理外，亦可向相關專業機構及稽徵機關查詢釋疑，原告卻仍未依法申報。綜合上情，足認原告確有應注意、能注意而不注意之過失，自應受罰。被告審酌原告於裁罰處分前已繳清本稅（原處分卷第213頁），及玉山銀行網路銀行查調之基金紀錄與稽徵機關查得之資料容有不一致之處，依納稅者權利保護法第16條第3項規定考量原告之違章情節較輕，再參酌裁罰倍數參考表及其使用須知第4點規定，就應處罰鍰再予酌減75%，按所漏稅額781,618元裁處0.1倍〔0.4×（1－75%）＝0.1〕之罰鍰78,161元，並未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度而為適切之裁罰，核無違誤，應予維持。
(四)本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、判決結論：原處分及訴願決定並無違法。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 108 年 9 月 25 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 孫 國 禎法官 邱 政 強以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 9 月 25 日
書記官 黃 玉 幸