高雄高等行政法院判決
107年度訴字第473號108年4月18日辯論終結原 告 嘉義縣阿里山鄉公所代 表 人 杜力泉訴訟代理人 劉育辰律師
洪祥國被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 潘存善
李敏嘉陳建宗上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國107年10月3日台財法字第10713931830號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：
(一)原告就其投資經營之公共造產阿里山閣大飯店（下稱阿里山閣大飯店）申經被告所屬嘉義縣分局以民國98年4月9日南區國稅嘉縣二字第0980035811號函（下稱98年4月9日函）認定係屬所得稅法第4條第1項第19款所稱之「公有事業」，依規定免納所得稅在案。
(二)嗣因內政部就臺東縣海端鄉公所公共造產基金附屬單位「海端鄉公所海端加油站」課徵營利事業所得稅相關疑義函詢財政部，經財政部以106年3月9日台財稅字第10500707310號函（下稱106年3月9日函）復略以：「……查臺東縣海端鄉公所對海端加油站編列『附屬單位預（決)算-營業部分』，為政府直接投資經營之事業，且據貴部來函所載及案附資料，該加油站提供財物並收取相當之代價，依上開本部68年1月18日台財稅第30343號函釋（下稱68年函釋），該加油站屬會計法第4條第2項規定之公有營業機關，非屬所得稅法第4條第1項第19款規定之公有事業，應依所得稅法相關規定計算所得額，並辦理營利事業所得稅結算申報。」並副知被告據以106年3月10日南區國稅審一字第1062001881號函將上述財政部函釋檢送所屬各分局及稽徵所查照；被告所屬嘉義縣分局乃據以清查轄內公共造產事業，始知悉其98年4月9日函認定阿里山閣大飯店係屬「公有事業」免納所得稅有誤，於是以107年4月10日南區國稅嘉縣綜所字第1070241354號函（下稱原處分）認阿里山閣大飯店經營飯店住宿業務並收取代價，依據所得稅法第11條暨財政部68年函釋，核屬公有營業機關，非屬公有事業，不符免稅規定為由，廢止其98年4月9日函，並自廢止日起失其效力。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，提起行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、阿里山閣大飯店乃原告利用阿里山在地自然環境資源，配合當地居民，並依公共造產獎助及管理辦法，以公共造產方式直接自行經營的事業，並未委外辦理飯店住宿業務，非以營利為取向，依財政部62年8月7日台財稅第35976號、83年11月2日台財稅第000000000號、86年4月26日台財稅第000000000號函（以下依序稱為62年8月7日函、83年11月2日函、86年4月26日函），歷來均認為公共造產事業屬於公有事業，免納所得稅。
2、阿里山閣大飯店所有預算皆編置於原告公共造產基金附屬單位，經代表會審查通過，受到民意機構之監督，應屬公有事業機關而免納所得稅。如有盈餘，最終解繳鄉庫，與所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目但書規定，納稅義務人得將所得全數捐贈政府，列為扣除額無須繳納所得稅並無不同，卻需課徵所得稅，有違立法意旨；且經行政院主計總處以107年11月19日主會金字第1070501123號函（下稱主計總處107年11月19日函）復嘉義縣政府，說明公共造產將其所得收益用以發展地方建設，增加當地就業機會，不以營利為目的，自屬會計法第4條所定之公有事業而免納所得稅。
3、被告所屬嘉義縣分局98年4月9日函應屬合法行政處分，如要廢止應依行政程序法第123條辦理，被告並未為之，顯與法有違。退步言之，縱該函屬違法行政處分，而應依行政程序法第117條辦理，然第117條之撤銷權，應自知有撤銷原因時起2年內為之，本件縱使因為解釋法規錯誤致被告所屬嘉義縣分局98年4月9日函認定阿里山閣大飯店係屬「公有事業」免納所得稅有誤，其撤銷原因也早已存在，略加調查應不難知悉，卻消極不作為，應認已逾2年除斥期間，不得撤銷。
(二)聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、公共造產事業究屬公有營業機關或公有事業機關之認定，仍應依所得稅法第3條第1項、第4條第1項第19款、第11條第2項、第3項及會計法第4條第2項與財政部68年1月18日函規定，視其是否以營利為目的判定事業屬性，倘各級政府所設置之事業或機關，係專為供給財物、勞務或其他利益，而以營利為目的，獲取相當之代價者，即非屬公有事業機關，而應為公有營業機關，自無所得稅法第4條第1項第19款免納所得稅規定之適用餘地。財政部62年8月7日函僅釋示鄉鎮市公共造產委員會應適用免徵所得稅規定，並未核示利用公共造產資金設立之飯店，因飯店經營所得獲利是否仍得免徵所得稅問題，原告自難執為免徵所得稅之依據，況該函亦未經財政部編入106年版「所得稅法令彙編」中，依財政部106年11月10日台財稅字第10604684490號令，不再援引適用。
2、原告所經營之阿里山閣大飯店，縱有達到財政自立自強、自給自足、盈餘用於地方建設等創設宗旨，惟其有提供不特定人住房勞務及收取相當代價之銷售貨物及勞務等營利行為，仍應依前揭規定課徵營利事業所得稅，並不符合行政院主計總處107年11月19日函所稱不以營利為目的，而屬公有事業免納所得稅之情形。又依所得稅法第71條第1項規定營利事業所得稅係年度申報制，以當年度收入扣除成本費用計算所得據以課稅，不論一般營利事業與公共造產事業之捐贈均得列為事業之費用，與事業收入扣除成本費用之盈餘最終應分配予出資者，性質顯為不同，原告所稱顯有誤解。
3、依原告阿里山閣大飯店經營管理辦法規定可知，阿里山閣飯店雖有發展地方經濟建設，促進全鄉民眾福祉，收益充為自治財源之設立目的，並由原告之民政課長兼任總經理，惟其以企業方式經營，聘僱各類人員辦理飯店業務，各種收入應開立統一發票或收據，其員工之薪資、退職金、撫卹金及殮葬補助費等，原則上並非編列預算，而係由飯店之收入及盈餘支付，此由105年度嘉義縣阿里山鄉總決算-民政課主管-公共造產基金附屬單位決算（非營業部分）第6頁收支餘絀決算表及第14頁業務成本與費用明細表所載可知非由阿里山鄉公所總預算支應，人事費用確係由阿里山閣大飯店當年度收入支應可稽。又依106年度嘉義縣阿里山鄉總決算-民政課主管-公共造產基金附屬單位決算（非營業部分）資料，由其總說明附表二之最近5年度簡明損益表及附表三之最近5年度盈餘分配情形表所示，可知阿里山閣飯店之虧損係由其歷年累積盈餘填補，並非編列預算支應，其近5年來之盈餘，僅102年度解繳鄉庫500,000元及106年度解繳鄉庫3,000,000元，亦非全數解繳鄉庫，縱主張向財政部國庫署地方建設基金借貸辦理阿里山閣飯店整建工程，依105年度損益表純益16,116千元，償還該年度分期債務8,708千元後仍有餘額，惟查該年度仍未有解繳公庫，是阿里山閣飯店係經營飯店住宿業務，提供住房勞務並收取代價，以營利為目的，具備營業牌號或場所之其他組織事業，依會計法第4條第2項規定及財政部68年1月18日函釋意旨，性質上應為公有營業機關，核屬所得稅法第11條第2項規定之營利事業。
(二)聲明：原告之訴駁回。
四、如爭訟概要欄所記載的事實，有被告所屬嘉義縣分局98年4月9日函（原處分A卷第2頁）、財政部106年3月9日函（本院卷第97-98頁）、被告106年3月10日南區國稅審一字第1062001881號函（本院卷第95頁）、原處分（原處分A卷第1頁）、訴願決定書（本院卷第21-30頁）等件可查，足以信實。
五、本件爭執要點在於：
(一)阿里山閣大飯店是所得稅法第11條第2項所稱之營利事業？或是同法條第3項所稱之公有事業？其經營所得是否應課徵營利事業所得稅？
(二)被告所屬嘉義縣分局98年4月9日函認阿里山閣大飯店為所得稅法第4條第1項第19款規定免納所得稅之「公有事業」，是否合法？原處分予以撤銷，有無違法？是否逾2年除斥期間？
六、本院的判斷：
(一)阿里山閣大飯店是所得稅法第11條第2項所稱營利事業，非屬同法條第3項所稱公有事業，其經營所得應課徵營利事業所得稅：
1、所得稅法第11條第2項及第3條第1項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」又同法第11條第3項及第4條第1項第19款另規定：「本法稱公有事業，係指各級政府為達成某項事業目的而設置，不作損益計算及盈餘分配之事業組織。」第4條第1項第19款：「下列各種所得，免納所得稅：……十九、各級政府公有事業之所得。」依上述所得稅法規定可知，營利事業與公有事業之區別在於是否「以營利為目的」；其區別實益則在於須否繳納營利事業所得稅。總之，凡在中華民國境內經營以營利為目的之事業，均應課徵營利事業所得稅。
2、在我國所得稅法制架構之下，有關「營利事業」的判斷標準，已經最高行政法院108年度判字第156號判決就其基本法理說明如下：
(1)按現行所得稅法制對所得稅類別，分為「營利事業所得稅」與「個人綜合所得稅」，其中課徵個人綜合所得稅之稅捐主體為自然人；而課徵營利事業所得稅之稅捐主體則為「營利事業」。但如要求將所得稅之稅捐主體為窮盡之分類，則在自然人外，其餘一切「以人物為有機結合、實質上能獨立於資本主（就社團形式之組織而言）、出資者（就財團形式之組織而言）或國家公法人（就機關而言），自為社會活動」之組織（含機關），只要其有稅負能力（即有應稅所得之歸屬者），均應課徵所得稅，而在所得稅法上有納入「營利事業」法律概念範圍內之必要。
(2)是以從理論上言之，所得稅法所稱之「營利事業」，其實是指一切「因自身社會活動而取得各式收益、致有所得稅負能力」之組織（含機關）在內。其細部分類如下：
A.商業（營利）組織：乃指組織之資本主自始即以「透過組織從事商業活動，進而獲配收益」為目標，而設立之組織。包括獨資、合夥、公司或合作社等形態之組織。
B.非營利組織：乃指組織之資本主（就社團形式之非營利組織而言）或其出資者（就財團形式之非營利組織而言），在設立組織之始，並無意將組織活動所獲致之收益歸為己有（即不以「追求營利分配」為目的）。而該等組織設立及存在之目的，並不在於為資本主或出資者賺取利潤，而在於實現超乎個人利害之社會群體使命（因此多具公益性格，但公益強度會有不同。小自宗族、同鄉或相類職務、產業間之共同利益，大到社會救助或對氣候變遷全球暖化等事務之關心）。但是為組織之永續存在，此等組織也會從事創造收益之活動，進而產生收入或盈餘，只是這些盈餘並不會分配給資本主或出資者，而是轉回組織，繼續供作支援組織活動之用。因此如該組織按期結算收益，並在扣除成本費用，還有實際支應當期組織使命活動之費用支出後，仍有盈餘者，即應以該組織之名義，依法繳納營利事業所得稅。又所得稅法針對此等非營利組織，又依公益性格之強烈程度，而在稅上採取差別處遇，因此形成以下之再分類：
a.在現行所得稅法所定之條件下，享有免稅優惠之公益性組織。此即所得稅法第4條第1項第13款所限定之教育、文化、公益、慈善機關或團體。此等組織在所得稅法上所享有之免稅優惠條件，規定於法規命令「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」中。
b.不符合上開實證法規定之非營利組織。此等非營業組織，如在法定稅捐週期內有應稅所得產生，即應與一般營利事業相同，依法申報營利事業所得稅。
(3)而以上營利事業之定義及分類，大體上已為現行所得稅法制所揭示，爰說明如下：
A.按所得稅法第11條第2項規定「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」該條條文，針對本案之爭議事項，應為以下之法律詮釋。
a.其中（狹義）商業組織之組織形態不出「獨資」、「合夥」、「公司」等3大類型，故於法文中予以明示。而非營利組織之形態因為類型眾多，就以「其他組織方式」予以涵蓋。
b.而條文中所謂「以營利為目的」，則是指：組織在從事獲致收益之活動時，其主觀上具有「收益追求」之意識。但並非指「組織設置目的，自始即在於透過商業活動獲取收益，並將盈餘分配予資本主」。因此除了商業組織外，非營利組織若有實際從事「收益追求」活動者，仍應認定其有「以營利為目的」。
B.所得稅法第11條第5項所定之「合作社」，則為廣義之「商業組織」，亦涵蓋在同條第2項所定「營利事業」之法律概念範圍內。
C.至於所得稅法第11條第4項所定「本法稱教育、文化、公益、慈善機關或團體，係以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者為限」。從以下之相關規定觀之，仍是同條第2項所定「營利事業」之下位概念：
a.按所得稅法第4條第1項第13款明定，教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免納所得稅。若非教育、文化、公益、慈善機關或團體屬於營利事業，此項規定即難以理解（因為此等團體既非自然人，無法對之課徵個人綜合所得稅，此時如果不能對其課徵營利事業所得稅，以上之客體免稅規定即屬多餘）。
b.再觀之法規命令「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第2條第1項本文之規定，上述教育、文化、公益、慈善團體，如有「銷售」貨物或勞務之所得，仍應課徵營利事業所得稅。其他所得亦非當然免稅，依同條項第8款規定，必須該等當期其他所得中有一定比例之金額，已動用於「與其（組織）創設目的有關活動」中（但包括資本支出在內）。不然該等所得仍應課徵營利事業所得稅。
c.又如果全部非營利組織中，僅所得稅法第11條第4項所定之「教育、文化、公益、慈善機關或團體」，方得享部分免課所得稅之處遇，則舉輕以明重，其餘非營利組織更應依所得稅法規定，課徵營利事業所得稅。是可見非營利組織，仍納入所得稅法第11條第2項所指「營利事業」之規範體系中，如此解釋方符合所得稅法制之規範架構。
(4)綜上可知，所得稅法所稱之「營利事業」，係指一切「因自身社會活動而取得各式收益、致有所得稅負能力」之組織（含機關）在內；其組織型態，可以是商業（營利）組織，也可以是非營利組織。但縱使是「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第2條第1項規定之教育、文化、公益、慈善團體，如有「銷售」貨物或勞務之所得，仍應課徵營利事業所得稅。
3、依原告公共造產阿里山閣大飯店經營管理辦法（原處分A卷第19頁）第3條、第4條規定，阿里山閣大飯店為原告所有、以企業經營之理念、法則治事之公共造產事業，為發展地方經濟建設，促進全鄉民眾福祉，增進地方繁榮，而從事飯店之經營管理，附設餐飲、販賣部、咖啡廳，其所獲收益充為鄉自治財源。可見阿里山閣大飯店為原告之公共造產事業，其組織之設置目的，固非自始即在於透過商業活動獲取收益，並將盈餘分配予資本主之營利組織，但其係原告所經營具有經濟價值之事業，其組織在從事飯店服務的提供（含附設餐飲、販賣部、咖啡廳）等獲致收益之活動時，依其所提價目表（本院卷第109頁）足認係有收取相當之對價，主觀上仍具有收益追求之意識，符合上述最高行政法院108年度判字第156號判決所指「因自身社會活動而取得各式收益、致有所得稅負能力」之組織（含機關），核屬「以營利為目的」之營利事業，自應依所得稅法規定，課徵營利事業所得稅要無疑義。
4、原告雖主張阿里山閣大飯店並未委外，而是由其以公共造產方式直接自行經營的事業，非以營利為取向，財政部62年8月7日函、83年11月2日函及86年4月26日函歷來均認公共造產事業為公有事業，免納所得稅；且阿里山閣大飯店所有預算皆編置於原告公共造產基金附屬單位，須經代表會審查，受民意機構之監督，應屬公有事業機關而免納所得稅等語。惟按：
(1)地方制度法第73條規定：「縣(市)、鄉(鎮、市)應致力於公共造產；其獎助及管理辦法，由內政部定之。」據此，內政部於89年8月25日發布「公共造產獎助及管理辦法」，依其第2條：「本辦法所稱公共造產，係指縣(市)、鄉(鎮、市)依其地方特色及資源，所經營具有經濟價值之事業。」第3條：「(第1項)公共造產得由縣(市)政府、鄉(鎮、市)公所自行經營、委託經營或合作開發經營。(第2項)前項經營方式，經各該立法機關議決後，縣(市)政府應報內政部(以下簡稱本部)備查；鄉(鎮、市)公所應報縣政府備查，並副知本部。」第4條：「縣(市)政府、鄉(鎮、市)公所為辦理公共造產，應儘先利用公有土地。」第5條：「縣(市)政府、鄉(鎮、市)公所為辦理公共造產業務之協調、諮詢，得設公共造產委員會，置召集人1人，由地方行政機關首長擔任，置委員8人至12人，由召集人就各該相關單位主管、地方公正人士、學者專家聘(派)兼任之，任期4年，為無給職。」及第10條：「縣(市)政府、鄉(鎮、市)公所公共造產所得賸餘，除留供縣(市)政府、鄉(鎮、市)公所所設置之公共造產基金需用外，其餘解繳各該公庫。」等規定可知，公共造產乃縣(市)及鄉(鎮、市)經營的一種公營事業，為拓展地方自治事業，充裕自治財源，加速經濟建設，促進地方繁榮之方法。其目的既在拓展自治財源，縱其營運所得是供地方自治團體使用，亦難謂必然與公益有關。猶如國營或公營事業，除非其營運項目是攸關人民生存所必需，例如水、電等事業，此或可謂與公益極具關聯，否則如僅為增加國家或機關財源而興辦事業，其營利性質可能反而大於民生政策導向，即難謂必與公益有關，而公共造產既是事業之經營，其理相同。申言之，公共造產雖非營利組織，但是為組織之永續存在，此等組織也會從事創造收益的活動，進而產生收入或盈餘，只是這些盈餘並不會分配給資本主或出資者，而是轉回組織，繼續供作支援組織活動之用。因此，依上述最高行政法院108年度判字第156號判決可知，阿里山閣大飯店如按期結算收益，並在扣除成本費用，還有實際支應當期組織使命活動之費用支出後，仍有盈餘者，即應以阿里山閣大飯店之名義，依法繳納營利事業所得稅。並不因公共造產基金附屬單位預算須受民意機關審查，即可認阿里山閣大飯店必然為公有事業而免納所得稅。
(2)原告主張之財政部62年8月7日函、86年4月26日函均未經財政部編入106年版「所得稅法令彙編」中，依財政部106年11月10日台財稅字第10604684490號令，不再援引適用，自非屬現行有效之函釋，不足為據；另財政部86年4月26日函釋：「縣政府委託民間經營管理之海水浴場公共造產基金，係屬會計法第4條第2項規定之公有營業機關，其所得應依法課徵所得稅。」重點在於該海水浴場既然符合會計法第4條第2項公有營業機關之定義，足見其經營管理，係「專為供給財物、勞務或其他利益，而以營利為目的，或取相當之代價」，並不因其係公共造產，即可逕認係不以營利為目的之公有事業機關。而阿里山閣大飯店為原告所經營具有經濟價值之公共造產事業，在從事飯店服務的提供（含附設餐飲、販賣部、咖啡廳）等獲致收益的活動時，依其所提價目表足認係有收取相當的對價，主觀上仍具有收益追求之意識，既如前述，依原告所指財政部86年4月26日函，益徵阿里山閣大飯店核屬「以營利為目的」之營利事業，其經營所得自應依所得稅法第3條第1項規定，課徵營利事業所得稅。
5、原告又主張阿里山閣大飯店如有盈餘，最終仍須解繳鄉庫，核與所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目但書規定，納稅義務人得將其所得全數捐贈政府，列為扣除額，無須繳納所得稅，並無不同，卻需課徵所得稅，有違立法意旨等語。然而，依照預算法第86條第1項規定：「附屬單位預算應編入總預算者，在營業基金為盈餘之應解庫額及虧損之由庫撥補額與資本由庫增撥或收回額；在其他特種基金，為由庫撥補額或應繳庫額。」可知，附屬單位之稅後盈餘應解繳鄉庫一事，與所得稅法第二章綜合所得稅第17條第1項第2款第2目第1小目但書規定：「按第14條及前二條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈡列舉扣除額：1.捐贈：納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」之捐贈列舉扣除，及同法第三章營利事業所得稅第三節營利事業所得額第36條規定：
「營利事業之捐贈，得依左列規定，列為當年度費用或損失：為協助國防建設、慰勞軍隊、對各級政府之捐贈，以及經財政部專案核准之捐贈，不受金額限制。除前款規定之捐贈外，凡對合於第11條第4項規定之機關、團體之捐贈，以不超過所得額百分之10為限。」之捐贈列為當年度費用或損失，核係分屬稅後盈餘繳庫及個人綜合所得淨額計算之不同的兩件事，無由類比，原告所謂有違立法意旨，容有誤解。
(二)被告所屬嘉義縣分局98年4月9日函認阿里山閣大飯店係公有事業予以免稅之行政處分違法，原處分予以撤銷，並不違法，且未逾2年除斥期間：
1、應適用的法令：
(1)行政程序法第117條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」
(2)最高行政法院102年度2月份第2次庭長法官聯席會議決議：「行政程序法第121條第1項規定：『第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2年內為之。』法文明示『知』為撤銷權除斥期間之起算點，在授益行政處分之撤銷，且其撤銷純係因法律適用之瑕疵時，尚非僅以原處分機關或其上級機關可得知悉違法原因時，為除斥期間之起算時點，仍應自有權撤銷之機關確實知曉原作成之授益行政處分有撤銷原因時，起算2年之除斥期間。又是否確實知曉有撤銷原因者，乃事實問題，自應具體審認。」
2、原告主張被告所屬嘉義縣分局98年4月9日函應屬合法行政處分，如要廢止，應依行政程序法第123條規定辦理，否則於法有違；縱認該函解釋法規錯誤而屬違法行政處分，應依同法第117條規定撤銷，其撤銷原因早已存在，被告略加調查應不難知悉，卻消極不作為，應認已逾同法第121條所定2年除斥期間。然查：
(1)阿里山閣大飯店是營利事業，而非公有事業，其經營所得應課徵營利事業所得稅，不適用所得稅法第4條第1項第19款免納所得稅之規定，業如前述。因此，被告所屬嘉義縣分局98年4月9日函認定阿里山閣大飯店為所得稅法第4條第1項第19款免納所得稅的「公有事業」之行政處分，適用法律即有違誤。原處分本應撤銷該違法行政處分以解消其效力，卻誤用廢止之方式，惟因原處分係自處分之日起失其效力，已經訴願決定書載明：「原處分機關98年4月9日函誤認阿里山閣飯店屬所得稅法第4條第1項第19款所稱『公有事業』，屬錯誤解釋法規，難認該函為適法行政處分，原處分機關應依行政程序法第117條規定，以撤銷而非廢止方式使98年4月9日函失其效力，自無須依行政程序法第123條規定辦理。」予以斧正，原告主張被告所屬嘉義縣分局98年4月9日函為合法行政處分，應依行政程序法第123條規定以廢止方式解消其效力，並無可採。
(2)原告之信賴利益並無顯然大於撤銷所欲維護之公益：租稅之課徵，須有法律之明文。由於課稅之作用，係對人民財產權之侵害，為合理保障人民權益，有關課稅要件，包括租稅主體、租稅客體、稅率及租稅之減免或加重事由，均須以法律明定之。稅捐稽徵機關不僅有權限，亦有義務課徵法律上所應負擔之稅捐。所得應否免稅，事關稅捐正義及租稅公平，乃重要之公益，復涉及原告與其他旅館業者之間，因原告免納所得稅所導致同業間的不公平競爭。衡以原處分撤銷被告所屬嘉義縣分局98年4月9日函，固然導致原告信賴其免納所得稅之利益受損，但被告所屬嘉義縣分局98年4月9日函係違法核發免稅證明，事涉公益之維護，關乎憲法第19條、第23條之依法律課稅原則，及源自憲法第7條平等原則之量能課稅原則等憲法上之原則，原告對違法行政處分之信賴利益，並無顯然大於撤銷所欲維護之公益。何況被告所屬嘉義縣分局衡量原告經營阿里山閣大飯店收入挹注地方財源，並將收益用以發展地方建設，且阿里山閣大飯店係因信任其98年4月9日函而未繳納所得稅等情形，故依行政程序法第118條規定：「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。但為維護公益或為避免受益人財產上之損失，為撤銷之機關得另定失其效力之日期。」另定98年4月9日函自原處分之日起失其效力，而非溯及失效，原告並不須補繳原處分前應納之所得稅，已相當程度減少其財產上之損失，益徵原告信賴利益所受損害，並未顯然大於撤銷所欲維護之公益，足見本件並無行政程序法第117條但書所規定不得撤銷之情形。
(3)被告所屬嘉義縣分局因於106年3月10日收受被告轉知之財政部106年3月9日函，乃據以清查轄內公共造產事業，始知悉其98年4月9日函認定有誤，於是以原處分認阿里山閣大飯店經營飯店住宿業務並收取代價，核屬公有營業機關，非屬公有事業，不符所得稅法第4條第1項第19款免稅規定為由而廢止其98年4月9日函，並自廢止日起失其效力，業如前述，足見自被告所屬嘉義縣分局於106年3月10日收受被告轉知之財政部106年3月9日函而確實知悉有撤銷原因時起，至107年4月10日以原處分撤銷其98年4月9日函為止，並未超過2年除斥期間。
(三)本件判決基礎已經明確，至於兩造就原告公共造產基金附屬單位預算如何編列審查等其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，因與最高行政法院108年度判字第156號判決所揭明之「營利事業」判斷標準無關，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之必要，併此說明。
七、判決結論︰原處分合法，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 108 年 5 月 9 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法 官 李 協 明
法 官 孫 奇 芳法 官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 5 月 9 日
書記官 楊 曜 嘉