高雄高等行政法院判決
107年度訴字第405號民國108年7月4日辯論終結原 告 李慧芬
李翎伊李柏諺李騏宇被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 胡月琴
陳姿伶上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國107年10月2日台財法字第10713937250號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面：
一、本件原告李慧芬、李翎伊及李柏諺經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、本件原告為類似必要共同訴訟，無當事人不適格：㈠依稅法規定意旨，若數人共同具備稅捐構成要件，對稅法上
同一給付負有給付義務者，則對所發生之稅捐債務，應認該數人對該稅捐債務係負連帶責任。而遺產稅之納稅義務人，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第6條規定，於無遺囑執行人時，為繼承人。繼承人有數人者，遺產全部在分割前屬全體繼承人公同共有，則參諸稅捐稽徵法第12條：「共有財產，……其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人」規定之意旨，每一繼承人對同一遺產稅債務係各負全部之繳納義務，即成立連帶債務。連帶債務人之共同訴訟，民事實務上屬類似必要共同訴訟。遺產稅債務對繼承人必須合一確定，但遺產稅納稅義務之任何一人對於遺產稅之處分，係各有獨立實施訴訟之權能，並無須一同起訴或一同被訴。
（最高行政法院108年度判字第225號判決意旨參照）㈡本件被繼承人李太山於民國84年1月7日死亡，由其妻李黃冊
、子李慧芬、李宏哲及李騏宇（原姓名為李宏健）為繼承人並共同為遺產稅納稅義務人。嗣於本件遺產稅事件相關訴訟歷程中，李宏哲於96年5月3日死亡，則承受李宏哲訴訟部分，應為其繼承人妻凃雅芬、子李柏諺及李翎伊；又李黃冊於105年2月22日死亡，則受承李黃冊訴訟部分，應為其繼承人李慧芬、李騏宇、李柏諺及李翎伊。是被繼承人李太山於本件遺產稅事件之合法繼承人計有李慧芬、李騏宇、凃雅芬、李柏諺及李翎伊共5人。然承上所述，遺產稅債務訴訟對繼承人而言，係屬類似必要共同訴訟，並不要求數人必須共同起訴或被訴，是本件雖僅有原告李慧芬、李騏宇、李柏諺及李翎伊共4人（下稱原告等4人）提起訴訟，亦應認原告當事人適格，合先敘明。
三、原告李騏宇為訴之聲明變更，應認合法，且效力及於原告全體：
㈠按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他
訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」行政訴訟法第111條第1、2項定有明文。查原告等4人於107年10月5日起訴時，原係聲明：「⒈訴願決定及原處分撤銷。⒉被告必須核退被繼承人李太山之遺產稅及其罰款。」（本院卷第14頁）嗣於108年7月4日言詞辯論期日，經本院審判長闡明後，到場原告李騏宇變更聲明為：「⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被告應依原告107年7月11日之申請，作成准予撤銷被繼承人李太山遺產稅核定處分及裁罰處分之行政處分。」（本院卷第175頁）本院認原告李騏宇所為訴之聲明變更，其變更前後請求權基礎事實不變，無礙本件訴訟終結，且經被告無異議同意後，爰依前揭規定予以准許。
㈡次按「訴訟標的對於共同訴訟之各人，必須合一確定者，適
用下列各款之規定：一、共同訴訟人中一人之行為有利益於共同訴訟人者，其效力及於全體；不利益者，對於全體不生效力。」為行政訴訟法第39條第1款所明定。所謂共同訴訟人中一人之行為，有利益於共同訴訟人或不利益於共同訴訟人，係指於行為當時就形式上觀之，有利或不利於共同訴訟人而言，非指經法院審理結果有利者其效力及於共同訴訟人，不利者其效力不及於共同訴訟人而言。又我國遺產稅係採以被繼承人所遺留財產總額按規定稅率計稅之總遺產稅制，繼承人對於遺產稅之債務，須就整體給付負擔義務，屬公法上之連帶債務（遺贈稅法第6條第1項參照），故系爭遺產稅事件屬類似必要共同訴訟，已如上述，則遺產稅訴訟事件，雖不以全體連帶債務人起訴或應訴為必要，然如一同起訴或應訴，基於訴訟標的合一確定之必要性，即有行政訴訟法第39條規定之適用。是查，本件原告等4人原主張之事實及法律關係，其聲明有不適當或錯誤之情形，經審判長予以闡明後，使到場原告李騏宇為適切之聲明，核屬為有利益於他共同訴訟人之行為，依行政訴訟法第39條第1款規定，應認該訴之聲明變更之效力及於全體，併予敘明。
貳、實體方面
一、爭訟概要：㈠緣被繼承人李太山於84年1月7日死亡，訴外人李黃冊、李宏
哲及原告李慧芬、李騏宇為繼承人並於84年6月9日辦理遺產稅申報。經被告查得漏報李太山中國農民銀行股份有限公司(95年與合作金庫銀行股份限公司合併，為消滅公司)東港分行存款新臺幣(下同)1,690,000元，除歸課核定遺產總額56,008,291元，遺產淨額19,560,934元，應納遺產稅額4,800,563元外，並按所漏稅額裁處1倍罰鍰574,600元；李黃冊、李宏哲及原告李慧芬及李騏宇等人依限繳清稅款及罰鍰，且未申請復查，而分別於85年7月5日、18日確定在案。惟李黃冊等繼承人分別於94年11月18日及101年7月25日繕具申請書，主張被繼承人李太山所遺坐落屏東縣○○鄉○○段○○○○○段○000○號等多筆土地，係從事農業使用之農地，符合行為時遺贈稅法第17條第1項第5款免徵遺產稅之規定，因被告不查，致核課錯誤，請求更正李太山遺產稅核定及退還溢繳之稅款等語。被告否准其請，提起訴願，亦分別經財政部95年3月16日台財訴字第09500050170號及102年1月14日台財訴00000000000號訴願決定駁回。其中，94年11月18日申請案，訴經最高行政法院96年11月29日96年度裁字第3146號裁定駁回，而告確定；另101年7月25日申請案，因李黃冊、凃雅芬及原告李慧芬、李騏宇未提起行政訴訟，亦告確定。
㈡李黃冊、凃雅芬及原告等4人復於104年3月26日及同年4月7
日檢附屏東縣政府101年7月24日核發之土地作農業使用證明書，請求依行政程序法第128條第1項規定，重開被繼承人李太山遺產稅及罰鍰事件之行政程序，更正並退還誤徵之遺產稅款及罰鍰。經被告以104年4月10日南區國稅審二字第1040003104號函否准其申請，李黃冊、凃雅芬及原告等4人不服，循序提起行政爭訟，經本院104年11月18日104年度訴字第372號判決駁回，提起再審之訴，亦經本院105年2月17日105年度再字第1號裁定駁回，而告確定。
㈢嗣原告等4人再於107年7月11日檢附屏東縣政府107年7月3日
屏府農企字第10719827300號函核發之屏東縣農業發展條例（下稱農發條例）第38條之1土地作農業使用證明書，及屏東縣新園鄉公所（下稱新園鄉公所）0000000000鄉00000000000000號函核發之屏東縣新園鄉農業用地作農業使用證明書，主張：興厝段560-1、560-2、560-3、560-10、457-6、457-7、457-8、451、606、607、609、150地號等12筆土地（下稱系爭土地）作農業使用，申請依據行政程序法第128條規定，重開行政程序，並核退被繼承人李太山誤徵之遺產稅及罰鍰等語。經被告以107年8月3日南區國稅審二字第1070005942號函（下稱被告107年8月3日函）復渠等在案，惟原告等4人不服該函復，提起訴願，經財政部107年10月2日台財法字第10713937250號訴願決定略以，被告107年8月3日函非屬行政處分，而為不受理決定。原告等4人仍未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明︰㈠主張要旨︰
原告等4人於40幾年間即持有系爭土地並作農業使用，於68年7月5日發布實施都市計畫後，系爭土地依法變更為非農業用地，然屏東縣政府並未依照都市計畫進行開發，傷害人民對政府的期待，又不當向原告等4人課徵土地稅，實有違法之嫌。況系爭土地既已依法由農業用地變更為都市土地，且經原告等4人向屏東縣政府及新園鄉公所申請系爭土地為符合農發條例第38條之1及一般農業用地之證明，且經核發在案，則原告等4人據之依行政程序法第128條規定主張程序重開，並依行政訴訟法第5條提起本件課予義務訴訟，主張被告應依農發條例第38條之1規定，不課徵遺產稅，並依法核退被繼承人李太山之遺產稅，方為正辦。
㈡聲明︰
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應依原告107年7月11日之申請，作成准予撤銷被繼承人李太山遺產稅核定處分及裁罰處分之行政處分。
三、被告答辯及聲明︰㈠答辯要旨︰
⒈本件遺產稅案件，經被告核定應納稅額4,800,563元（限
繳日期為85年6月5日）、罰鍰574,600元（限繳日期為85年6月18日），李太山繼承人皆已依限繳清，且未申請復查，而告確定（遺產稅及罰鍰分別於85年7月5日及同年月18日確定），原告等4人如有申請行政程序重開之事由，應於法定救濟期間經過後3個月內或5年內提出申請，惟原告迄至107年7月11日具文向被告申請，顯已逾行政程序法第128條規定之申請期限。
⒉被告107年8月3日函僅係對原告等4人107年7月11日申請函
所為單純事實之陳述，屬一「觀念通知」，並非對原告等4人申請退稅事件有為實體審核或具體准駁，自未對原告等4人之權利或法律上之利益發生直接法律效果，要非屬行政處分，原告等4人自不得對之提起行政爭訟。則財政部以107年10月2日台財法字第10713937250號認原告訴願不合法，依訴願法第77條第8款決定不受理，自屬適法有據。
⒊系爭土地無行為時遺贈稅法第17條第1項第5款規定適用：
⑴新園鄉公所107年5月29日園鄉農字第10730539400號證
明書中，可免徵遺產稅（農發條例第38條第1項）之2筆土地：興厝段150地號土地(重測前為烏龍段609-2地號)，非屬被繼承人李太山遺產；興厝段609地號土地（重測前為烏龍段529-2地號），於遺產稅原核定時，已依行為時之法令規定減半扣除。
⑵屏東縣政府107年7月3日屏府農企字第10719827300號函
所檢附之證明書中，系爭興厝段451、457-6、457-7、457-8、560-1、560-2、560-3、560-10、606、607地號等10筆土地雖經屏東縣政府認定符合農發條例第38條之1土地作農業使用，惟系爭10筆土地已於繼承日(84年1月7日)前完成細部計畫，且無特殊限制建築規定，其土地價額依農發條例規定，自不得主張免徵遺產稅，有屏東縣政府101年6月5日屏府城都字第1010144546號函說明二所述：「前揭土地之都市計畫主要計畫與細部計畫均已完成，併同以68年7月5日屏建市字第52583號公告發布實施在案，且均無位於都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收範圍，無特殊限制建築規定。」等語可參，故被告認系爭土地已無行為時遺贈稅法第17條第1項第5款規定之適用，並無不合。
⒋原告等4人持不同時期核發之農地農用證明書，多次就相
同事件，持相同理由，主張本件遺產稅事件具有行政程序法第128條可得向被告申請撤銷、廢止或變更之程序重開事由，容有誤解：
⑴系爭興厝段451地號（重測前烏龍段535地號）土地、興
厝段607地號（重測前烏龍段529-3地號）土地、興厝段609地號土地（重測前為烏龍段529-2地號）等3筆土地已經李太山繼承人循序於行政救濟程序中所爭執，並經最高行政法院96年度裁字第3146號裁定駁回上訴，而確定在案。
⑵又系爭興厝段451、457-6、457-7、457-8、560-1、560
-2、560-3、560-10、606、607地號等10筆土地，亦曾經屏東縣政府101年7月24日屏府農企字第10123055300號證明書認符合農發條例第38條之1作農業使用，原告等4人曾據該證明書為新事證，於104年3月26日、104年4月7日向被告申請行政程序法第128條程序重開審理；惟該申請經被告否准後，亦經財政部104年8月5日台財訴字第10413940190號訴願決定駁回，且經本院104年度訴字第372號判決駁回、105年度再字第1號裁定再審之訴駁回，而告確定在案。是原告以屏東縣政府107年7月3日核發相同之系爭10筆土地作農業使用證明書為新事證，於107年7月11日再重依行政程序法第128條規定向被告申請撤銷、廢止或變更之程序重開云云，容有誤解，核不足採。
㈡聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰㈠被告107年8月3日函是否為行政處分？㈡原告請求程序重開並請求被告作成准予撤銷被繼承人李太山
遺產稅核定處分及裁罰處分之行政處分，是否合法？
五、本院之判斷㈠被告107年8月3日函為「行政處分」：
⒈按「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對
外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。」（司法院釋字第423號解釋參照）故行政機關作成之函文是否為行政處分，不應拘泥於該公文書所使用之文字，而應探求行政機關之真意，若行政機關對於人民請求作成行政處分之事項，雖未為具體准駁之表示，但如自其說明之內容，已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上效果者，即應認屬行政處分。
⒉經查，本件原告等4人於107年7月11日檢附屏東縣政府107
年7月3日屏府農企字第10719827300號函核發之農發條例第38條之1土地作農業使用證明書及新園鄉公所107年5月29日園鄉農字第10730539400號函核發之屏東縣新園鄉農業用地作農業使用證明書，主張系爭土地作農業使用，申請依據行政程序法第128條規定，重開行政程序，並核退被繼承人李太山誤徵之遺產稅及罰鍰等語。被告以107年8月3日函覆以：「台端申請依據行政程序法第128條規定，核退被繼承人李太山誤徵之遺產稅及其罰款案，前經高雄高等行政法院105年2月17日再字第1號裁定駁回確定在案」等語，其內容雖未就原告之申請為具體准駁之表示，但本件原告所提出之107年7月11日申請書，已表明係依據行政程序法第128條規定申請程序重開，並請求退還遺產稅及罰款，有依法申請之本意，而被告107年8月3日函所稱原告請求事項，曾經法院判決確定，亦有表明原核課及罰鍰處分均屬適法，並經判決確定之意旨，已足認被告有為准駁之表示，並對人民發生法律上效果者，參酌上開說明，自應認被告107年8月3日函（下稱原處分）即屬「行政處分」，而非「觀念通知」。
㈡原告申請依行政程序法第128條為程序重新審理已逾越期限：
⒈應適用之法令：
⑴行政程序法第128條規定：「(第1項)行政處分於法定救
濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。(第2項)前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」⑵行政程序法90年1月1日施行前人民請求案件時效之計算：
行政程序法係於90年1月1日施行，其第131條第1項規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。」在上開規定施行前，關於公法上請求權之行使，依通說，得類推適用民法之規定，但行政程序法施行前成立而可行使之公法上請求權，參照民法總則施行法第18條第2項規定：「民法總則施行前之法定消滅時效，其期間較民法總則所定為長者，適用舊法，但其殘餘期間，自民法總則施行日起算較民法總則所定時效期間為長者，應自施行日起，適用民法總則。」及民法債編施行法第3條第2項規定：「民法債編修正施行前之法定消滅時效，其期間較民法債編修正施行後所定為長者，適用修正施行前之規定。但其殘餘期間自民法債編修正施行日起算，較民法債編修正施行後所定期間為長者，應自施行日起，適用民法債編修正施行後之規定。」均採同一立法原則，即適用舊法規定之時效之殘餘期間如長於新法之時效期間者，應適用新法之較短時效期間之規定。而公法上之請求權在行政程序法施行前成立者，其時效期間既應類推適用民法之規定，則前述民法總則施行法及債編施行法有關新舊法時效期間不同時應如何處理之規定，亦應一併類推適用，其用法始為完備公平。故公法上之請求權於行政程序法施行前成立而可行使者，自行政程序法施行後，其殘餘時效期間長於5年者，應適用行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定。
⑶102年5月22日行政程序法第131條規定修正前人民請求案件時效之規定：
如上所述，行政程序法第131條第1項原規定：「公法上請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。」嗣於102年5月22日修正為：「公法上請求權，於請求權人為行政機關時，除法律另有規定外，因5年間不行使而消滅；於請求權人為人民時，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅。」同條第2項則規定：「公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」關於公法上請求權時效，其時效完成之法律效果為權利當然消滅，而非僅發生義務人得為拒絕給付之抗辯，自屬實體規定，依實體從舊原則，如係於102年5月22日行政程序法第131條第1項修正前已發生並罹於時效之公法上請求權，自無修正後行政程序法第131條第1項規定之適用。
⒉原告已逾程序重開之法定期間：
⑴查被繼承人李太山於84年1月7日死亡，原告等繼承人於
84年6月9日辦理遺產稅申報，經被告查得漏報李太山銀行存款1,690,000元，除歸課核定遺產總額56,008,291元，遺產淨額19,560,934元，應納遺產稅額4,800,563元外，並按所漏稅額裁處1倍罰鍰計574,600元；原告等繼承人依限繳清稅款及罰鍰，且未申請復查，而告確定(遺產稅及罰鍰分別於85年7月5日及同年月18日確定)等情，有被告補發遺產稅繳清證明書、遺產稅核定通知書、85年度遺字第187171號處分書、違章案件罰鍰繳款書附卷可稽，應可認為真實。
⑵惟按行政程序法係於90年1月1日施行已如前述，是被告
於85年核定李太山遺產稅時，行政程序法尚未公布施行，有關行政程序重開並無法律明文規定，然行政程序法於90年1月1日施行後，該法第128條則規定有關行政程序重開之要件與期間，其立法理由係以行政處分於法定救濟期間經過後，而發生形式確定力者，基於法之安定性原則，相對人或利害關係人應尊重其效力，原不得再對之爭訟。惟為保護相對人或利害關係人之權益及確保行政處分之合法性，於法定救濟期間經過後，而當其具有法定事由時，應准許行政處分之相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更行政處分，以符合法治原則，是行政程序重開制度之目的，係在調和法之安定性、目的性與正義間之衝突。又申請撤銷、廢止或變更原處分，宜有相當限制，是同條第2項規定申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。
⑶本件被告85年間核定李太山遺產稅本稅及85年度遺字第
187171號罰鍰處分，原告並未提起行政救濟而告確定，為原告所不爭，是無論自核定處分之法定救濟期滿，或自行政程序法施行後起算5年（至95年1月2日止），原告迄至107年7月11日申請程序重開，揆諸前開規定，均已逾越法定申請期間5年。從而，被告否准原告之申請，核無不合。再者，本件原告等4人程序重開請求權，於102年5月22日行政程序法第131條第1項修正前已發生並罹於時效，自更無修正後行政程序法第131條第1項規定之適用，併予敘明。
六、綜上所述，原處分經核並無違誤，雖訴願決定以原處分僅係針對原告等4人請求依行政程序法第128條規定申請重開，並核退遺產稅及其罰款，已經本院105年2月17日105年度再字第1號裁定駁回，而認被告107年8月3日函核非行政處分為由，決定不受理，然因其結論與本件認定結果並無二致，應予維持。是原告等4人執持前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並命被告應依原告等4人107年7月11日之申請，作成准予撤銷被繼承人李太山遺產稅處分及罰鍰處分之行政處分，核無理由，應予駁回。又原告等4人之訴既因逾越法定申請期間5年而駁回，則兩造有關實體上之主張即無庸審究，併予敘明。
七、結論︰原告之訴為無理由。依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 108 年 7 月 25 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 李 協 明
法官 孫 國 禎法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 7 月 25 日
書記官 江 如 青