高雄高等行政法院判決
107年度訴字第411號108年4月25日辯論終結原 告 邱梅蘭訴訟代理人 康皓智律師
田勝侑律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 林宛琦上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服中華民國107年8月15日財政部台財法字第10713930100號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：原告民國102年度綜合所得稅結算申報，未申報其配偶莊世崇轉讓巨歆股份有限公司（下稱巨歆公司）股份6,900股（下稱系爭股份）予訴外人鄭水竹之財產交易所得新臺幣（下同）13,800,000元，嗣經財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）查獲，原告於是以102年度個人所得基本稅額申報表，在有價證券交易所得欄之「未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票及表明股票權利之證書」項下，申報收入總額13,800,000元、成本以及必要費用6,900,000元、所得額6,900,000元並補繳基本稅額180,000元及加計利息7,620元。被告以系爭股份之交易所得應屬財產交易所得，故核定莊世崇財產交易所得6,900,000元，併課原告綜合所得稅，核定應補稅額2,104,237元，並按所漏稅額2,104,237元裁處0.4倍之罰鍰計841,694元。原告就財產交易所得補稅核定及裁罰（以下合稱原處分）不服，申請復查結果，未獲變更，遞經訴願亦遭決定駁回，於是提起行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明︰
(一)主張要旨︰
1、補稅部分：股份有限公司未發行股票，僅其股份之流通性較差而已，股票所表彰實乃股權，有無發行實體股票，其股權作用實無二致。最高行政法院77年判字第1978判例及財政部80年4月30日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部80年4月30日函釋）均以有無發行股票，作為認定股份有限公司之股份交易係屬財產交易（行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款）或證券交易（行為時所得稅法第4之1條、第14條第1項第7類第3款）之區別標準，而認定未發行股票之股份有限公司股份交易屬財產交易，忽略實質經濟事實關係，有違實質課稅之公平原則，並進而決定有無適用證券交易所得免稅或得半數免稅之規定，亦有違租稅法定主義。是若財政部的目的是增加稅收,理應將有發行股票而流通性較佳之證券交易列為財產交易，並納入所得額課稅才是，怎會與行為時所得稅法第4之1條明定證券交易所得免納入所得額剛好相反？其差別待遇之手段與目的之達成間欠缺合理關聯,不符憲法第7條平等原則之意旨甚為顯然。
2、罰鍰部分：被告並未證明原告有何過失，且現行納稅者權利保護法、所得稅法、稅捐稽徵法皆未明文規定納稅義務人於申報所得時有為配偶核實之義務，亦無推定過失之規定。家戶報繳制係基於稽徵經濟之考量，非謂納稅義務人有核實配偶收入之義務。若謂因配偶之一方為納稅義務人即負有核實他方提供之所得數字的義務，已對憲法第22條保障之婚姻自由造成過度干預，形同懲罰婚姻。
(二)聲明︰訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明︰
(一)答辯要旨︰
1、補稅部分：政府為鼓勵投資，於52年修正所得稅法第4條，就個人或營利事業持有股份有限公司之股票或公司債其持有期間滿1年以上者，其交易之所得免納所得稅；復因此免稅優待實屬對非勤勞所得過份優惠，不僅使稅負有欠公平，且有助長投機風氣之虞，甚至對於社會財富之分配，亦有不良影響，故於62年12月29日配合獎勵投資條例第15條修正，增訂所得稅法第14條第1項第7類第3款，將前揭交易所得修正為減半課稅；嗣為簡化證券交易所得之稽徵手續並予合理課徵，以修正證券交易稅條例提高證券交易稅稅率方式，將原應併入所得總額課徵所得稅之證券交易所得稅停止課徵，爰於78年12月30日增訂所得稅法第4條之1，此有該條文之立法理由可資參照，足見所得稅法所稱之證券交易，僅限於買賣已發行之有價證券，此區分方式亦獲司法院釋字第693號解釋理由書肯認。巨歆公司102年間因與亞源科技股份有限公司（下稱亞源公司）合併後消滅，經函詢亞源公司獲復巨歆公司表示從未發行印製股票，被告依財政部80年4月30日函釋核定莊世崇轉讓巨歆公司系爭股份所得之股款應屬財產交易所得，並無違誤。
2、罰鍰部分：綜合所得稅採家戶所得合併申報課稅制度，經司法院釋字第318號解釋認與憲法尚無牴觸。納稅義務人合併申報及計算稅額，其對家戶內各主體之所得，均負有誠實申報義務，受推報繳所得稅之主體，對家戶內其餘主體之所得有無及數量，負有主動查詢之義務，未盡到此等客觀注意義務者，即有過失，違反該義務而造成漏稅結果者，即應處以漏稅罰（最高行政法院105年度判字第156號及第705號判決參照）。原告漏未申報系爭股份之財產交易所得，係於進行調查後始補報補繳，並不符合自動補報補繳免罰之規定，參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，以系爭股份之財產交易所得非屬已填報扣免繳憑單之所得，原應按所漏稅額裁處0.5倍之罰鍰，考量原告已繳清應補稅額，違章情節較輕，裁罰倍數酌減20％為0.4倍，應屬適切之裁罰。
(二)聲明︰原告之訴駁回。
四、爭執要點︰
(一)被告以莊世崇轉讓巨歆公司系爭股份所得之股款應屬行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款所規定之財產交易所得，非屬行為時所得稅法第4條之1所稱之證券交易所得，有無違誤？
(二)原告102年度綜合所得稅結算申報，未申報其配偶莊世崇轉讓巨歆公司系爭股份予鄭水竹之所得，有無過失？被告之裁罰，有無違誤？
五、本院的判斷︰
(一)前提事實：如爭訟概要欄所記載之事實，有原告之102年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書（原處分卷一第2-10頁）、臺北國稅局106年6月16日財北國稅審二字第0000000000C號書函（原處分卷一第16頁）、莊世崇106年6月23日說明書（原處分卷一第20頁）、鄭水竹從瑞士銀行匯款至台企銀給莊世崇13,800,000元之交易確認單（原處分卷一第101頁）、106年7月6日原告102年度個人所得基本稅額申報表（原處分卷一第28頁）、102年度綜合所得稅自動補報稅額繳款書（原處分卷一第30頁）、綜合所得稅核定通知書-102年度申報核定（本院卷第23-25頁）、裁處書（本院卷第29頁）、復查決定書（原處分卷二第564-573頁）、訴願決定書（本院卷第33-45頁）等件可查，應可信實。
(二)莊世崇轉讓巨歆公司系爭股份所得之股款應屬行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款之「財產交易所得」，並非行為時所得稅法第4條之1所稱之「證券交易所得」：
1、應適用的法令︰
(1)所得稅法第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」
(2)行為時公司法第161條之1第1項規定：「公司資本額達中央主管機關所定一定數額以上者，應於設立登記或發行新股變更登記後3個月內發行股票；其未達中央主管機關所定一定數額者，除章程另有規定者外，得不發行股票。」第162條第1項、第3項規定：「(第1項)股票應編號，載明左列事項，由董事3人以上簽名或蓋章，並經主管機關或其核定之發行登記機構簽證後發行之：……。(第3項)第1項股票之簽證規則，由中央主管機關定之。但公開發行股票之公司，證券管理機關另有規定者，不適用之。」第162條之2規定：「(第1項)公開發行股票之公司，其發行之股份得免印製股票。
(第2項)依前項規定發行之股份，應洽證券集中保管事業機構登錄。」
(3)行為時證券交易法第6條第1項、第3項規定：「(第1項)本法所稱有價證券，指政府債券、公司股票、公司債券及經主管機關核定之其他有價證券。……(第3項)前二項規定之有價證券，未印製表示其權利之實體有價證券者，亦視為有價證券。」第8條規定：「(第1項)本法所稱發行，謂發行人於募集後製作並交付，或以帳簿劃撥方式交付有價證券之行為。(第2項)前項以帳簿劃撥方式交付有價證券之發行，得不印製實體有價證券。」第35條規定：「公司發行股票或公司債券應經簽證，其簽證規則，由主管機關定之。」
(4)依上述規定可知，所謂證券交易，係指買賣公開募集、發行之公司股票、公司債券及經財政部核定之其他有價證券。而其中所指公司股票，公司法第162條第1項、第3項及第162條之2既規定股份有限公司股票發行，應循一定之法定程式為之，則尚未依上述公司法規定簽證之股票，或無實體發行股票時未洽證券集中保管事業機構登錄者，自非上開證券交易法第6條第1項、第3項所稱之有價證券。未發行公司股票之股份轉讓，並非證券交易，而屬財產交易，其有交易所得者，自應合併當年度所得總額，課徵綜合所得稅（最高行政法院77年判字第1978號判例參照）。
2、巨歆公司於102年9月23日與亞源公司簽訂合併契約而消滅，嗣經濟部以102年12月12日經授中字第10234109600號函核准亞源公司申請與巨歆公司合併存續增資、合併存續發行股票、董事持股變動報備、修正章程變更登記；又亞源公司於107年4月2日以源財字第107040201號函復被告略稱巨歆公司於合併時表示從未發行印製股票等事實，有合併契約書（原處分卷二第495-497頁）、經濟部102年12月12日經授中字第10234109600號函（原處分卷二第487頁）、亞源公司107年4月2日源財字第107040201號函（原處分卷二第499頁）可證，核與原告之配偶莊世崇106年6月23日說明書（原處分卷一第20頁）自陳：「鄭水竹君於102年4月8日匯款13,800,000元入本人台企銀屏東分行00000000000號帳號，係本人出售『股份』之股款。」相符，足證原告之配偶莊世崇自鄭水竹獲取之13,800,000元，係其轉讓巨歆公司系爭股份（6,900股）所得之對價，核屬行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款之「財產交易所得」，應無疑義。
3、原告雖主張被告區辨股份與股票而適用不同之課稅標準，有違實質課稅之公平原則、租稅法定主義以及平等原則等語。然而，憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違（司法院釋字第622號、第660號、第685號解釋參照）。有關未發行公司股票之股份轉讓收入是否課徵所得稅，關鍵在於該股份轉讓所得是否為行為時所得稅法第4條之1：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。但自102年1月1日起，個人下列證券交易所得課徵所得稅，其交易損失得依第14條之2第2項規定自當年度所得額中減除：上市、上櫃或興櫃股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。前款以外之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」所稱之「證券交易所得」。查所得稅法第4條之1於104年12月2日修正時刪除第4條之1但書規定而停徵證券交易所得稅之立法理由，係為簡化證券交易所得之稽徵手續並予合理課徵，以修正證券交易稅條例提高證券交易稅稅率方式，將原應併入所得總額課徵所得稅之證券交易所得稅停止課徵。而依證券交易稅條例第1條第1項規定，僅就買賣已發行之有價證券課徵證券交易稅，足見所得稅法第4條之1所稱之證券交易，亦應限於買賣已發行之有價證券，始符合該條以證券交易稅取代證券交易所得稅之意旨。是以，財政部80年4月30日函：「未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份時所出具之『股份轉讓證書』或『股份過戶書』，並非表彰一定價值之權利憑證。受讓該等書證者，僅發生向出讓人請求讓與該等書證所表彰價值之債權請求權，屬債權憑據之一種，核非屬證券交易法第6條第2項及證券交易稅條例第2條第1款規定所稱得視為有價證券之權利證書或憑證，故不發生課徵證券交易稅之問題。但應屬財產交易，其有財產交易所得，應課徵所得稅。」符合一般法律解釋方法，並未增加法律所未規定之租稅義務，與憲法第19條之租稅法律主義尚無違背。有證券交易所得而不課徵所得稅，為有所得即應課徵所得稅之例外，其目的為以稅代稅，業如前述，非在實現量能課稅。自無違反實質課稅之公平原則以及平等原則可言。
4、綜上所述，莊世崇轉讓巨歆公司系爭股份所得之股款應屬行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款之「財產交易所得」，既不是行為時所得稅法第4條之1所稱之「證券交易所得」，也不是所得稅法第14條第1項第7類第3款規定：「個人購買或取得股份有限公司之記名股票或記名公司債、各級政府發行之債券或銀行經政府核准發行之開發債券，持有滿1年以上者，於出售時，得僅以其交易所得之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」所指出售「股份有限公司之記名股票」交易所得。從而，被告以系爭股份之交易所得應屬行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款之「財產交易所得」，而核定莊世崇財產交易所得6,900,000元，併課原告綜合所得稅，核定應補稅額2,104,237元，即於法有據。
(三)原告102年度綜合所得稅結算申報，未申報其配偶莊世崇轉讓巨歆公司系爭股份予鄭水竹之所得，核有過失，被告所為裁罰，並無違誤：
1、應適用的法令︰
(1)行為時所得稅法第15條第1項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更」
(2)行為時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
(3)所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
2、按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。」為92年6月25日修正公布之行為時所得稅法第15條第1項所明定。依上述規定，可知我國就綜合所得稅，係採納稅義務人與其有所得配偶及其他受扶養親屬之家戶所得合併申報課稅制度，而此合併申報規定，亦經司法院釋字第318號解釋（詳解釋理由書）認係為「減少申報及稽徵件數，節省徵納雙方勞費為目的」而制定，此合併申報程序，則是「為增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸」在案（最高行政法院105年度判字第156號判決參照）。是以，納稅義務人主體一經選定，納稅義務人對家戶內各主體之所得，均負有誠實申報義務，也就是說，家戶中受推報繳所得稅之主體，對家戶內其餘主體之所得有無及數量，負有主動查詢之義務（這是家戶報繳制得以運作維繫之基礎條件），未盡到此等客觀注意義務者即有過失，除非能舉出「因為外在之特殊環境或個人因素，致在主觀上無踐履該客觀注意義務之能力」，方能免除其過失責任。否則，因違反該誠實申報義務而造成漏稅結果者，即應依所得稅法第110條第1項規定，處以漏稅違章行政罰（最高行政法院105年度判字第705號判決參照）。原告主張課予納稅義務人主動查詢家戶內各主體之所得、誠實申報之義務，已對憲法第22條保障之婚姻自由造成過度干預，形同懲罰婚姻等語，並非可採。
3、原告102年度綜合所得稅結算申報，未申報其配偶莊世崇轉讓巨歆公司股份之財產交易所得13,800,000元，嗣經臺北國稅局於106年6月16日進行調查之後，原告才於106年7月6日在其102年度個人所得基本稅額申報表（原處分卷一第28頁）之有價證券交易所得欄內「未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票及表明股票權利之證書」項下，申報收入總額13,800,000元、成本以及必要費用6,900,000元、所得額6,900,000元，並補繳基本稅額180,000元及加計利息7,620元，業如前述，是其補報補繳行為係在稽徵機關啟動調查後，未符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定；又原告訴訟代理人在本院審理中也明白陳稱：「（問：原告是否知悉其配偶為巨歆公司的董事長？）公司規模不大，且原告也有自己的工作（公務人員），對於其先生自行創業部分並沒有太多的干涉，因為該公司初期都是虧損的狀態，後來因為鄭水竹發現這公司從事電腦行業，未來有前景才有此交易，原告對此交易的過程自始不知。」「（法官問：夫妻合併申報所得時，原告是如何詢問其配偶所得？）當時原告申報所得時，僅知道其配偶還是該公司的管理人之一，僅在家裡從事研發工作，原告並沒有特別去詢問公司換股的情形。」（詳本院108年3月12日準備程序筆錄）足徵原告雖為家戶中受推報繳所得稅之主體，然原告102年度綜合所得稅結算申報之際，並未主動查詢家戶內其餘主體之所得有無及數量，致未能盡其誠實申報之客觀注意義務，且原告並未舉出其「因為外在之特殊環境或個人因素，致在主觀上無踐履該客觀注意義務之能力」，自應認其違反該誠實申報義務，而對造成漏稅結果係具有過失。原告雖主張其無核實配偶收入之義務等語，然依前所述可知，原告係於102年度綜合所得稅結算申報時，對其配偶之所得有無及數量，未加以詢問，以致未申報其配偶莊世崇轉讓巨歆公司系爭股份予鄭水竹之財產交易所得，而非在主觀上無踐履該客觀注意義務之能力，自不能主張免責。
4、從而，被告認定原告102年度綜合所得稅結算申報，因過失而未申報其配偶莊世崇轉讓巨歆公司系爭股份之財產交易所得6,900,000元，違反行為時所得稅法第71條第1項前段規定，於是依所得稅法第110條第1項規定，並參據裁罰倍數參考表處0.5倍罰鍰之規定，及其使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」審酌原告短漏報系爭財產交易所得非屬已填報扣免繳憑單之所得；已於107年2月9日繳清應補稅額2,104,237元，違章情節較輕等節，乃按所漏稅額2,104,237元，再予酌減處以0.4倍罰鍰841,694元，核已考量原告違章程度而為適切之裁罰，尚無裁量不足或裁量怠惰之情形，自無違法可言。
(四)本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之必要，併此說明。
六、結論：原處分（含復查決定）對原告核課補徵稅額及處以罰鍰，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 108 年 5 月 16 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 李 協 明
法官 孫 奇 芳法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 5 月 16 日
書記官 楊 曜 嘉