高雄高等行政法院判決
107年度訴字第420號原 告 陳玫青被 告 臺南市政府財政稅務局代 表 人 陳柏誠訴訟代理人 劉亮金
張誠仁施琇如上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國107年8月16日府法濟字第1070902147號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、被告代表人於審理中變更為陳柏誠，經其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、爭訟概要:緣登記為原告所有之坐落臺南市○○區○○段○○○○○段○000○號（應有部分9∕200）、357地號、359地號、365地號等4筆土地（下合稱系爭土地），遭訴外人陳振三之債權人臺南市佳里區農會（下稱佳里農會）以系爭土地係陳振三借名登記於原告為由，代位提起請求土地所有權移轉登記之民事訴訟，分別經臺灣臺南地方法院105年度重訴字第275號民事判決、臺灣高等法院臺南分院104年度上字第152號民事判決（下合稱系爭民事判決）原告應將系爭土地移轉登記予訴外人陳振三，先後確定在案。佳里農會遂分別於民國106年4月5日及同年9月11日，持系爭民事判決代辦土地移轉登記，並申報土地增值稅移轉現值。被告依土地稅法第5條、第28條、第30條規定，原核定原告為納稅義務人，由佳里農會代為繳納土地增值稅新臺幣（下同）8,569元、205,122元、343,606元、610,688元，共計1,167,985元。嗣被告重新審查後，以107年3月21日南市財新字第1073005047號函（下稱107年3月21日函）將納稅義務人變更為陳振三，並由佳里農會代繳之上開稅款予以退稅抵繳。原告與訴外人陳振三認有免徵土地增值稅之情形，於107年4月17日向被告申請退還繳納之土地增值稅。案經被告以107年4月24日南市財新字第1072907519號函（下稱原處分），否准退稅申請。原告不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張及聲明︰
(一)主張要旨︰
1、系爭民事判決認原告與訴外人陳振三間屬借名登記關係，則系爭土地自85年3月1日借名登記時起迄今，皆為陳振三所有，依此所為之土地登記，純係回復登記，而非所有權移轉登記。此情形核與財政部91年6月4日台財稅字第0910453064號函釋所指因買賣關係不存在，辦理塗銷登記，回復原所有權人之情形相同，非屬應課徵土地增值稅之情事。縱認應課徵土地增值稅，亦應回溯至85年3月1日之時點，作為核算土地增值稅之土地移轉基準日
2、縱認依系爭民事判決須為所有權之移轉登記，亦應由原告辦理土地增值稅移轉現值申報，而不得由佳里農會代為申辦，故原告毋庸就第三人即佳里農會所為土地增值稅移轉現值申報負擔法律責任。
(二)聲明︰
1、訴願決定及原處分均撤銷。
2、被告應依原告之申請，作成退還溢繳土地增值稅1,167,985元並加計利息之行政處分。
四、被告答辯及聲明︰
(一)答辯要旨︰
1、原告之父陳振三分別於84、85年間，借用原告名義，將其所有之系爭土地登記為原告所有。惟該借名登記契約業經系爭民事判決審認終止，原告即負有返還系爭土地之義務，則原告將系爭土地所有權移轉登記予陳振三之行為，係因法院判決而移轉，非為塗銷所有權登記，回復由陳振三所有之情形，合於土地稅法第28條規定之土地所有權移轉，被告就此課徵土地增值稅，於法並無違誤。
2、原告依系爭民事判決移轉系爭土地登記予陳振三，係無償移轉，則土地增值稅之納稅義務人係取得土地之陳振三，而非原告，故原告不能依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退稅。
(二)聲明︰駁回原告之訴。
五、爭點：原告是否具有提起本件訴訟之原告適格？
六、本院的判斷︰
(一)前揭爭訟概要之事實，業經兩造陳述在卷，並有土地登記第一類謄本附處分卷，及土地增值稅（土地現值）申報書及土地增值稅繳款書被告新化分局107年3月21日函、原告107年4月17日退稅申請書、被告退稅抵繳通知書、系爭民事判決及判決確定證明、原處分及訴願決定書附本院卷可證，可信為真實。
(二)原告不具提起本件訴訟之原告適格：
1、應適用的法令︰
(1)行政訴訟法第5條第2項：「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」第107條第3項：「原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。」
(2)稅捐稽徵法第28條第2項：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」
(3)土地稅法第5條第1項第2款、第2項：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：……2、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。……。（第2項）前項……所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」第28條：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……。」
2、依行政訴訟法第5條第2項規範意旨，可知人民依法申請之案件，因行政機關違法之駁回處分，致其權利或法律上之利益受有損害者，始具有以自己名義實施訴訟而受本案判決之權能，否則，即屬欠缺當事人（原告）適格。依稅捐稽徵法第28條第2項規定意旨，具公法上不當得利規定性質，因溢繳稅款而受有損害之納稅義務人始具有申請退稅之資格。又欠缺當事人適格，屬於狹義的「訴的利益」之欠缺，常須審酌當事人之實體上法律關係始能判斷，故行政法院經職權調查結果，審認有當事人不適格情形，自應以判決駁回之。
3、財政部72年8月17日台財稅第35793號函釋：「……同法（即土地稅法）第5條之立法意旨以觀，對土地所有權之移轉行為，無論有償或無償，均應課徵土地增值稅；再就同條第2項規定『所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。』以觀，係屬例示規定，並非僅以遺贈及贈與兩種方式為限，其他情形之無償移轉，自亦包括在內。」核係財政部本於職權就其主管法規作成之解釋性行政規則，與土地稅法第5條規定本旨無違，且未增加法律所無之限制，應可援用。
4、經查，佳里農會以原告、陳振三為共同被告，代位其債務人陳振三提起請求土地所有權移轉登記之民事訴訟，主張其為陳振三之債權人，因陳振三將系爭土地借名登記於女兒即原告名下，致無法拍賣取償，遂依民法第242條、第767條規定，代位陳振三終止借名登記關係，訴請原告將系爭土地移轉登記返還予陳振三，案經系爭民事判決確定。佳里農會遂持系爭判決書及其判決確定證明，代位陳振三辦理系爭土地所有權移轉，申報其土地移轉現值，並代為繳納土地增值稅共1,167,985元完竣等情，已如前述。依上開事實，系爭民事判決認定陳振三與原告間就系爭土地成立之借名登記契約已經終止，命原告將系爭土地所有權移轉予陳振三。是以，佳里農會持系爭民事判決代位申辦土地所有權移轉，在稅捐法制上，核與解除契約回復原狀之所有權移轉情形不同，已然合致土地稅法第28條所指「於土地所有權移轉時」之土地增值稅課徵要件。又依系爭民事判決辦理土地所有權移轉登記，係因借名契約之終止，陳振三並無支付土地之對價予原告，應屬土地稅法第5條第2項定義規定之無償移轉，依土地稅法第5條第1項第2款規定，土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人之陳振三，而非為原所有權人之原告。
5、再者，被告雖曾誤為核定原告為土地增值稅之納稅義務人，然事後發現錯誤，業以107年3月21日函核定更正陳振三納稅義務人，並重新開立以陳振三為納稅義務人之土地增值稅繳款書，並由佳里農會先前繳納之稅款予以退稅抵繳，此有被告107年3月21日函（本院卷第93頁）、退稅抵繳通知書（本院卷第99-107頁）、土地增值稅申報書及繳款書（本院卷第225-233頁）在卷為證，足認佳里農會代繳之土地增值稅款，係指向納稅義務人陳振三，而非原告。此觀之佳里農會於代繳上開土地增值稅後，對陳振三提起給付代墊土地增值稅款之民事訴訟，已獲有勝訴判決，此有臺南地院108年度簡上字第19號判決在卷（本院卷第241頁）為證，亦可資佐證。
6、綜上所述，系爭土地之土地增值稅納稅義務人為陳振三，佳里農會代繳之上開稅款，係代為清償陳振三之土地增值稅債務。是以，縱被告因適用法律等錯誤致徵收超過應繳納之土地增值稅，亦與原告之權利義務，並無關涉。原告不具依稅捐稽徵法第28條第2項申請退稅之資格，所提起之本件訴訟，即有欠缺當事人（原告）適格。從而，依原告所訴之事實，在法律上顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之必要，併此說明。
八、結論︰原告之訴顯無理由，應予駁回。中 華 民 國 108 年 11 月 1 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 黃 堯 讚法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 11 月 1 日
書記官 宋 鑠 瑾