高雄高等行政法院判決
107年度訴字第504號民國108年4月18日辯論終結原 告 宋大烟
陳林錦治翁長生黃瑞麒黃炳南徐英嘉楊震宙林麗雲張伊程黃瑞媛蔡明生徐英展顏明輝黃麗蘭王美麗王進喜共 同訴訟代理人 蕭麗琍 律師被 告 臺南市政府財政稅務局代 表 人 陳柏誠訴訟代理人 陳素珠
張誠仁鄭雅玲上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國107年11月15日府法濟字第1071273233號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要︰緣原告於民國102年5月14日將其所有坐落於臺南市○○區○○○段○○○○○○段0000000號、997-9地號、1336-33地號等3筆土地（以下合稱系爭土地），以新臺幣（下同）55,896,900元出售予訴外人王金足、楊張素寬等2人（下稱王金足等2人），並於當日簽訂買賣契約書（下稱系爭買賣契約）。王金足等2人於給付第1、2期款後，尚未辦理移轉登記前，於102年10月17日以系爭土地存有瑕疵為由，向臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）提起民事訴訟，請求確認超過41,420,700元以外部分之買賣價金請求權不存在，案經臺南地院102年度重訴字第282號判決、臺灣高等法院臺南分院（下稱臺南高分院）105年度重上字第13號判決及107年1月10日最高法院107年度台上字第152號裁定（合稱系爭民事訴訟）而告確定。嗣原告於107年2月22日持系爭民事訴訟確定判決，與王金足等2人共同向被告申報土地增值稅移轉現值，經被告審認後，適用土地稅法第30條第1項第2款規定，以受理申報收件日當期之公告土地現值為準，核徵系爭土地之土地增值稅1,064,228元、8,473,561元、38,858元，共計9,576,647元（下稱原處分）。原告不服，循序提起行政爭訟，經復查及訴願駁回，遂提起本件訴訟。
二、原告起訴主張及聲明︰
(一)主張要旨︰
1、王金足等2人於102年10月17日以系爭土地存有瑕疵為由，提起系爭民事訴訟，案經臺南地院、臺南高分院及最高法院審理結果，遲至107年1月25日判決確定後，原告方得依系爭民事訴訟確定判決，向被告申辦系爭土地移轉現值，暨向土地登記機關辦理移轉系爭土地所有權予王金足等2人。蓋於系爭民事訴訟判決確定前，買賣契約是否成立仍懸於未決，須俟判決確定後，方得以確認，此觀之臺南高分院105年度重上字第13號民事判決理由，將系爭買賣契約是否成立列為訴訟爭點即可查知。故土地稅法第30條第1項第4款規定所指「依法院判決移轉登記者」，應包括本件確認判決在內，系爭土地移轉現值之審核標準，應適用土地稅法第30條第1項第4款規定，以系爭民事訴訟起訴日即102年10月17日當期之公告土地現值為準，始為正確。
2、於系爭民事訴訟之訴訟期間（102年10月17日至107年1月25日），系爭土地之漲價利益歸由買受人王金足等2人享有，而非歸原告享有。蓋系爭民事訴訟判決關於系爭買賣契約價金之認定，仍係以買賣契約訂立當時之市場價格為準。因此原告無從享有訴訟期間系爭土地所增加之自然漲價利益，倘由原告負擔漲價部分所增加之土地增值稅，而買受人王金足等2人日後出售系爭土地時，卻無庸負擔該訴訟期間之土地增值稅，顯與實質課稅之租稅公平原則有違。由此可知，被告適用土地稅法第30條第1項第2款規定，以受理申報收件日當期之公告土地現值為準，據以核徵土地增值稅，顯有違誤
(二)聲明：訴願決定及原處分（含復查決定關於核課原告土地增值稅超過如訴願卷第96頁稅額附表所示102年度之稅額部分）均撤銷。
三、被告答辯及聲明︰
(一)答辯要旨：
1、系爭民事訴訟判決僅確認當事人間買賣價金請求權關係，與系爭土地所有權之移轉登記無涉，況系爭民事訴訟判決為確認判決之性質，當事人尚不得據以向土地登記機關申請土地移轉登記。故原告辦理系爭土地所有權移轉登記，核與土地稅法第30條第1項第4款規定依法院判決移轉登記者之要件，並不相符，自無該款規定之適用。
2、原告與王金足2人間就系爭土地之買賣條件，於系爭民事訴訟判決確定前，均處於可變之狀態，難認該段期間之土地漲價利益係由買受人王金足等2人享有。況原告雖於102年5月27日曾持買賣契約向被告申報土地移轉現值，惟因該稅款逾期未繳納而經註銷。嗣原告於107年2月22日檢具系爭民事訴訟確定判決與王金足等2人共同向被告辦理土地移轉現值申報，因距系爭買賣契約訂立日（102年10月17日）達4年之久，已逾法定申報期間30日，自應適用土地稅法第30條第1項第2款規定以申報收件日當期之公告土地現值為移轉現值之核定標準。
(二)聲明：原告之訴駁回。
四、本案爭點：原告移轉系爭土地所有權，其申報移轉現值之審核標準，究應適用土地稅法第30條第1項第2款規定？抑或同條項第4款規定？
五、本院之判斷：
(一)前提事實：
1、原告於102年5月14日將系爭土地出售予買受人王金足等2人，約定價金為55,896,900元，並於當日訂立系爭買賣契約。
原告、王金足等2人曾於102年5月27日共同向被告辦理土地移轉現值申報，經被告核定土地增值稅為6,421,166元。因原告逾期未繳納，被告乃於102年9月11日發函限期催繳，原告仍逾期未繳，被告遂於102年10月8日發函註銷該次移轉申報及查定稅額。
2、王金足等2人依約繳交第1期及第2期買賣價金後，於102年10月17日以系爭土地存有瑕疵為由，以本件原告為被告，向臺南地院提起系爭民事訴訟，聲明請求確認超過41,420,700元以外部分之買賣價金請求權不存在，案經臺南地院102年度重訴字第282號判決：「確認被告……之買賣價金，於超過46,138,494元以外部分之價金給付請求權不存在。」原告不服提起上訴，經臺南高分院105年度重上字第13號判決：「原判決第1項關於確認買賣價金給付請求權不存在，於超過51,579,980元部分……均廢棄……。」王金足等2人不服提起上訴，於107年1月10日經最高法院107年度台上字第152號裁定上訴駁回而告確定。
3、原告與王金足等2人於107年2月22日提出申報書，載明102年5月14日訂約買賣，並檢具系爭民事訴訟確定判決，共同申報系爭土地移轉現值，經被告審認申報日已逾系爭買賣契約訂約日30日，依土地稅法第30條第1項第2款規定，以受理申報收件日當期之公告土地現值為核算移轉現值之標準，分別按一般用地稅率核徵土地增值稅為1,064,228元（埤子頭段997-8地號土地）、8,473,561元（埤子頭段997-9地號土地）及38,858元（埤子頭段1336-33地號土地），共計9,576,647元。原告不服，致生本件行政訴訟。
4、以上事實，業據兩造分別陳明在卷，並有系爭土地之土地登記第一類謄本（第41-45、57-61、73-77頁）、107年2月22日土地增值稅（土地現值）申報書（第38-40、54-56、70-72頁）、土地增值稅繳款書（第46-53、62-69、78-85頁）、土地登記申請書（第137-140頁）附原處分卷，系爭買賣契約（第57-61頁）、系爭民事訴訟判決書（第167-212頁）、被告所屬新化分局102年9月11日南市稅新土字第1022711394號函（第116頁）、被告所屬新化分局102年10月8日南市稅新土字第1022712798號函（第97頁）及其送達證書（第98-115頁）、訴願決定書（第214-218頁）附訴願卷可證，應可信為真實。
(二)原告移轉系爭土地所有權，其申報移轉現值之審核標準，應適用土地稅法第30條第1項第2款規定，被告據以核徵土地增值稅共計9,576,647元，並無違誤：
1、應適用之法令：
(1)土地稅法
A.第28條：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……。」
B.第30條第1項：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。二、申報人逾訂定契約之日起30日始申報者，以受理申報機關收件日當期之公告土地現值為準。三、遺贈之土地……。四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。五、經法院拍賣之土地……。六、經政府核定照價收買或協議購買之土地……。」
C.第31條第1項：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……。」
D.第49條第1項：「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」
(2)土地登記規則第27條：「下列登記由權利人或登記名義人單獨申請之：……四、因法院、行政執行分署或公正第三人拍定、法院判決確定之登記。……。」
2、得心證之理由：
(1)綜合上開土地稅法之結構可知，土地增值稅之稅基量化，亦即關於土地漲價總數額之計算，係以前後兩期（次）公告土地現值之差額為計算標準，而非以銷售收入減除取得成本之交易所得額為計算標準。在課徵機制上，則須先繳納土地增值稅完畢，始得辦理土地所有權移轉登記，以確保土地增值稅之徵收。又基於租稅法定原則，上開土地稅法第30條第1項規定意旨，係將移轉現值之審核標準，區分為6種類型，分別明定當期公告土地現值之採計基準日，以資適用。
(2)審酌土地稅法第30條第1項第4款規定立法理由：「第1項第4款法院判決移轉之土地，通常由權利人單獨申報移轉現值，為免權利人故意高報移轉現值而增加納稅義務人稅負，因此權利人不宜高報移轉現值，以維護社會正義。」等語，足見此款係針對權利人得單獨申報移轉現值之情形所設。又參照上開土地稅法第49條第1項但書規定，權利人依規定得單獨申請土地登記者，即得單獨申報其移轉現值之意旨，可推知土地稅法第30條第1項第4款所指「依法院判決移轉登記者」，係指上開土地登記規則第27條第4款規定權利人得單獨持以向土地登記機關申請土地所有權移轉登記之法院確定判決而言，性質上須合於強制執行法第130條第1項規定所指命債務人為一定之意思表示而具有執行力之給付判決、或強制執行法第131條第1項規定所指具有執行力之分割共有物判決。
簡言之，該確定判決主文須有命被告協同辦理土地所有權移轉登記之意思表示，或載明共有人分得之土地部分，始符合土地稅法第30條第1項第4款之要件。
(3)經查，王金足等2人對本件原告提起請求確認超過41,420,700元以外部分之買賣價金請求權不存在之系爭民事訴訟，其確定判決主文，即臺南高分院105年度重上字第13號確認買賣價金請求權不存在事件判決主文為：「原判決第1項關於確認買賣價金給付請求權不存在，於超過51,579,980元部分……均廢棄……。」已如前述事實，經核該判決主文僅在確認一定金額之買賣價金給付請求權是否存在，而無判決命被告協同辦理系爭土地所有權移轉登記之意思表示，亦非分割共有地之判決，買受人王金足等2人顯然不能持該系爭民事訴訟確定判決書單獨向土地登記機關申請系爭土地之所有權移轉登記，依照上開說明，足認系爭民事訴訟確定判決性質上並非土地登記規則第27條第4款規定所指之確定判決，亦非土地稅法第30條第1項第4款規定所指「依法院判決移轉登記者」之確定判決。從而，原告主張應適用土地稅法第30條第1項第4款規定，並無可採。
(4)原告與王金足等2人於102年5月14日訂立系爭買賣契約，因發生系爭民事訴訟，遲至107年2月22日，始共同向被告辦理系爭土地移轉現值申報，已如前述事實。惟此次申報日逾系爭買賣契約訂立之日已逾30日，合於土地稅法第30條第1項第2款規定情形，被告據以適用該款規定，以受理申報收件日當期之公告土地現值為準，據以審核土地移轉現值，作成核徵系爭土地增值稅共計9,576,647元之原處分，於法並無違誤。
(5)原告雖主張臺南高分院105年度重上字第13號民事判決理由中，將系爭買賣契約是否成立，列為兩造爭點之一，可知在系爭民事訴訟判決確定前，系爭買賣契約是否成立尚有爭執，須俟判決確定後，方得以確認，原告始可辦理土地移轉現值申報及土地所有權移轉登記，故應適用土地稅法第30條第1項第4款規定始符合公平云云。惟查，原告與王金足等2人於102年5月14日訂立系爭買賣契約後，依規定已於102年5月27日共同申報土地移轉現值，業經被告核定土地增值稅共6,421,166元在案。嗣因原告逾期未繳納，經被告以102年9月11日南市稅新土字第1022711394號函限期催繳，惟原告仍未遵期繳納，被告遂依土地稅法施行細則第60條規定，以102年10月8日南市稅新土字第1022712798號函逕行註銷該次移轉申報案及查定稅額，此有前開兩函及送達證書在卷可證。由此可知，原告所主張須俟系爭民事訴訟判決確定後始得申報土地移轉現值等情，並非可採。至臺南高分院105年度重上字第13號民事判決理由中，雖有論及系爭買賣契約是否成立之爭點，惟此項爭點與系爭民事訴訟確定判決之性質無涉，不影響本院就該判決之性質所為之前開判斷，併予敘明。
(6)原告另主張被告適用土地稅法第30條第1項第2款規定之結果，系爭民事訴訟自102年10月起訴至107年1月判決確定止之訴訟期間，系爭土地因自然漲價所生之利益，已歸王金足等2人享有，卻由原告負擔此期間之土地增值稅，王金足等2人將來出售系爭土地時，反而無庸負擔此期間之土地增值稅，顯有違實質課稅之租稅公平原則云云。惟查，土地稅法第30條第1項就申報土地移轉現值之審核標準，區分為6種類型，分別明定當期公告土地現值之採計基準日，係立法裁量之範圍，合於憲法第19條規定之租稅法定原則，其規定內容亦與租稅公平原則無違。原告為出賣人，係土地增值稅納稅義務人，則於訂立系爭買賣契約後，是否於訂定契約之日起30日內共同申報土地移轉現值，而依其情形適用土地稅法第30條第1項第1款或第2款規定，本屬申報人之自由選擇。被告審認本件移轉現值之申報，於訂定契約之日起已逾30日，依法適用上開第2款核課，個案情形並無違反實質課稅或違反租稅公平原則。至於買受人張金足等2人是否未配合共同辦理申報，是否因此導致原告土地增值稅之負擔增加，則屬契約債務不履行之民事爭議，不影響本件土地增值稅之依法課徵。原告此部分之主張，並無可採。
(三)本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之必要，併此說明。
六、結論：原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 108 年 5 月 9 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 李 協 明
法官 黃 堯 贊法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 5 月 9 日
書記官 宋 鑠 瑾