高雄高等行政法院判決
107年度訴字第8號原 告 洪菖酉訴訟代理人 黃俊嘉 律師
孫安妮 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年11月29日台財法字第10613949100號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要︰原告（原名洪俊杰，民國95年5月1日改名為洪乙笙，101年1月4日改為洪菖酉）係天仁醫院負責人，89至93年度綜合所得稅結算申報，分別列報取自該醫院執行業務所得新臺幣（下同）1,634,155元、175,395元、1,223,152元、1,423,802元及1,354,879元，經被告依據查得資料，分別核定執行業務所得為11,282,563元、8,552,661元、8,463,887元、7,457,049元及19,703,017元，歸課核定原告89至93年度綜合所得總額12,037,018元、9,137,253元、9,368,214元、8,653,949元及20,918,410元，補徵應納稅額3,521,773元、2,516,626元、2,513,093元、2,148,847元及7,083,096元（89年度已納本稅3,194,915元，其餘年度均尚未繳納）；各年度之核定通知書及繳款書均已送達，因原告未依法提起行政救濟而告確定在案（僅89年度申請復查，惟於復查決定前具文撤回）。嗣原告以臺灣屏東地方法院105年度訴字第285號民事判決為證，分別於106年6月19日、106年7月18日以106嘉律字第10600616001號及第00000000000號函主張其非天仁醫院實際負責人，申請依稅捐稽徵法第28條第2項及行政程序法第128條第1項第2款、第3款規定，退還其89至93年度溢繳之綜合所得稅及程序重開；案經被告以106年7月24日南區國稅潮州綜所字第1060782203號函，否准其申請。原告不服，提起訴願，遭駁回後，提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
１、緣原告自87年間即受雇於天仁醫院實際負責人賴富英，茲因賴富英不具醫師資格並囿於醫療法之限制，遂於89年3月26日聘任原告為天仁醫院醫師兼院長，此有屏東天仁醫院醫務人員聘用合約書可稽。又因賴富英方為天仁醫院之實際負責人，從而，天仁醫院之庶務均須經賴富英批示後方得為之，如舉凡宿舍鑰匙、醫院車輛之牌照稅、住院病患日常採購用品等。直至92年間，因賴富英連續多年不實申報稅賦及大量借款下，遂退居幕後，惟仍繼續管理經營天仁醫院，然於天仁醫院歇業之後，原告因掛名天仁醫院院長乙職，竟遭被告移轉予法務部行政執行署屏東分署追討天仁醫院之欠稅。惟上開稽徵期間，原告曾多次執屏東天仁醫院醫務人員聘用合約書向稽徵機關說明，原告並非天仁醫院之實際負責人，實際負責人另有其人，然均不獲稽徵機關之理會，因此，原告僅得提起民事訴訟確認原告並非天仁醫院的實際負責人，並經判決確定在案。是以，原告請求被告依據正確之事實，重新核課。
２、查原告確實並非天仁醫院的實際負責人，僅囿於醫療法之限制，擔任掛名負責人。而被告就89年至93年間係補徵原告應就職天仁醫院之執行業務所得，合先敘明。又本件訴願決定書固指摘稅捐稽徵法第28條第2項規定退稅請求權之適用前提，須以因可歸責於政府機關之法令適用錯誤或事實認定錯誤等語。惟揆諸最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨可知，就「事實認定錯誤」部分非必限於須以可歸責政府機關為前提事由。職此之故，本件實際上原告固然因未諳法令而未於法定期間內提出相對應之救濟程序，然按法治國家原則，行政機關作出行政處分所依憑之事實應依據正確之事實為本件核課基準，而本件實際上天仁醫院之實際所得人確實並非原告，被告仍執意要對原告補徵89年至93年間之天仁醫院執行業務所得額，實令原告難以接受並嚴重侵害原告權益。且上開天仁醫院之實際所得人確實並非原告乙事，亦經臺灣屏東地方法院民事判決確認在案，則既然天仁醫院之實際所得人確實查明另為他人，則依據財政部86年11月21日台財稅第000000000號函：「醫院、分院附設門診部或至診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得，但如經查明另有實際所得人者，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」亦表明應以該實際所得人為課稅義務人。是以，被告實不應執意囿於時效上之規定，而就此核課事實明確有誤之部分，不願重新核課或自行撤銷原本之課稅處分，此作為實與法治國原則下之合法性原則有違。
(二)聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、被告對於原告106年6月19日申請，應作成准予撤銷原告因天仁醫院自89年至93年間執行業務所得處分之行政處分。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
１、原告引用最高行政法院105年度7月份第1次庭長法官聯席會議決議「……稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款。」主張其非天仁醫院實際負責人，原核定有實際所得人課稅處分認定事實錯誤情形。惟查原告於87年8月1日起登記為天仁醫院之負責醫師，按行為時醫療法第4條、第13條第1款、第24條、所得稅法第11條第1項、第14條第1項第2類及民法第31條之規定，原告於89至93年度為天仁醫院登記之負責醫師，於各該年度訪問調查表及申報損益表皆經原告核章，且綜合所得稅結算申報書亦由原告自行申報該院之執行業務所得，有該調查表及損益表影本可稽，被告依相關資料核課前開年度之執行業務所得，尚無可歸責於政府機關之法令適用錯誤或事實認定錯誤，亦無漏未斟酌證據之情事，自無稅捐稽徵法第28條退稅請求權之適用，經核並無不合。
２、有關原告主張本案縱認已逾救濟期間，惟依行政程序法第117條規定，違法或不當之行政處分，行政機關仍得依職權撤銷云云。按行政程序法第117條規定，若非有違法情事，原處分機關即不得任意撤銷或變更該已確定之處分，且依條文中關於「原處分機關或其上級機關『得依職權』為違法行政處分之全部或一部撤銷」之文字，足知該條規定之「撤銷」係委諸行政機關為裁量，即其僅係賦予行政機關得自為撤銷違法行政處分之職權，並未給予人民得請求行政機關自為撤銷違法行政處分之請求權，分別為最高行政法院105年度判字第148號及102年度判字第29號判決意旨。本案非為違法之行政處分，依上開判決意旨尚無行政程序法第117條之適用。
３、至原告以屏東天仁醫院醫務人員聘用合約書說明87年間即為受雇員工乙節，惟查系爭期間天仁醫院並未列報其薪資之扣免繳憑單，且向衛生主管機關登記及於稽徵機關調查時，均隱匿案外人賴富英為實際所得人之事實，稽徵機關依一般經驗法則及客觀事實，據以判斷認定原告為所得人，未違實質課稅及租稅法律主義，行政處分並無違誤。原告以臺灣屏東地方法院105年度訴字第285號民事判決及確定證明書，舉證非天仁醫院之實際負責人。查該案被告賴富英未於言詞辯論期日到場，亦未提出書狀作聲明或陳述，係由一造辯論而為判決，併予敘明。另按行政訴訟法第12條規定：「民事或刑事訴訟之裁判，以行政處分是否無效或違法為據者，應依行政爭訟程序確定之。……」該立法目的係為防止對於同一基礎事實所衍生之民、刑事訴訟及行政訴訟，由於不同法院對事實認定歧異，致生裁判結果互相牴觸之情形而設。故民事之裁判，如以行政處分是否無效或違法為據者，苟行政爭訟程序尚未開始，民事法院審判長即應依民事訴訟法第199條第2項規定行使闡明權，曉諭當事人就行政處分是否無效或違法，先依行政爭訟程序確定之。倘未行使闡明權，曉諭當事人得就行政處分是否無效或違法，先行依行政爭訟程序確定之，即逕行判決，所踐行之訴訟程序，已有未合，為最高法院104年度台上字第142號民事判決意旨。原告僅據與該案被告賴富英間確認負責人關係不存在民事判決，主張被告課稅行政處分違法顯不足採。
４、類此隱匿課稅事實，於稅捐已逾核課期間後再提出實質課稅主張，如可以假退稅申請而對已確定之核定稅捐處分，重開程序再次做成實體決定，則難以維護法秩序所追求之安定性原則及租稅之公平與正義，應非法之所能准許；且稅捐核定案件勢將延宕無終期，除對稽徵機關人力、物力造成嚴重負擔外，同時也使守法的納稅義務人遭受不公平待遇。
(二)聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：
(一)原告可否依稅捐稽徵法第28條第2項申請退還稅款？
(二)原告可否以行政程序法第128條第1項第2款、第3款事由申請行政程序重開？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有原告89年至93年度綜合所得稅結算申報書、106年6月19日106嘉律字第10600616001號及106年7月18日106嘉律字第10600718001號申請函、被告89年至93年度綜合所得稅核定通知書、106年7月24日南區國稅潮州綜所字第1060782203號函、訴願決定書等附於原處分卷可查，實可認定。
(二)原告之申請不符合稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退還稅款之要件：
１、按65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」其性質上為公法上不當得利(參最高行政法院86年度8月份庭長評事聯席會議決議)。該規定嗣於98年1月21日修正增列退稅原因，就不同溢繳稅款原因，規定不同之應退還稅款期間。其中第2項增列「其他可歸責於政府機關之錯誤」為退稅原因，且明定因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退還之稅款不限於5年內溢繳部分，均係作有利於納稅義務人之修正。此部分退稅規定具公法上不當得利性質，自不因而受影響，納稅義務人得據以請求退還溢繳之稅款（最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。準此，稅捐稽徵法第28條第2項退稅規定，係屬返還公法上不當得利之性質，而非針對課稅處分所定之行政救濟程序（稅捐稽徵法第35條規定參照）或更正程序（同法第17條規定參照），自以納稅義務人因「溢繳」稅款而受有損害，致稅捐稽徵機關受有「溢收」稅款之利益，為其適用之前提要件。至於尚未繳納稅款之納稅義務人，既未因「溢繳」稅款而受有損害，稅捐稽徵機關亦未因此而受有「溢收」稅款之利益，自無返還公法上不當得利之問題，更無依「舉重以明輕」之法理，適用稅捐稽徵法第28條第2項規定申請撤銷或更正原課稅處分以遂其行政救濟目的之餘地（最高行政法院105年度判字第682號判決意旨參照）。
２、又稅捐稽徵法第28條第4項規定：「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」據此可知，關於非納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還請求，應退還之溢繳稅款，無繳納期間之限制，亦不受5年時效期間限制，且此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。又修正後稅捐稽徵法第28條第2項納稅義務人之退稅請求權，該法雖未為時效期間之明文，然財產法性質之請求權，無論公行政對人民或人民對公行政所有者，應皆有消滅時效之適用，始符合法律安定之要求。是以，稅捐稽徵法第28條第2項退稅請求權，仍應有行使之時效期間，該條立法既明定退還之稅款不以5年內溢繳者為限，固不能適用102年5月22日修正公布前之行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定，惟102年5月22日修正公布之行政程序法第131條第1項規定人民之公法上請求權，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅。此規定應適用於稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權。據此，非納稅義務人自行適用法令錯誤、計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而溢繳稅款所生退稅請求權，發生於000年0月00日修正公布之行政程序法第131條第1項規定生效前者，於該規定生效後始可行使時，應受10年時效期間之限制。此外，行政程序法關於公法上請求權時效之起算，並未為規定，溢繳稅款所生退稅請求權，依其性質得類推適用民法第128條規定，應自請求權可行使時起算（最高行政法院106年度判字第4877號判決意旨參照）。
３、經查，原告89至93年度補徵之應納稅額分別為3,521,773元、2,516,626元、2,513,093元、2,148,847元及7,083,09 6元，除89年度原告已繳納本稅3,194,915元外，其餘年度均未繳納，此有卷附徵銷明細檔查詢（原處分B卷第96頁）可證，則原告90至93年度既未因「溢繳」稅款而受有損害，自無返還公法上不當得利之問題；至於89年度繳納之本稅3,194,915元，原告既自認非納稅義務人，則自89年度繳納稅款之日起即取得退稅請求權，惟原告遲至106年6月19日始具文主張其非天仁醫院之實際負責人，請求退還溢繳稅款，顯已逾10年，其退稅請求權因罹於時效而消滅。是以，原告請求退還稅款除與稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用前提要件不符外，且已逾10年請求權時效，無從適用稅捐稽徵法第28條第2項規定申請撤銷或更正原課稅處分以遂其行政救濟目的之餘地。
(三)原告之申請與行政程序法第128條所定重開程序之法定要件不符：
１、按行政程序法第128條規定：「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：……。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」為針對已不可爭訟之行政處分，在一定條件下，請求行政機關重新進行行政程序，以決定撤銷或廢止原行政處分。上開第2款所謂新證據，指行政處分作成時已存在但為當時所不知或未援用者，該新證據證明原行政處分所根據者係不正確之事實，係自始違法之行政處分；第3款所謂其他具有相當於行政訴訟法第273條第1項各款事由，可知在此涉及當事人爭議者亦係行政處分之自始違法。而行政程序重開係允許處分相對人或利害關係人具有一定要件時，得對於已具存續力之行政處分加以爭執，冀以改變原處分效力之程序，類似訴訟法上之再審程序。在進行已確定之行政處分有無違誤之實體判斷前，自應先審究請求重開是否符合法定要件，如不符合重開要件，即無進一步審理原處分之違法性之可能。
２、又行政程序法第128條程序重開規定，乃係在一般行政救濟途徑以外，另設之特別救濟途徑，而行政程序法第128條所謂「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，予以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言，是非經實體判決確定之行政處分，符合上開規定者，得依上揭規定申請重新進行行政程序，而經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，因其得依再審程序謀求救濟，原不得再依上揭規定申請重新進行行政程序，惟具體個案情形無從依再審程序謀求救濟，因捨申請重新進行行政程序之外別無他途，解釋上亦應容許其申請重新進行行政程序。然無論對「非經實體判決確定之行政處分」抑或「經實體確定判決無從依再審程序謀求救濟之行政處分」申請行政程序重開，均應遵守同條第2項不變期間之規定。亦即，行政程序重開之申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。
３、經查，原告就被告所送達之89至93年度所得稅核定通知書及繳款書，均於「法定救濟期間經過後」因未依法提起行政救濟而告確定在案，原告遲於106年6月19日始具文主張有行政程序重開事由，顯已逾行政程序法第128條第2項所定之「5年法定不變期間」，依法自不得再為主張，以避免嚴重破壞法之安定性。而本件既因原告申請行政程序重開已逾法定不變期間，則對原告有關上開原處分實體上有無新事實、新證據或再審事由之爭執，自亦無再加審酌之必要。
(四)又「原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。」行政訴訟法第107條第3項定有明文。而此所謂原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，係指事件之事實明確無須調查，且法律上之主張亦顯無理由者而言。原告上開主張事由，不論是依稅捐稽徵法第28條第2項申請退還稅款，或依行政程序法第128條第1項第2款、第3款事由申請重開行政程序，皆因與法定構成要件不符且已逾法定不變期間或請求權時效，而於法律上顯無理由，被告否准其申請，訴願決定予以維持，，均無違誤，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
(五)本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
七、結論：本件原告之訴顯無理由，應予駁回。中 華 民 國 107 年 6 月 4 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 黃 堯 讚法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 6 月 4 日
書記官 陳 嬿 如