高雄高等行政法院判決
108年度簡上再字第12號再審原告 蘇嘉宏訴訟代理人 林石猛 律師
張宗琦 律師戴敬哲 律師再審被告 臺南市政府財政稅務局代 表 人 陳柏誠上列當事人間土地增值稅事件，再審原告對於中華民國103年7月30日本院103年度簡上字第23號判決，本於行政訴訟法第273條第2項事由，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文
一、本院103年度簡上字第23號判決及臺灣臺南地方法院102年度簡字第79號行政訴訟判決關於駁回後開第2項及該訴訟費用部分均廢棄。
二、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、再審原告其餘再審之訴駁回。
四、廢棄部分再審前第一審、上訴審及再審訴訟費用均由再審被告負擔。駁回部分再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：再審原告於民國102年5月16日與第三人黃東泰訂立買賣契約，出售其所有坐落臺南市○○區○○○段○○段000○號土地（應有部分4162/6162；下稱系爭土地）及同段417地號土地，並於102年5月17日向再審被告以網路申報土地移轉現值，上開417地號為農業用地，並作農業使用，經檢附農業用地作農業使用證明書，依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，業經再審被告核准在案；而系爭土地為特定農業區交通用地，雖經再審原告向臺南市善化區公所申請農業用地作農業使用證明，惟經該公所勘驗結果，該土地南側約50平方公尺種植白甘蔗，北側約422平方公尺供作南122線道路使用，非屬農業用地作農業使用，致再審原告未能檢附系爭土地之「農業用地作農業使用證明」等文件，依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，再審被告乃按一般用地稅率核定土地增值稅計新臺幣（下同）200,727元，再審原告不服前揭處分，循序申請復查、訴願均遭駁回，提起行政訴訟，經臺灣臺南地方法院（下稱原審法院）102年度簡字第79號行政訴訟判決駁回再審原告之訴及本院103年度簡上字第23號判決（下稱原確定判決）駁回上訴而告確定；嗣再審原告聲請司法院大法官解釋，經該院作成釋字第779號解釋有案，再審原告乃據以提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張及聲明︰
（一）主張要旨︰
1、原確定判決否准再審原告所請、駁回再審原告上訴，係以土地稅法第39條第2項規定及財政部90年11月13日台財稅字第0900457200號函（下稱財政部90年11月13日函）為據，惟土地稅法第39條第2項及財政部90年11月13日函既然與憲法第7條保障平等權意旨有違，遭司法院釋字第779號解釋宣告違憲，分別應行檢討修正、自解釋公布日起不再援用，再審原告提起本件再審，即符合行政訴訟法第273條第2項確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，得提起再審之訴規定。
2、原確定判決引用土地稅法第39條第2項及財政部90年11月13日函，區分「都市計畫指定之公共設施保留地」與「非都市計畫法指定之公共設施保留地」（或稱「非都市土地經編定為交通用地，且依法核定為公共設施用地者」）論究有無免徵土地增值稅優惠規定適用，經司法院釋字第779號解釋宣告上開規定及函釋與憲法第7條保障平等權意旨有違，再審被告應就再審原告原所有之系爭土地，作成准予免徵土地增值稅之行政處分，並退還繳納稅款及利息。
3、系爭土地為特定農業區交通用地，經履勘結果，該土地南側約50平方公尺種植白甘蔗，北側約422平方公尺供作南122線道路使用，非屬農業用地作農業使用，致再審原告未能檢附系爭土地之「農業用地作農業使用證明」等文件，依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，又因非屬都市計畫法指定之公共設施保留地，亦無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。然系爭土地確實已經編定為交通用地，依法核定為公共設施用地，其使用受限制，流動性、市場交易機會及價值均因政府政策及法令限制受有不利影響，大法官於解釋理由書即指明系爭土地雖非都市土地，然在土地增值稅之徵免上，理應與都市土地等同處理，「俾符合租稅公平原則及憲法第7條保障平等權之意旨」。
4、黃虹霞大法官於釋字第779號解釋部分協同部分不同意見書指出：「本件解釋解釋文第一段全體大法官一致同意宣告土地稅法第39條第2項規定與憲法第7條保障平等權之意旨不符違憲，此一一致性違憲見解，在大法官釋憲史上應至為罕見，係本席擔任大法官以來之首例，甚為難得！」可知對於土地稅法第39條第2項及財政部90年11月13日函嚴重牴觸憲法第7條保障平等權規定，其違憲程度可謂灼然至明。按憲法上人權保障條款對所有國家權力均有拘束力，立法、執行和審判均應於個案中依憲法規範意旨制訂或適用法律，可惜原確定判決及第一審判決就有牴觸憲法疑義之法規範，並未本諸憲法意識加以審視，而以「立法者仍有立法形成自由」角度理解本案，形同機械從命於現行法律規定，規避法官應依據憲法、依據合憲之法律獨立審判，於個案中實現正義之義務。各級法院法官欠缺憲法意識之結果，即是使人民須敗訴定讞後，方得再提請司法院大法官解釋憲法，以求救濟。再審原告於本件審理時，業已亟力指出土地稅法第39條第2項及財政部90年11月13日函有違憲疑慮，然各級法院寧可秉持現狀，不願多加省思合憲審判義務，人民之權利遭行政、立法機關戕害。
5、大法官作成釋字第779號解釋後，再審原告仍依原確定判決審理時聲明，請求再審被告應就再審原告原所有之系爭土地，作成准予免徵土地增值稅之行政處分，並請求返還土地增值稅款200,727元，及依據稅捐稽徵法第28條第3項之利息，以維護憲法秩序、保障再審原告之基本權利。
（二）聲明︰
1、原確定判決廢棄。
2、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
3、再審被告應就再審原告原所有之系爭土地，作成准予免徵土地增值稅之行政處分。
4、再審被告應返還再審原告已繳納之土地增值稅200,727元，及自其繳納日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計之利息。
三、再審被告答辯及聲明︰
（一）答辯要旨︰司法院釋字第779號解釋文謂：「土地稅法第39條第2項關於免徵土地增值稅之規定，僅就依都市計畫法指定之公共設施保留地，免徵其土地增值稅；至非都市土地經編定為交通用地，且依法核定為公共設施用地者，則不予免徵土地增值稅，於此範圍內，與憲法第7條保障平等權之意旨不符。相關機關應自解釋公布之日起2年內，依解釋意旨，檢討修正土地稅法相關規定。財政部中華民國90年11月13日台財稅字第0900457200號函關於非都市○○○○○道之交通用地，無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用部分，應自解釋公布之日起不再援用。」是以，本件所適用之土地稅法第39條第2項規定既經司法院大法官宣告違憲並命自解釋公布之日起2年內檢討修正，則本件仍須俟新法令公布、發布生效後，再依新法令為適法之處分。
（二）聲明︰再審原告之訴駁回。
四、本院的判斷︰
（一）按「簡易訴訟程序之抗告、再審及重新審理，分別準用第4編至第6編規定。」「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」「（第1項）再審之訴應於30日之不變期間內提起。……（第3項）依第273條第2項提起再審之訴者，第1項期間自解釋公布當日起算。」行政訴訟法第236條之2第4項、第273條第2項、第276條第1項、第3項定有明文。
（二）次按司法院釋字第779號解釋意旨略謂：「土地稅法第39條第2項關於免徵土地增值稅之規定，僅就依都市計畫法指定之公共設施保留地，免徵其土地增值稅；至非都市土地經編定為交通用地，且依法核定為公共設施用地者，則不予免徵土地增值稅，於此範圍內，與憲法第7條保障平等權之意旨不符。相關機關應自本解釋公布之日起2年內，依本解釋意旨，檢討修正土地稅法相關規定。財政部中華民國90年11月13日台財稅字第0900457200號函關於非都市○○○○○道之交通用地，無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用部分，應自本解釋公布之日起不再援用。行政院農業委員會90年2月2日（90）農企字第900102896號函關於公路法之公路非屬農業用地範圍，無農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅之適用部分，與憲法第19條租稅法律主義及第23條法律保留原則尚無牴觸。」
（三）經查，本件再審原告因土地增值稅事件，循序提起行政訴訟，經原審法院102年度簡字第79號行政訴訟判決及本院原確定判決駁回而告確定；嗣再審原告不服，聲請司法院大法官解釋，經該院釋字第779號解釋原處分所適用土地稅法第39條第2項關於免徵土地增值稅之規定，與憲法第7條保障平等權之意旨不符，相關機關應自解釋公布之日起2年內，檢討修正土地稅法相關規定。另財政部90年11月13日函係闡釋土地稅法第39條第2項之意旨，而土地稅法第39條第2項於上開範圍內既與憲法第7條保障平等權之意旨有違，相關部分應自解釋公布之日起不再援用。是本件再審原告提起再審之訴為有理由，本院原確定判決應予廢棄，回復至上訴審程序，由本院重為審理。
（四）又按「（第1項）土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。（第2項）主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起7日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人。」土地稅法第49條第1項、第2項前段分別定有明文。可知，關於土地增值稅之核課，其程序原則上係始於上述土地稅法第49條第1項所規定之土地移轉現值申報，至於土地移轉現值申報中併為適用土地稅法第39條所規定免徵土地增值稅之主張者，因所關係者仍係土地增值稅額，且上述同法第49條第2項復明定主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起一定期日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人。故對申請適用土地稅法第39條所規定免徵土地增值稅之土地移轉現值申報，稽徵機關嗣核定按一般用地稅率課徵土地增值稅而填發送達之稅單，雖其內容實質上含有「否准適用免徵土地增值稅」之意旨，然因其係以核發稅單即作成核課稅捐處分之方式為之，是納稅義務人對之如有不服，自應循稅捐稽徵法第35條及第38條所規定復查、訴願及行政訴訟之程序提起行政救濟，並所提之訴訟類型應為行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，尚非同法第5條規定之課予義務訴訟（最高行政法院104年度判字第174號判決意旨參照）。本件再審原告除聲明第2項提起撤銷訴訟外，於第3項聲明並提起課予義務訴訟，請求再審被告應就再審原告原所有之系爭土地，作成准予免徵土地增值稅之行政處分，參照前揭說明，再審原告於訴之聲明第3項部分核屬贅列，併予說明。
（五）再按110年6月23日修正之土地稅法第39條第1至4項規定：「（第1項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅；依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願售與需用土地人者，準用之。（第2項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項前段規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或最近一次課徵土地增值稅時核定之申報移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。（第3項）非都市土地經需用土地人開闢完成或依計畫核定供公共設施使用，並依法完成使用地編定，其尚未被徵收前之移轉，經需用土地人證明者，準用第1項前段規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施使用後再移轉時，以該土地第1次免徵土地增值稅前之原規定地價或最近1次課徵土地增值稅時核定之申報移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。（第4項）前項證明之核發程序及其他應遵行事項之辦法，由財政部會同有關機關定之。」另依土地稅法第39條第4項授權訂定之「非都市土地供公共設施使用認定及核發證明辦法」第3條第1項規定：「申請人依本辦法申請核發非都市土地供公共設施使用證明書（以下簡稱本證明書），應填具申請書並檢具下列文件，向需用土地人提出申請：一、有移轉土地需要之證明文件。二、最近1個月內核發依法完成使用地編定之土地登記謄本及地籍圖謄本。
三、申請人為自然人者，應檢附國民身分證或戶口名簿影本，屬外國、大陸地區人民或香港、澳門居民者，應檢附有效身分證明文件；申請人為法人者，應檢附法人登記證明文件及其代表人之資格證明，其為公司法人者，應檢附法人登記機關核發之設立、變更登記表影本。委託申請案件，應另檢附代理人國民身分證影本及委託書。」第4條規定：「（第1項）需用土地人受理申請案件，必要時得會同申請人及土地所在地之地政機關等辦理實地勘查或測量，並作成紀錄。（第2項）前項勘查或測量，需用土地人應通知申請人於勘測前向地政機關繳納勘查或測量費用。」
（六）依前開司法院釋字第779號解釋意旨，土地稅法第39條第2項規定違反平等原則，本案又係據以聲請解釋之案件，故司法院釋字第779號解釋意旨對本案有直接之規制效力。
又土地稅法依司法院釋字第779號解釋，業於110年6月23日增訂第39條第3項關於非都市土地供公共設施使用，尚未被徵收前移轉，免徵土地增值稅之規定，則再審被告即應依修正後土地稅法第39條第3項審核系爭土地有無免徵土地增值稅之適用，再審被告原處分以土地稅法第39條第2項及財政部90年11月13日函釋意旨認定系爭土地無免徵土地增值稅之適用，而按一般用地稅率核定土地增值稅，即有違誤，原審判決及本院原確定判決未及論究及此，逕予駁回再審原告之訴及其上訴，自有未洽，應將原審判決及本院原確定判決予以廢棄，又因系爭土地是否符合土地稅法第39條第3項免徵土地增值稅之要件，仍待再審被告依職權加以審查，是本院自為判決將訴願決定及原處分（含復查決定）予以撤銷，由再審被告依新法另為適法之處分。至再審原告請求再審被告返還其已繳納之土地增值稅200,727元及其利息部分，仍待被告進一步調查及審核，該部分事證尚未臻明確，本院無從逕予准許，此部分再審原告所訴為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為一部有理由，一部無理由。中 華 民 國 110 年 9 月 9 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 孫 奇 芳法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 110 年 9 月 9 日
書記官 謝 廉 縈