高雄高等行政法院判決
108年度簡上字第5號上 訴 人 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧被 上訴 人 阿里實業有限公司代 表 人 周宗揚上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國107年11月9日臺灣高雄地方法院106年度簡字第31號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人代表人原為梁家源，於本件訴訟審理中變更為周宗揚，新任代表人已具狀聲明承受訴訟（本院卷第75頁），核無不合，應予准許。
二、緣訴外人簡春肇原所有位於高雄市○○區○○○段○○○○○○段000000000號（重測前為大寮段芎蕉腳小段84-4、84地號）等2筆土地（下稱系爭土地），宗地面積分別為145平方公尺及608平方公尺，持分範圍均為6分之3，持分面積分別為72.5平方公尺及304平方公尺，經臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）民事執行處於民國96年1月17日執行拍賣，由訴外人簡明印拍定取得，案經合併改制前高雄縣政府稅捐稽徵處（下稱高雄縣稅捐處，於104年7月1日基於稽徵事權劃一及簡化稅務稽徵作業程序，整併為「高雄市稅捐稽徵處」即本件上訴人承受所有業務）於96年1月29日分別通知原土地所有權人簡春肇及拍定人簡明印，並檢附申請書輔導渠等可於文到30日內檢附相關證明文件提出申請，辦理改按自用住宅用地稅率或農業用地移轉不課徵土地增值稅等事宜。惟雙方期限屆滿皆未提出申請，高雄縣稅捐處爰按一般用地稅率分別核課系爭土地之土地增值稅為新臺幣（下同）41,041元及318,509元，合計359,550元，並由高雄地院民事執行處代為扣繳在案。嗣被上訴人以債權人身分，於105年8月3日檢附系爭土地之土地使用分區證明書影本等資料，主張其為輾轉受讓系爭土地之第一順位抵押債權及抵押權人，爰代位原土地所有權人簡春肇，以系爭上寮北段656地號土地之使用類別為都市○○○道路用地，屬公共設施保留地，應按土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅；另系爭上寮北段657地號土地之使用類別為都市計畫內農業區，地目為田，於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，依土地稅法第39條之2第4項規定，應以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，惟上訴人以69年3月間之原地價計算增值後課徵土地增值稅，係屬有誤，應依稅捐稽徵法第28條第3項規定將溢繳之土地增值稅加計利息予以退還等事由，向上訴人鳳山分處（下稱鳳山分處）提出申請退稅。案經鳳山分處審查後，核認依土地稅法第39條第2項及第39條之2第4項規定，應以納稅義務人申請為要件，且系爭土地按一般用地稅率核算土地增值稅，並無核課錯誤之情事，非屬稅捐稽徵法第28條第2項規定之情形，無法依同法條第3項辦理加息退稅事宜，況系爭土地於拍定後，輔導原土地所有權人就土地增值稅核定提出相關證明文件予以申請之通知函，已於96年2月1日送達納稅義務人簡春肇，則依行為時（88年2月3日公布修正）行政程序法第131條規定，時效已於101年2月1日完成，故本件請求權已罹於時效消滅，乃以105年9月22日高市稽鳳增字第1058383347號函（下稱原處分）否准被上訴人申請。被上訴人不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，提起行政訴訟，經高雄地院106年度簡字第31號判決（下稱原判決）：「（第1項）訴願決定及原處分均撤銷。（第2項）上訴人應依被上訴人105年8月3日之代位申請，就關於坐落系爭上寮北段656地號土地（重測前為芎蕉腳小段84-4）部分，作成將41,041元（原判決誤繕為41,401元）及自97年3月25日起算，至填發收入退還國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還高雄地院民事執行處重新分配之行政處分。（第3項）被上訴人其餘之訴駁回。（第4項）訴訟費用由上訴人負擔。」上訴人不服原判決，遂提起本件上訴，並聲明原判決廢棄，被上訴人在第一審之訴駁回【按，原審法院以行政訴訟法第200條第4款方式裁判，雖於原判決主文第3項併諭知被上訴人其餘之訴駁回，然因其係單一課予義務訴訟事件之裁判，在事物本質上仍屬單一裁判權之行使，而具有裁判上不可分之性質，故上訴人對此裁判方式其中不利於己部分（即主文第1項撤銷訴願決定及原處分，主文第2項並命上訴人應另為適法之處分）提起上訴有理由時，其上訴之效力均應及於全部，詳後述】。
三、兩造於原審之主張及聲明，均引用原審判決書所載。
四、原審為上訴人一部分勝訴，一部分敗訴之判決，係以：㈠被上訴人可代位納稅義務人簡春肇，依稅捐稽徵法第28條第2項規定行使退稅請求權：
⒈納稅義務人即債務人簡春肇為系爭土地之所有權人，前以
之設定第一順位最高限額抵押權予責任保險保證責任鳳山信用合作社，作為向該社借款之擔保。嗣該社經中國信託商業銀行合併後，由中國信託商業銀行承受取得第一順位抵押權，並以簡春肇未還款為由，聲請抵押物拍賣裁定，並持向高雄地院民事執行聲請拍賣抵押物，經民事執行處分案以94年執字第24150號進行拍賣。於拍賣過程中，中國信託商業銀行於94年8月12日將系爭土地設定之第一順位最高限額抵押權連同抵押債權轉讓予英屬維京群島商科信資產管理股份有限公司臺灣分公司，該分公司於拍賣程序中雖獲部分分配，但仍有本息、違約金合計114,712,753元未受償；之後該分公司於97年6月19日再將系爭同一抵押債權連同抵押權轉讓予日融資產股份有限公司。日融資產股份有限公司又於97年10月9日將同一抵押債權與抵押權輾讓與第一金融資產股份有限公司後，被上訴人即於103年4月25日受讓第一金融資產股份有限公司對債務人簡春肇之上開同一抵押債權與抵押權，此為兩造所不爭執之事實。
⒉則上訴人倘受分配土地增值稅款有誤，即屬侵害被上訴人
之抵押權優先受償之權利，縱該抵押權已經執行法院發函囑請地政機關作塗銷登記，然因抵押物之拍賣價金倘尚未分配完畢，該未分配之拍賣價金仍屬抵押物之代位物，其在原抵押權擔保範圍內之未受償債權，對該未分配之價金仍具有與原抵押權同次序之優先受償權利。是依民法第295條規定及被上訴人提出之4份債權讓與證明書載明之轉讓標的，可知被上訴人輾轉自中國信託商業銀行受讓債權，實與中國信託商業銀行對債務人簡春肇之未受償債權具有同一性，關於該受讓債權之擔保即其他從屬權利亦隨同移轉甚明。從而，本件被上訴人主張上訴人就系爭土地對簡春肇溢徵土地增值稅，已屬直接侵害其法律上優先受償之權利，其為直接法律上利害關係人，縱簡春肇怠於行使退稅請求權時，其亦得援引最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，代位簡春肇行使稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權，自屬有據，應認被上訴人具有代位簡春肇提起行政訴法第5條規定之課予義務訴訟之當事人適格。上訴人雖辯稱系爭土地之第一順位抵押權於拍定後，已經執行法院塗銷，被上訴人僅取得普通債權，不得提起本件課予義務訴訟云云，顯未慮及債務人未分配之拍賣價金乃原抵押物之代位物，抵押權人在原抵押權擔保範圍內之未受償債權，對該未分配之價金仍具有與原抵押權存在時相同地位之優先受償權利之法定效力，故所辯於法不合，不足採信。
㈡針對系爭上寮北段656地號土地之土地增值稅部分：
⒈上訴人課徵系爭上寮北段656地號土地之土地增值稅41,041元不適法：
⑴系爭上寮北段656號土地之使用類別為都市○○○道路
用地，且於拍賣、拍定、移轉、上訴人核定土地增值稅程序後迄今，均屬依都市計畫法指定之公共設施保留地（道路用地）應予徵收而未徵收前之移轉等情，未曾變更，並為兩造所是認。則依土地稅法第39條第2項前段規定，系爭上寮北段656地號土地既符合應免徵土地增值稅之要件，當然發生免徵土地增值稅之效果，其並無須經人民申請始生免稅效果之限制要件，如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，有本院104年度訴字第442號判決意旨可參。
⑵則本件上訴人雖主張，其曾以96年1月29日稅秘字第096
6100725號函檢附申請書，輔導原土地所有權人簡春肇及拍定人簡明印如符合自用住宅用地稅率或不課徵土地增值稅要件者，請於文到30日內提出申請，逾期申請者不予受理。且該輔導通知函於96年1月30日、同年2月1日已由原土地所有權人及拍定人本人親自簽收，合法送達在案，則自輔導函送達翌日起算30日內，渠等皆未經提出申請，上訴人遂於96年6月25日收到高雄地院核定稅額通知後，按一般用地稅率核定系爭上寮北段656地號土地之土地增值稅41,041元，並經高雄地院97年3月25日將稅額分配款發給上訴人，核屬無誤云云。經查，上訴人並未調查系爭上寮北段656地號土地屬性為何，逕按一般用地稅率核算土地增值稅額，並覆請高雄地院代為扣繳，承上㈡⒈⑴所述，上訴人即係依錯誤之事實作成課稅處分而有適用法令錯誤之情事。被上訴人依稅捐稽徵法第28條第2項規定主張上訴人有適用法令錯誤，溢徵稅款之情形，堪信屬實。
⑶至於上訴人所舉財政部98年11月2日台財稅字第0980023
8270號函釋事實與本件屬拍賣案件不同，不得適用；財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋，則針對納稅義務人申報所有土地移轉及移轉現值時，未檢附重劃證明文件，嗣後查明該土地符合行為時土地稅法第39條第3項（現行同法條第4項）規定減徵土地增值稅致溢繳稅款，可否依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅，認定此種情形係屬稽徵機關依據納稅義務人申報之資料核課稅捐，非屬歸責稽徵機關核課錯誤之解釋，核其情形，與本件係屬經法院拍賣之都市計畫法公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，而由稽徵機關逕為核定土地增值稅不同，自難比附援引；至財政部98年11月18日台財稅字第09800238280號函既謂參照財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋辦理，自以案情相同為前提，始用適用餘地，而該函釋屬當事人申報移轉案件，參照其結果與拍賣案件不同，於本件自無適用餘地。是以，上訴人以上揭財政部函釋意旨辯稱納稅義務人就尚未被徵收之公共設施保留地欲主張移轉時免徵土地增值稅，應檢具相關資料向稅捐稽徵機關提出申請云云，不足採信。
⒉被上訴人代位債務人即納稅義務人簡春肇，就系爭上寮北
段656地號土地行使稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權，尚未罹於消滅時效：
非納稅義務人自行適用法令錯誤、計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而溢繳稅款所生退稅請求權，發生於000年0月00日修正公布之行政程序法第131條第1項規定生效前者，於該規定生效後始行使時，應受10年時效期間之限制，有最高行政法院105年度判字第397號判決、105年度判字第432號判決意旨參照。則承前判決意旨，本件被上訴人於105年8月3日代位簡春肇向上訴人申請退還溢繳稅款，距97年3月25日上訴人受領稅款，尚未逾10年，其退稅請求權即不因罹於時效而消滅。上訴人雖援引法務部102年8月2日法律字第10200134250號函釋，主張本件應適用102年5月24日修正前行政程序法第131條第1項規定及98年1月23日稅捐稽徵法第28條第1項規定之5年期間，簡春肇之退稅請求權已罹於消滅時效云云，於法未合，不足採信。
⒊被上訴人就系爭上寮北段656地號土地請求退稅款應加計利息部分：
被上訴人於105年8月3日始代位行使簡春肇之退稅請求權，自應適用稅捐稽徵法第38條第2項於100年1月26日修正規定。又高雄地院民事執行處發還系爭稅款給上訴人之日期為97年3月25日，是本件應退還稅款之加計利息，依100年1月26日修正公布後之稅捐稽徵法第38條第2項規定，計算方式應為本件稅款繳納之日起即高雄地院民事執行處發還系爭稅款給上訴人之97年3月25日起至填發收入退還國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息。則被上訴人請求：「……自高雄地院代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請高雄地院94年度執治字第24150號強制執行事件重新分配。」逾上述範圍之利息請求，即屬無據。
㈢針對系爭上寮北段657地號土地之土地增值稅部分：
⒈上訴人以納稅義務人簡春肇未申請適用土地稅法第39條之
2第4項規定為由，逕對系爭上寮北段657地號土地依69年之土地公告現值作為原地價，據以核課土地增值稅318,509元部分，不適法：
⑴高雄地院以96年6月25日96雄院隆民治94執字第24150號
函請上訴人核定系爭上寮北段657地號土地之土地增值稅時，上訴人係以系爭上寮北段657地號土地之前次移轉現值即69年3月間每平方公尺90元之價格及拍定時之土地公告現值每平方公尺3,200元之差額與土地面積，而核計系爭上寮北段657地號土地之318,509元之土地增值稅。
⑵然系爭上寮北段657地號土地拍定時，如係供作農用，
依土地稅法第39條之2第4項規定，應以89年1月6日修正施行日當期之土地公告現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，且此項計算方式係屬法定之計算方式，納稅義務人簡春肇雖未主動申請適用該條項，上訴人倘查明系爭上寮北段657地號土地係供作農用無訛，即應依職權適用該規定計算土地增值稅。惟上訴人僅因納稅義務人簡春肇未依土地稅法第39條之2第4項規定申請，即逕以69年之土地公告現值作為原地價計算土地增值差額，顯係誤認該條項之適用，自屬有誤，被上訴人訴請撤銷原處分，於法核屬有據。
⑶至於上訴人主張依財政部98年11月18日台財稅字第0980
0238280號、財政部99年6月28日台財稅字第09904052800號等函釋意旨，倘法拍時若無權利人、義務人或債權人提出申請，稽徵機關並無主動依土地稅法第39條第2項前段規定辦理免徵土地增值稅之義務云云。因該二函釋意旨顯與土地稅法第39條之2第4項規定之法律文義及立法目的不合，應不予採用，上訴人所辯，不足採信。⒉則系爭上寮北段657地號土地於拍定時，是否係供作農用
、可否適用土地稅法第39條之2第4項規定調整前次移轉現值，進而合致稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權？上訴人未進行審查，為上訴人自承在案，原審法院認無從自為判決，是被上訴人訴請撤銷原處分及訴願決定固屬有據，應予准許，但被上訴人請求退稅318,509元及加計利息部分，自應由上訴人依法審查後另為處分，是認被上訴人此部分之主張尚無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴主張略以：㈠關於系爭上寮北段656地號土地課徵土地增值稅部分：
⒈上訴人已盡調查事宜，且土地稅法第39條第2項之適用，
並非不待申請即當然發生法律效果，應由當事人於土地移轉現值申報書註明提出申請適用，方屬適法：
⑴系爭上寮北段656地號土地雖經編定為道路用地，可依
土地稅減免規則第20條第4款規定免徵土地增值稅，惟系爭上寮北段656地號土地經拍定當時能否免徵土地增值稅，仍須視是否經需地機關取得，且未曾核准由私人或團體投資興辦者等不確定因素，以免未來取得土地所有權人如因土地變更為非公共設施保留地(例如：因都市計畫變更致公共設施保留地解編)後再行移轉，將增加土地增值稅負擔，產生不利於嗣後取得土地所有權人的法律效果，故不宜由稽徵機關判定調查之資料後，逕行核定免徵土地增值稅；仍應顧及權利人、義務人之意願及維護雙方權益，經其申請始有其適用，先予敘明。⑵況且，上訴人於系爭土地拍定後，已本於職權啟動調查
，並於96年1月29日以雙掛號函分別通知原土地所有權人及拍定人，輔導渠等申請法拍土地農用不課徵土地增值稅或改按自用住宅用地稅率等事宜，該輔導函亦經本人親自簽收在案。依稅捐稽徵法第12條之1規定，本件原土地所有權人及拍定人負有協力義務提出主張，惟渠等於期限屆滿，均未就系爭土地提出申請或回覆，上訴人方依土地稅法第28、30、31、33條規定，按一般用地稅率課徵系爭土地之土地增值稅。基此，原判決指摘上訴人未調查系爭土地屬性之理由，顯與事實不合。
⑶再者，參照最高行政法院103年度裁字第878號裁定意旨
略以，系爭土地若經法院執行拍賣，原土地所有權人未依土地稅減免規則第24條規定，檢具相關文件，向稅捐稽徵機關申請免徵土地增值稅，稅捐稽徵機關按一般用地稅率核課土地增值稅，即非屬有核課適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致原土地所有權人溢繳稅款之情形，核與稅捐稽徵法第28條第2項所規定之要件不符等語，可知本件實無依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅之適用。又原判決引據最高行政法院105年度判字第397號判決「農地免稅」及105年度判字第432號判決「遺產稅退稅」等案件，作為判斷系爭上寮北段656地號土地因公共設施保留地免徵土地增值稅之依據，實有適用法規不當之判決違背法令事由。
⒉被上訴人代位申請退稅之請求權已罹於時效而消滅：
⑴承上所述，系爭上寮北段656地號土地於96年1月經高雄
地院民事執行處執行拍賣由拍定人取得後，經上訴人輔導通知，拍定人與原土地所有權人均未盡協力義務提出任何稅務減免申請，上訴人爰按一般用地稅率核課系爭土地之土地增值稅，尚難歸責上訴人有何核課錯誤情事，自無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。
⑵且依稅捐稽徵法第28條第1項規定：「納稅義務人自行
適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」則被上訴人代位申請依土地稅法第39條第2項規定更正土地增值稅之請求權時效，應自「97年3月25日法院分配扣繳稅款之日起至102年3月24日止」已屆滿5年，故被上訴人103年5月5日取得系爭土地債權以前，系爭上寮北段656地號土地之土地增值稅更正請求權時效已歸於消滅，自無從成立退稅請求權，即不生溢繳土地增值稅情事。
㈡關於系爭上寮北段657地號土地課徵土地增值稅部分：
⒈按土地稅法第39條之2第1項、第4項均以農地作農用為要
件，而適用不同方式徵免土地增值稅，即一為不課徵、一以89年1月當期之現值為原地價計課。倘不經納稅義務人申請或經通知後回覆，上訴人無法確認系爭土地之土地增值稅徵免應適用何項規定。況且，系爭土地是否作農業使用，乃為土地所有權人所得支配範圍，涉及個人財務之規劃及土地之實際使用計畫，是此等要件事實之調查並非稽徵機關可單從農地分區編定之文件得以推論，上訴人亦無權利或義務代替義務人選擇土地增值稅之稅地種類或逕以89年1月之現值為原地價計課。則上訴人96年1月29日以雙掛號函文分別通知原土地所有權人及拍定人依限提出系爭土地之稅務減免申請，惟並未獲回覆，上訴人依規定核定系爭上寮北段657地號土地之土地增值稅，自無違誤。
⒉再者，系爭上寮北段657地號土地於高雄地院(法拍拍定前
)95年12月21日95雄院隆民治94執字第24150號公告：「標別2，……備註五、本件土地於90年11月19日查封時為雜草叢生之空地。」被上訴人於103年4月25日方輾轉取得本件原土地所有權人之債權，無法證明系爭上寮北段657地號土地於89年1月有供農業使用之事實。是原判決認為上訴人依職權核算土地增值稅時，倘查明系爭上寮北段657地號土地係供農用，即應依土地稅法第39條之2第4項計算土地增值稅，實有判決適用法規不當之違背法令事由等情。爰上訴聲明：⑴原判決廢棄。⑵被上訴人在第一審之訴駁回。
六、經核原判決並無不合，茲就上訴意旨，再論斷如下：㈠上訴效力及本院審查範圍之釐清：
按上訴審審查上訴範圍固以上訴之聲明為準，惟原審判決若具有裁判上不可分之性質，且上訴有理由時，上訴審法院，當不受此限制。次按行政訴訟法第200條第3款、第4款規定：「行政法院對於人民依第5條規定請求應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，應為下列方式之裁判：………三原告之訴有理由，且案件事證明確者，應判命行政機關作成原告所申請內容之行政處分。四原告之訴雖有理由，惟案件事證尚未臻明確或涉及行政機關之行政裁量決定者，應判命行政機關遵照其判決之法律見解對於原告作成決定。」又按人民對於其依法申請之案件遭行政機關駁回，而依法提起課予義務訴訟，訴之聲明並請求將駁回處分及訴願決定均撤銷者，當課予義務訴訟有理由時，行政法院應將與其結果相反之駁回處分及訴願決定一併予以撤銷，乃有稱之為附帶聲明，以免單一申請案件有彼此矛盾之行政處分併存，故此部分聲明與課予義務訴訟間具有裁判上一致性而不可分，以免單一課予義務訴訟事件裁判歧異而矛盾。關於課予義務訴訟之裁判方式，當原告之訴有理由時，仍有不同情形，行政訴訟法第200條第3款、第4款乃分別規定，裁判上必須正確認定事實而適用其中之一裁判方式，該兩種裁判方式在單一課予義務訴訟事件裁判中相斥而不可並存；而行政法院以其中第4款方式裁判者，雖於主文併諭知原告其餘之訴駁回，但其係單一課予義務訴訟事件之裁判，在事物本質上仍屬單一裁判權之行使，而具有裁判上不可分之性質，故當事人對此上訴有理由時，上訴審法院基於上述單一課予義務訴訟事件具有裁判上一致性及單一裁判權之行使，而具有裁判上不可分之性質，當將原審判決全部廢棄另為適法裁判。準此，本件被上訴人向上訴人提出系爭申請，經上訴人以原處分駁回，被上訴人提起訴願復遭駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院判決撤銷訴願決定及原處分，並命上訴人應另為適法之處分，被上訴人其餘之訴駁回。原審法院上開判決係以行政訴訟法第200條第4款方式裁判，雖於原判決主文第3項併諭知被上訴人其餘之訴駁回，然因其係單一課予義務訴訟事件之裁判，在事物本質上仍屬單一裁判權之行使，而具有裁判上不可分之性質，故上訴人對此裁判方式合法提起上訴（參見其上訴理由之記載），聲明原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴，其上訴之效力均應及於全部（即包含被上訴人其餘之訴駁回部分，不得僅以此部分有利於上訴人即遽謂其就此部分之上訴為不合法，而予以分割）此有最高行政法院107年度判字第330號、107年度判字第63號、104年度判字第354號判決意旨可參，合先敘明。
㈡被上訴人代位申請退稅之請求權並未罹於時效而消滅：
⒈65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第28條規定：「納稅
義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」其性質上為公法上不當得利規定(參見最高行政法院86年度8月份庭長評事聯席會議決議)。
該規定嗣於98年1月21日修正為兩項：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」其修正係增列退稅原因，並就溢繳稅款發生之不同原因，規定不同之應退還稅款期間。其中第2項增列「其他可歸責於政府機關之錯誤」為退稅原因，且明定因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退還之稅款不限於5年內溢繳部分，均係作有利於納稅義務人之修正。此部分退稅規定具公法上不當得利性質，自不因而受影響，納稅義務人得據以請求退還溢繳之稅款。又同條第4項規定：「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。
」據此可知，關於非納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還請求，應退還之溢繳稅款，無繳納期間之限制，亦不受5年時效期間限制，且此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。又修正後稅捐稽徵法第28條第2項納稅義務人之退稅請求權，該法雖未為時效期間之明文，然財產法性質之請求權，無論公行政對人民或人民對公行政所有者，應皆有消滅時效之適用，始符合法律安定之要求。是以，稅捐稽徵法第28條第2項退稅請求權，仍應有行使之時效期間，該條立法既明定退還之稅款不以5年內溢繳者為限，固不能適用102年5月22日修正公布前之行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定，惟102年5月22日修正公布之行政程序法第131條第1項規定人民之公法上請求權，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅。此規定應適用於稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權。據此，非納稅義務人自行適用法令錯誤、計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而溢繳稅款所生退稅請求權，發生於000年0月00日修正公布之行政程序法第131條第1項規定生效前者，於該規定生效後始可行使時，應受10年時效期間之限制。此外，行政程序法關於公法上請求權時效之起算，並未為規定，溢繳稅款所生退稅請求權，依其性質得類推適用民法第128條規定，應自請求權可行使時起算。
⒉查，本件訴外人簡春肇原所有系爭土地，於96年1月17日
經高雄地院民事執行處執行拍賣，由訴外人簡明印拍定取得，案經上訴人按一般用地稅率核課系爭土地之土地增值稅分別為41,041元、318,509元，合計359,550元，並由高雄地院民事執行處代為扣繳，高雄地院於97年3月25日將稅額分配款發給上訴人。其中系爭上寮北段656地號土地經高雄地院為系爭拍賣時，既屬依都市計畫法指定之公共設施保留地，於尚未被徵收前之移轉，依土地稅法第39條第2項規定，應免徵土地增值稅，則上訴人按一般用地稅率核課系爭土地因法院拍賣之土地增值稅，即屬稅捐稽徵機關適用法令錯誤致債務人溢繳稅款情形，已如上述，是高雄地院於97年3月25日將稅額分配款發給上訴人後，債務人簡春肇即得依當時稅捐稽徵法第28條規定，行使溢繳稅款退稅請求權。惟當債務人怠於行使退稅請求時，致侵害系爭債權抵押權人之抵押權，此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，自得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，亦經原判決闡明及正確適用法理在案。故本件請求權發生於102年5月22日修正公布之行政程序法第131條第1項規定生效前，且被上訴人於該規定生效後之105年8月3日，始以簡春肇不行使本件溢繳稅款退稅請求權，以債權人（即抵押權人）之身分代位行使，依前開說明，其請求權之行使，應受10年時效期間之限制。又被上訴人係代位簡春肇行使請求權，是否已罹時效，應以簡春肇可行使時起算，即應以97年3月25日為起算日，被上訴人於105年8月3日始向上訴人申請退還所繳稅款，顯未逾10年，故被上訴人退稅請求權即未罹於時效而消滅。原判決對於上訴人前開關於消滅時效之年限主張如何不足採取，已逐一指駁、詳述其得心證之理由，核與卷附證據資料尚屬相符，與論理法則亦屬無違。上訴意旨指摘原判決所為請求權時效之認定有判決不適用法規或適用不當之違法云云，無非執其歧異之法律見解，對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，並就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，核無足採。
㈢原判決認定上訴人就系爭上寮北段656地號土地之土地增值稅核課不適法，並無違誤：
⒈本件應適用之法令：
⑴土地稅法第39條第1項、第2項規定：「（第1項）被徵
收之土地，免徵其土地增值稅。（第2項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。……」。
⑵都市計畫法第48條規定：「依本法指定之公共設施保留
地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一徵收。二區段徵收。三市地重劃。」準此，符合依都市計畫法指定之公共設施保留地，其於尚未被徵收前之移轉，當然發生免徵土地增值稅之效果，並不須經人民申請始生免稅效果，如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬稅捐稽徵機關適用法令錯誤致債務人溢繳稅款。
⑶土地稅減免規則第20條第4款：「土地增值稅之減免標
準如下：四、依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，全免。」⑷土地稅減免規則第24條第2項：「土地增值稅之減免應
於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請。」⒉法院執行拍賣土地，稅捐稽徵機關未予查明是否為公共設
施保留地，逕就原應免徵土地增值稅之土地予以核課，致納稅義務人有溢繳稅款情事，即屬稅捐稽徵法第28條第2項規定情事：
⑴原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以系爭上寮北
段656地號土地自67年6月27日大坪頂以東地區都市計畫第1次發布時起，歷經系爭拍賣、拍定、移轉、至上訴人核定土地增值稅時止，均屬都市計畫法第48條規定依法應予徵收而未徵收之公共設施保留地（道路用地）未曾變更，雖內政部嗣後以105年11月9日台內地字第1050079811號函核准徵收，並經高雄市政府以105年11月10日高市府地徵字第10533098901號公告徵收，公告期間自105年11月11日起至105年12月10日止，有系爭上寮北段656地號土地使用分區查詢資料及地籍圖查詢資料附於原處分卷第54頁、第110頁可稽；惟系爭上寮北段656地號土地係在公告徵收前移轉，被上訴人亦係於公告徵收前105年8月3日檢附系爭土地使用分區證明書影本，代位納稅義務人申請按土地稅法第39條第2項規定免徵系爭上寮北段656地號土地之土地增值稅，且依稅捐稽徵法第28條第2、3項規定，請求按溢繳稅額加計利息一併退還予高雄地院等情，為原審所確定之事實。基上事實，系爭土地經高雄地院為系爭拍賣時，既屬依都市計畫法指定之公共設施保留地，於尚未被徵收前之移轉，依土地稅法第39條第2項規定，免徵土地增值稅，則上訴人按一般用地稅率核課系爭土地因法院拍賣之土地增值稅，即屬稅捐稽徵機關適用法令錯誤致債務人溢繳稅款情形，則原判決主文第1項撤銷上訴人否准被上訴人退稅申請之原處分及訴願決定，自屬有據，並為主文第2項命上訴人為適法之處分，經核原判決認事用法均無不合，並已詳述其得心證之理由及法律上之意見，且就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。
⑵上訴人再以前詞爭執，其已於96年1月29日以雙掛號函
輔導納稅義務人和拍定人提出稅務減免之申請事宜，惟納稅義務人和拍定人逾期未提出任何申請或證明，則依土地稅減免規則第20條第4款、第24條第2項規定、財政部相關函釋意旨及最高行政法院103年度裁字第878號裁定意旨，可認當事人若未盡協力義務，檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，上訴人依可得知資料依法核課稅捐，顯已盡調查事宜，且難歸責上訴人有核課錯誤情事云云。惟按土地稅法第6條：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」平均地權條例第25條：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」此等規定係在土地稅法及平均地權條例已明定之土地稅減免規定外，授權行政院裁量另訂定其他減免土地稅之減免標準與程序，並非授權行政院就土地稅法及平均地權條例已明定之土地稅減免規定之適用，增加新限制。是以，行政院依據該等授權規定訂定之土地稅減免規則，其減免標準與程序規定，如增加法律所無限制，即不適用於土地稅法及平均地權條例已明定之土地稅減免規定。據此，土地稅減免規則第24條第2項所為土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請之程序規定，無從適用於土地稅法第39條第2項前段依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，免徵土地增值稅之事件。因此，土地移轉符合土地稅法第39條第2項前段免徵土地增值稅要件者，雖人民於拍賣當時未提出申請促使稽徵機關注意，而由稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳土地增值稅，乃無礙於稽徵機關因未予免徵土地增值稅而適用法令錯誤之認定，納稅義務人自得據前揭規定為退稅之請求，故上訴人之所辯，核不足採。
㈣上訴人雖主張納稅義務人未檢附相關農業用地證明文件提出
申請，致上訴人無從審定系爭上寮北段657地號土地是否合於土地稅法第39條之2第4項農用規定，顯有未盡協力義務，上訴人自可按一般用地稅率課徵土地增值稅云云。惟查：
⒈本件應適用之法令及法理：
⑴土地稅法第39條之2第1項、第4項規定：「（第1項）作
農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。……（第4項）作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」⑵土地稅法施行細則第58條規定：「（第1項）依本法第3
9條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，送主管稽徵機關辦理。（第2項）直轄市、縣（市）農業主管機關辦理前項所定作農業使用證明文件之核發事項，得委任或委辦區、鄉（鎮、市、區）公所辦理。」⑶稅捐稽徵法第6條第3項規定，經法院執行拍賣或交債權
人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管稅捐稽徵機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。
⑷最高行政法院100年4月份第2次庭長法官聯席會議決議
：「債務人所有土地……經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。……」。
⑸綜合上開法規及最高行政法院決議可知，土地增值稅之
核課應由稽徵機關發單課徵，在無買賣雙方申報土地移轉現值程序之法院拍賣移轉，若確符合土地稅法第39條之2第4項規定要件，雖人民於拍賣當時未提出申請以促使稅捐稽徵機關注意，亦無礙稽徵機關應依職權認定正確稅額，如應適用而實際上未適用土地稅法第39條之2第4項規定，以致稅基高估，進而使核課處分所得定之稅額，高於正確之法定稅額者，則該核定處分即為自始違法之核課處分，納稅義務人事後自仍得依稅捐稽徵法第28條第2項之規定，於請求權時效期間內，以稽徵機關適用法令錯誤為由，而請求作成退還溢繳土地增值稅之行政處分。
⒉按事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證
據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為判決有違背法令之情形。上訴人依前揭法規意旨，本於職權應調查系爭上寮北段657地號土地是否符合土地稅法第39條之2第4項要件，惟其僅發函輔導納稅義務人提出申請，在納稅義務人未依限檢附相關農業用地證明文件提出申請，即認調查義務已完畢，逕按一般用地稅率課徵土地增值稅等情，已經原判決指摘與法不合，上訴人主張核無理由在案。
雖上訴人於原審107年10月26日言詞辯論庭上抗辯：「……這1筆土地（即系爭上寮北段657地號土地）法院的拍賣公告備註欄有明示說90年11月19日查封的時候這筆土地是雜草叢生的空地，那雜草叢生的空地來講的話，對我們來講，我是不知道這個叫做農用，農用是屬於一種財務的規劃，那個情形是否農用，是要回歸當事人。」（原審卷第261頁）等語，然對於90年11月19日雜草叢生的系爭上寮北段657地號土地是否有休耕可能，未行調查，而在系爭上寮北段657地號土地於89年1月至拍定時，是否確供作農用，亦未調閱航照圖以核其實，在在顯示上訴人並未盡實質調查之責，是原審認系爭上寮北段657地號土地是否確實作為農業使用之農業用地之事實，仍處於真偽不明之狀態，被上訴人就此部分請求退稅及加計利息之課予義務訴訟，該筆土地拍定時，是否係供作農用？可否適用土地稅法第39條之2第4項規定，以該條項89年1月6日修正施行日之當期土地公告現值為原地價，計算漲價數額，課徵土地增值稅，上訴人未進行審查，原審尚無從自為判決，核其判決上開認事用法，尚屬無誤。上訴人以納稅義務人未即時檢附證明申請、被上訴人亦無法證明系爭上寮北段657地號土地於89年1月是作為農用及相關執行拍賣公告記載，主張上訴人已盡調查義務，且無法依原判決意旨在查明系爭上寮北段657地號土地有合致土地稅法第39條之2第4項規定時，逕依職權適用該規定等語。無非係重述其在原審業經提出而為原判決摒棄不採之主張，並執其主觀歧異之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，自難認原判決有違背法令之情事。
七、綜上所述，上訴人之主張均非可採。其上訴意旨無非對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 108 年 10 月 3 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 林 彥 君法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 108 年 10 月 3 日
書記官 江 如 青