高雄高等行政法院判決
108年度簡上字第53號上 訴 人 邱士榮被 上訴 人 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國108年7月2日臺灣臺南地方法院108年度稅簡字第4號行政訴訟判決提起上訴，本院判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理 由
一、緣上訴人102年度綜合所得稅結算申報，未申報其本人轉讓巨歆股份有限公司（下稱巨歆公司）股份之財產交易所得，嗣經財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）查獲，始向被上訴人補報基本所得額新臺幣（下同）1,000,000元。被上訴人審認上開交易應屬財產交易所得，乃核定上訴人財產交易所得1,000,000元，併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額2,602,872元，應補稅額100,394元，並按所漏稅額91,300元處以0.5倍之罰鍰45,650元。上訴人不服，申經復查獲追減罰鍰9,130元，其餘復查駁回，提起訴願亦遭決定駁回，上訴人仍表不服，提起行政訴訟，經臺灣臺南地方法院108年度稅簡字第4號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回其訴，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明，均引用原判決所載。
三、原判決駁回上訴人起訴之理由：
（一）上訴人於102年度轉讓巨歆公司股份1,000股予訴外人鄭水竹，並於民國102年4月8日收取股款2,000,000元，嗣於106年7月6日填寫個人所得基本稅額申報表，於「私募證券投資信託基金之受益憑證交易所得」項下，補申報收入總額2,000,000元與成本及必要費用1,000,000元，所得額1,000,000元，為上訴人所不爭執。而上訴人對於巨歆公司未依公司相關規定發行股票一節，亦不爭執，是以其所得讓者，即屬股東股份之轉讓，非股票之轉讓，依財政部80年4月30日台財稅字第790191196號函釋，上開交易即屬財產交易所得。
（二）上訴人於巨歆公司持有股份且擔任公司之監察人，此有公司變更登記表影本在卷足憑（原處分卷97頁），其對於該公司非股票發行之公司及該公司於102年間與亞源公司合併而轉予鄭水竹股份等情，有合併契約影本（原處分卷第141-143頁）在卷足稽。是其對於轉讓者係股份非股票一節，即應知之甚詳，是以，其交易者即非證券交易法第6條之有價證券至明。上訴人竟自認係證券交易而未申報當年之財產交易所得。縱非故意，亦有過失，上訴人辯稱其所為無故意過失之期待可能性云云，即無可採。上訴人於臺北國稅局進行調查後始向被上訴人申報上開所得，未符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定，且上訴人疏未注意，難謂其主觀上無違反所得稅法第110條第1項規定之過失責任，與行政罰法第7條第1項及納稅者權利保護法第16條規定之不予處罰要件不符。又被上訴人原按所漏稅額91,300元處0.5倍之罰鍰45,650元，復查階段審酌上訴人已於107年5月14日繳清應補稅額100,394元，衡其違章後態度良好，且有助於稽徵成本之節省，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表及其使用須知第4點規定，裁罰倍數酌減20%，乃按所漏稅額處0.4倍〔0.5倍x(1-20%)〕罰鍰36,500元，應已考量本案違章情節而為適切之裁罰，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，乃駁回上訴人於原審之訴。
四、上訴意旨及聲明：
（一）上訴要旨：法律之解釋與適用，本係法官之職權，倘因立法之疏漏，法律制定後出現立法者當初始料未及之漏洞，法官於具體個案適用法律時，本於「合憲性解釋之原則」，自應探求規範目的，並基於填補法律漏洞（公開或隱藏性漏洞），避免該規範違反憲法致侵害人民受憲法保障之基本人權，上訴人於原審中不斷指明「股份有限公司未發行股票，僅其股份之流通性較差而已，股票所表彰實乃股權，有無發行實體股票，其股權作用實無二致，最高行政法院77年判字1978號判例及財政部80年4月30日台財稅字第790191196號函示（下稱財政部80年4月30日函）均以有無發行股票，作為認定股份有限公司之股份交易係屬財產交易（行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款）或證券交易（行為時所得稅法第4之1條、第14條第1項第7類第3款）之區別標準，而認定未發行股票之股份有限公司股份交易屬財產交易，忽略實質經濟事實關係，有違實質課稅之公平原則，並進而決定有無適用證券交易所得免稅或得半數免稅之規定，亦有違租稅法定主義。是若財政部的目的是增加稅收，理應將有發行股票而流通性較佳之證券交易列為財產交易，並納入所得課稅才是，怎會與行為時所得稅法第4條之1明定證券交易免納入所得額剛好相反？其差別待遇之手段與目的之達成間欠缺合理關聯，不符憲法第7條平等原則之意旨甚為明顯。」準此，原審判決所援引之條文違憲甚明，原審未依合憲性解釋填補該違憲情形，反僵化以文義適用前開條文，其判決違背法令（即平等權、實質課稅原則、法官依憲法審判義務）。
（二）上訴聲明：
1、原判決廢棄。
2、原處分（含原核定、復查決定維持原處分部分、原裁罰）及訴願決定均撤銷。
五、本院之判斷：
（一）應適用之法令：
1、行為時所得稅法第9條：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」第14條第1項第7類第1款：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」
2、行為時公司法第2條第1項第4款：「公司分為左列四種：……四、股份有限公司：指2人以上股東或政府、法人股東一人所組織，全部資本分為股份；股東就其所認股份，對公司負其責任之公司。」第161條之1第1項：「公司資本額達中央主管機關所定一定數額以上者，應於設立登記或發行新股變更登記後3個月內發行股票；其未達中央主管機關所定一定數額者，除章程另有規定者外，得不發行股票。」第162條第1項、第3項：「（第1項）股票應編號，載明左列事項，由董事3人以上簽名或蓋章，並經主管機關或其核定之發行登記機構簽證後發行之：……。（第3項）第1項股票之簽證規則，由中央主管機關定之。但公開發行股票之公司，證券管理機關另有規定者，不適用之。」第162條之2規定：「（第1項）公開發行股票之公司，其發行之股份得免印製股票。（第2項）依前項規定發行之股份，應洽證券集中保管事業機構登錄。」
3、行為時證券交易法第6條第1項、第3項：「（第1項）本法所稱有價證券，指政府債券、公司股票、公司債券及經主管機關核定之其他有價證券。（第3項）前2項規定之有價證券，未印製表示其權利之實體有價證券者，亦視為有價證券。」第8條：「（第1項）本法所稱發行，謂發行人於募集後製作並交付，或以帳簿劃撥方式交付有價證券之行為。（第2項）前項以帳簿劃撥方式交付有價證券之發行，得不印製實體有價證券。」第35條規定：「公司發行股票或公司債券應經簽證，其簽證規則，由主管機關定之。」
（二）本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，尚無違誤，茲就上訴意旨再予論述如下：
1、依行為時公司法第2條第1項第4款之規定可知，股份有限公司之「股份」乃公司資本之成分，核與股票係表彰股東權之要式的有價證券有別。而所謂證券交易，係指買賣公開募集、發行之公司股票、公司債券及經財政部核定之其他有價證券。而其中所指公司股票，依公司法第162條第1項、第3項及第162條之2規定，股份有限公司股票發行應循一定之法定程式為之，則尚未依上述公司法規定簽證發行之股票者，自非上開證券交易法第6條第1項、第3項所稱之有價證券。是未發行公司股票之股份轉讓，即非證券交易，而屬財產交易，應依所得稅法第14條第1項第7類第1款規定計算所得。
2、又憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違（司法院釋字第622號、第660號、第685號解釋參照）。按有所得即應課稅，有關未發行公司股票之股份轉讓收入是否課徵所得稅，關鍵在於該股份轉讓所得是否為行為時所得稅法第4條之1所稱之「證券交易所得」。查所得稅法第4條之1於104年12月2日修正時刪除第4條之1但書規定而停徵證券交易所得稅之立法理由，係為簡化證券交易所得之稽徵手續並予合理課徵，以修正證券交易稅條例提高證券交易稅稅率方式，將原應併入所得總額課徵所得稅之證券交易所得稅停止課徵。而依證券交易稅條例第1條第1項規定，僅就買賣已發行之有價證券課徵證券交易稅，足見所得稅法第4條之1所稱之證券交易，亦應限於買賣已發行之有價證券，始符合該條以證券交易稅取代證券交易所得稅之意旨。是以，財政部80年4月30日函：「未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份時所出具之『股份轉讓證書』或『股份過戶書』，並非表彰一定價值之權利憑證。受讓該等書證者，僅發生向出讓人請求讓與該等書證所表彰價值之債權請求權，屬債權憑據之一種，核非屬證券交易法第6條第2項及證券交易稅條例第2條第1款規定所稱得視為有價證券之權利證書或憑證，故不發生課徵證券交易稅之問題。但應屬財產交易，其有財產交易所得，應課徵所得稅。」符合一般法律解釋方法，並未增加法律所未規定之租稅義務，與憲法第19條之租稅法律主義尚無違背。
3、有證券交易所得而不課徵所得稅，為有所得即應課徵所得稅之例外，其目的為以稅代稅，業如前述，且此為立法選擇，自無違反實質課稅之公平原則以及平等原則，亦不存在法律漏洞，不生法律漏洞填補之問題。上訴人主張區辨股份與股票而適用不同之課稅標準，有違實質課稅之公平原則、租稅法定主義以及平等原則，原審未依合憲性解釋填補該違憲情形，其判決違背法令等語，並無可採。
（三）綜上所述，原審已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果判斷事實而為判決，並論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，已為論斷，其所適用之法規與本件應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無判決不適用法規或適用不當等違背法令及判決理由不備之情形。上訴論旨仍執前詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 9 月 26 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 邱 政 強法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 108 年 9 月 26 日
書記官 蔡 玫 芳