高雄高等行政法院判決
108年度簡上字第69號上 訴 人 黃麗齡訴訟代理人 梁志偉 律師被 上訴 人 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國108年8月21日臺灣臺南地方法院108年度稅簡字第11號行政訴訟判決提起上訴，本院判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理 由
一、緣上訴人於107年度個人房屋土地交易所得申報，列報出售臺南市○區○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地）應有部分1031/18565之土地交易所得新臺幣（下同）576,426元，並按稅率20%，自行繳納稅額115,285元，嗣經被上訴人依查得資料，核算系爭土地交易課稅所得應為576,426元，按適用稅率45%核定應納稅額259,391元，應補稅額144,106元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經臺灣臺南地方法院108年度稅簡字第11號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回其訴，上訴人仍表不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明，均引用原判決所載。
三、原判決駁回上訴人起訴之理由：
(一)系爭土地應有部分1031/18565係上訴人向臺南市第100期（二）自辦市地重劃區重劃會（下稱北安二重劃會）價購增配之土地，既屬其自行「出價取得」，非具強制性，已非原有土地重行分配之一部分，仍屬新取得部分，核非屬房地合一課徵所得稅申報作業要點（下稱房地合一作業要點）第4點第2款第3目所稱土地重劃後重行分配與原土地所有權人之土地，上開要點並未就是類新取得土地之取得日有例外認定原則，且若上訴人以「重劃分配結果確定日」為取得日，將與同案出賣人以「移轉登記日」為交易日之認定原則不一致，自應依同要點第4點前段規定，以「完成所有權移轉登記日」為取得日。又土地登記謄本所載歷次取得權利範圍之取得日期，係地政機關依內政部民國70年11月23日（70）臺內地字第54801號函釋，就該增配土地之土地增值稅前次移轉基期之認定，系爭土地應有部分1031/18565確係於106年6月28日始完成移轉登記。
(二)至所稱特種貨物及勞務稅之新聞稿（原處分卷第130頁），係在說明納稅義務人因重劃價購增配土地，於核課「特種貨物及勞務稅」時，持有期間以重劃分配結果確定日開始起算，均與本件「土地交易所得稅」之持有期間計算無涉，且二種稅基及稽徵目的尚非相同，自不得比附援引。
四、上訴意旨及聲明：
(一)上訴要旨：
1、參諸被上訴人於108年2月13日提出之訴願答辯書表示：「訴願人取得系爭土地增配部分，係因分配區塊經分配後，剩餘畸零土地無法分配單宗可建築用地，遂增配於北安段1170地號並由所有權人依法繳交差額地價……。」足見被上訴人亦肯認上訴人係依法繳納「差額地價」增配系爭土地應有部分1031/18565，並非給付「買賣價金」買受取得。是以，原判決認定上訴人係「價購」取得系爭土地應有部分1031/18565，未察上訴人係行使獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法所賦予繳納差額地價已分配土地之權利，因而「增配」系爭土地應有部分1031/18565，兩者性質明顯有別，已有認定事實之違誤。且依司法院釋字第232號解釋所認：「就此交換分配言，乃係法律規定之效果，並非土地所有權人以自己之意思使權利發生變更之處分行為」之意旨，上訴人既係行使依法繳納差額地價以分配土地之權利，因而「增配」系爭土地應有部分1031/18565，乃上訴人按獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法等規定所生交換分配土地之法律效果，並非締結買賣契約使土地所有權發生變更之處分行為，自應以「重劃分配結果確定日」為取得日，原判決認定應以「完成所有權移轉登記日」為取得日，有不適用釋字第232號解釋之違誤。
2、所得稅法於104年6月24日增訂公布第14條之4規定課徵土地交易所得稅，參諸其修正草案總說明即指出此項稅目：「為解決現制房屋及土地分開課稅之缺失，延續特種貨物及勞務稅抑制炒作房地之效果，並呼應社會各界對改革之企盼，經審慎檢討，在不影響地方政府現有土地增值稅課徵之前提下，以建立合理透明稅制，抑制短期投機炒作，健全不動產市場發展為目標，參考各國不動產交易稅制及衡酌我國經濟財政狀況，並舉辦北中南多場座談會，廣泛蒐集各界意見，研擬不動產交易課稅制度，改以房屋、土地交易所得合一按實價課徵所得稅，並輔以特種貨物及勞務稅不動產部分停徵、所得稅增加之稅收用於提供住宅政策及社會福利支出等配套措施，以改善貧富差距，落實居住正義」。依此特種貨物及勞務稅條例亦配合於104年6月24日增訂公布第6條之1規定，並於立法理由指出：「為進一步落實居住正義、健全房市發展，將實施房地交易所得合一實價課徵所得稅制度，爰配合停止課徵銷售房屋、土地之特種貨物及勞務稅。」原對於房屋或土地所課徵之「特種貨物及勞務稅」於所得稅法第14條之4增訂「土地交易所得稅」之後即停止課徵，實質上將「特種貨物及勞務稅」過渡轉換為「土地交易所得稅」，顯見此二種稅目之稅基及稽徵目的相同，原判決認定二種稅基及稽徵目的尚非相同，已與上開立法意旨所為之價值判斷未合，而有違反論理法則之違誤。又被上訴人發布之「出售重劃後分配土地，持有期間如何計算」新聞稿，固係被上訴人就核課「特種貨物及勞務稅」時所為之釋示，其性質應屬行政規則，然承前所述，針對房屋或土地課徵「土地交易所得稅」或「特種貨物及勞務稅」，兩者既屬相同本質之事物，則被上訴人所發布之上開新聞稿經由長期之慣行，透過平等原則之作用產生外部效力，對被上訴人即產生行政自我拘束原則之作用，被上訴人未適用上開新聞稿之意旨為認事用法之基礎，已有不適用行政自我拘束原則之違誤。
(二)上訴聲明：
1、原判決廢棄。
2、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
五、本院之判斷：
(一)應適用之法令：
1、行為時所得稅法第4條之4第1項第2款：「個人及營利事業自中華民國105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅：……二、交易之房屋、土地係於105年1月1日以後取得。」
2、房地合一作業要點第4點本文：「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。」
(二)本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，尚無違誤，茲就上訴意旨再予論述如下：
1、按，基於私法自治原則，人民未違反強行規定或背於公序良俗之法律行為，固非屬無效，但租稅法律關係乃以經濟事實為其規制基礎，著重經濟上實質利益之歸屬，非徒以形式外觀之法律行為或關係為依據，否則，即淪為表見課稅主義，顯與實質課稅原則相違，且悖離公平課稅原則。故所有權人若利用合法之途徑將原有土地轉變成為新形態產權之際，而另行取得與原有物不相當之權利價值者（例如本件參與市地重劃以合法方式分配新土地），雖在外觀形式上該新形成之產權係屬原物之變體，但因彼此價值有異，本於實質課稅原則當認所有權人就超出原物價值之部分係屬新取得之產權，自應適用相關之稅法課徵其應納稅捐，方符實質課稅原則（最高行政法院105年度判字第275號判決意旨參照）。查，本件上訴人利用原有土地參與自辦市地重劃分配新土地之合法途徑，以繳納差額地價方式取得原有土地固有價值以外之超額分配土地面積，外觀雖非買賣之法律形式，但究其經濟活動之實質意義，係上訴人在重劃後另行有償取得，並非源自原有土地參與重劃之當然效果，自應依其經濟活動之實質意義（即買賣），而適用相關之稅法課徵其應納稅捐。至於司法院釋字第232號解釋所指之交換分配土地之法律效果，係指土地所有權人於重劃後取得與原土地價值相當之新分配土地部分，並不包含超出原物價值而以繳納「差額地價」增配之新取得產權，上訴人之主張，容有誤解。
2、又100年5月4日制定之特種貨物及勞務稅條例有關不動產部分之規定，係為使不動產交易修正接軌實價課稅前，作為抑制投機炒作的過渡期措施，並於所得稅法於104年6月24日增訂公布第14條之4規定課徵土地交易所得稅時，同時配合於104年6月24日增訂公布該條例第6條之1規定，將有關「房屋、土地」等特種貨物之交易，停止適用課徵特種貨物及勞務稅。是以，所得稅法第14條之4之增訂雖係延續特種貨物及勞務稅條例中關於不動產交易應課稅之規定，但有關課稅範圍、稅基、稅率、長期持有優惠、自用住宅優惠等規定均有不同，又因有所得方課稅，與特種貨物及勞務稅不論盈虧均須課稅，故需考量合理、常態及非自願性移轉之態樣而有排除課稅的項目之規定，亦顯然有別，原判決認為二種稅基及稽徵目的尚非相同，並無違誤。而所得稅法第14條之4增訂公布後，即無適用特種貨物及勞務稅條例之可能，是縱然特種貨物及勞務稅條例對於土地參與重劃者，就重劃後超額分配土地及向重劃會價購增配土地，其持有期間係採自重劃分配結果確定日（即重劃分配公告期滿日）起算。然房地合一作業要點第4點既已就房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準，並另設但書規定房屋、土地取得日認定標準之例外情形，而就超額分配土地及向重劃會價購增配土地之取得日並未明列於認定標準之例外，自應依原則規定，以土地完成所有權移轉登記日為取得日，並據以計算持有期間。上訴人主張被上訴人未適用特種貨物及勞務稅條例有關「出售重劃後分配土地，持有期間如何計算」新聞稿之意旨，有不適用行政自我拘束原則之違誤，實屬誤解。
(三)綜上所述，原審已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果判斷事實而為判決，並論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，已為論斷，其所適用之法規與本件應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無判決不適用法規或適用不當等違背法令及判決理由不備之情形。上訴論旨仍執前詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 11 月 29 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 孫 奇 芳法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 108 年 11 月 29 日
書記官 凃 明 鵑