高雄高等行政法院判決
108年度簡上字第77號上 訴 人 林蕙眞被 上訴 人 臺南市政府財政稅務局代 表 人 陳柏誠訴訟代理人 林佳億
林大倫邱憲騰上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國108年9月25日臺灣臺南地方法院108年度稅簡字第12號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺灣臺南地方法院行政訴訟庭。
理 由
一、爭訟概要：㈠緣臺南市○市區○○段○○○○○○○號土地(下稱系爭土地)，原
為上訴人、林蕙月、林俊宏、林俊碩(下稱其他共有人)等4人分別共有(權利範圍分為：1000/3891、1000/3891、946/3
891、945/3891)。嗣系爭土地其他共有人(持分比率約74.29%)依土地法第34條之1規定，於民國107年12月19日以新臺幣(下同)16,342,200元出賣系爭土地全部權利予案外人陳玲莉。後其他共有人委由案外人張杏敏代理，會同買受人陳玲莉，檢附臺南市新市區公所分別核發予其他000000000000000000000000號分為：該公所107年12月19日107所農建字第1070833230號、107年11月1日107所農建字第1070713692號)、土地所有權買賣移轉契約書等文件，於108年1月2日向被上訴人申報土地移轉現值(收件編號：
0000000000000號)並申請依土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅，案經被上訴人新化分局核定准予其他共有人分別所有部分不課徵土地增值稅，上訴人部分則須繳納187,140元，繳納期限為108年1月21日至2月19日止。
㈡上訴人於108年1月24日先向臺南市新市區公所申請核發其原
分別所有之系爭土地農業使用證明書，臺南市新市區0000000000000000000000號：同年2月14日108所農建字第1080065939號)，並於同年2月18日就其原分別所有持分部分，檢附上開農業用地作農業使用證明書等文件，向被上訴人申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅。被上訴人則以上訴人檢附之申報書並未有權利人陳玲莉簽名或蓋章，而經被上訴人以108年2月18日南市財新字第1083002576號函詢買受人陳玲莉是否同意上訴人之申請，陳玲莉則回復表示不同意共同申請，被上訴人認上訴人之申請核與規定不合，爰以108年3月11日南市財新字第1083003857號函否准所請，上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，上訴人提起撤銷訴訟及課予義務訴訟，經原判決駁回，遂提起本件上訴。
二、兩造於原審之主張及聲明，均引用原審判決書所載。
三、原判決駁回上訴人在原審之訴，係以：㈠農業用地移轉，買賣雙方權益相互影響，因此不課徵土地增
值稅之法定要件及法效果，並非只關係著出賣農業用地之原所有人之權益，更課予農業用地之取得者繼續耕作之義務。故農業用地有償移轉時之土地增值稅納稅義務人既為原土地所有人，縱因具有法定事由可就暫時不課徵該次移轉之漲價總額本應繳納之土地增值稅，但該稅額並非無端消滅，而係遞次累進一併課徵，且因該次移轉現值並不含土地增值稅，並不得作為下次移轉時之前次移轉現值，仍須追溯至曾經課徵土地增值稅時之移轉現值，故此次移轉不課徵土地增值稅實則移轉於買受人於下次移轉時承受，是土地稅法第39條之3明定除有第2項所定無須申報土地移轉現值，或屬權利人得單獨申報土地移轉現值者之情形，而由權利人「或」義務人單獨提出申請不課徵土地增值稅之外，其餘情形應由權利人「及」義務人共同提出申請。
㈡上訴人所有系爭土地持分部分前經其他共有人依土地法第34
條之1規定，以買賣原因移轉予案外人陳玲莉，此等多數共有人有權一併出賣未同意出賣之共有人之應有部分乃係基於實體法規定而發生，同意出賣之共有人並非代理未同意出賣之共有人與買受人訂立買賣契約。然此等多數共有人同意移轉土地所有權之型態，並非屬土地登記規則第27條所定得由權利人單獨向登記機關辦理登記之情形，且土地稅法主管機關財政部亦未肯認類此移轉情形係屬土地稅法第39條之3所定無須申報土地移轉現值，抑或屬權利人可單獨申報土地移轉現值之情形(財政部106年12月編印之土地增值稅稽徵作業手冊參照)，故上訴人如欲就持分面積移轉申請不課徵土地增值稅，仍須依土地稅法第39條之3第1項規定，由上訴人及買受人陳玲莉共同申報，如未經買受人同意共同申報，自與上開規定申請要件未符。
㈢系爭土地其他共有人108年1月2日土地增值稅(土地現值)申
報書檢附之農業用地作農業使用證明書部分僅有臺南市新市區公所分別核發予其他人共有人持有部分，而申報書及土地所有權買賣移轉契約書則有出賣人林蕙月等3人及買受人陳玲莉蓋章，獨上訴人欄位未蓋章。故被上訴人認定本次申報移轉土地現值雖為全筆土地，惟申請不課徵土地增值稅部分並未包含上訴人持分部分尚非無據。
㈣上訴人主張買受人陳玲莉買受系爭土地「全部」，並於土地
增值稅申報書之移轉比率欄記載「全筆」，蓋有陳玲莉之私章，陳玲莉即已知悉系爭土地「全部」於下次移轉時之土地增值稅負擔增加之情形，已同意負擔乙節，然本案買賣雙方當事人於108年1月2日向被上訴人所屬新化分局共同申報系爭土地移轉現值時，雖申請依土地法第34條之1規定移轉「全筆」土地，惟有關稅捐減免部分，該申報書僅註明林蕙月等其他共有人之持分部分申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，且所附臺南市新市區公所107年11月1日107所農建字第1070713692號農業用地作農業使用證明書暨107年12月19日107所農建字第1070833230號農業用地作農業使用證明書，亦僅申請林蕙月等3人之持分部分。是以，本件申報書雖申報移轉系爭土地之「全筆」土地，惟各原所有權人土地增值稅之課徵，仍應就各原所有權人之土地狀況，及原所有權人與新所有權人間之共同申報予以各別認定。依系爭土地增值稅(土地現值)申報書所載，既僅原所有權人林蕙月等3人與新所有權人陳玲莉間約定同意申請不課徵土地增值稅，其同意之約定自不及於上訴人，亦難謂新所有權人已知悉並同意於再次移轉時負擔系爭土地全部之土地增值稅，上訴人主張顯屬無據。
㈤另上訴人主張買受人陳玲莉已為共同申報，上訴人即得向被
上訴人申請不課徵土地增值稅，被上訴人以本件未經買受人同意共同申報而駁回上訴人之申請，即有違誤乙節。然本案既屬買賣雙方共同申報之案件，而非屬單獨申報或無須申報土地移轉現值之案件，此觀土地增值稅稽徵作業手冊自明，系爭土地是否申請不課徵土地增值稅，自應由買賣雙方共同決定，非稅捐稽徵機關得依職權逕行決定。況依現行法律規定，對於作農業使用之農業用地移轉，非當然「免徵」土地增值稅，而係採「不課徵」土地增值稅之制度，在此法律制度下，買賣雙方之權益互相衝突，申請不課徵土地增值稅之效果，將使承受人於嗣後再行移轉土地時將增加土地增值稅之負擔，故土地稅法第39條之3第1項乃明文規定須由權利人(買方)及義務人(賣方)共同提出申請，而本案當事人於申報土地增值稅當時並未就上訴人之持分部分提出申請，且嗣後亦經買方陳玲莉明文表示其不願對上訴人移轉持分共同申請不課徵土地增值稅，被上訴人所屬新化分局尚不得逕依上訴人單方提出申請而作成不課徵土地增值稅之處分，故上訴人主張，顯無理由。
四、上訴人上訴意旨略以：㈠108年1月2日申報書就系爭土地之共有人有檢附農用證明文
件者，即不課徵土地增值稅、未檢附者卻被課徵土地增值稅，然系爭土地僅為1筆，何來2種核稅方式？又系爭土地雖符合土地法第34條之1多數決的決定，然而僅能為土地移轉登記，而非能成為系爭土地買賣移轉時核稅課稅的依據。況且，申請人並非上訴人委託之代理人，填寫申請書時也未以代理人身分填寫，豈可任由非代理人之代書取走上訴人的納稅繳款書，故被上訴人認事用法有所違誤。
㈡就土地稅法第39條之3規定而言：
⒈依該條第1項規定內容可知，並非應由權利人及義務人共
同提出申請，而是申請不課徵土地增值稅者，應於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請。對於其未註明者補行申請，並未另明文規範必須另填1份土地增值稅申報書，因為此全筆共有農地事實上已經全筆一次移轉申報完成土地增值稅現值申報書，毫無可能就上訴人持分部分再和買主陳玲莉另行再共同申報一次，又如何於不可能產生的第2份土地增值稅申報書上面註明農地不課徵提出申請？⒉則上訴人持符合法令規定核發之農用證明，依照農業發展
條例（下稱農發條例）第37條規定申請農地不課徵土地增值稅，乃依法令主張自身權益，買主陳玲莉為農業用地取得者，並非申請農地不課徵土地增值稅之權利人，而是必須維持繼續耕作之義務，何以能主張不同意上訴人之申請農地不課徵土地增值稅，並錯誤處分上訴人持分部分，以一般土地課徵土地增值稅，可不必再繼續維持農地農用。
⒊又未分割之系爭土地，上訴人乃未會同人並非申報書之申
請人，只因未被告知需申請核發交付農用證明提出申請農地不課徵土地增值稅，且系爭土地管制別全部既屬農地不課徵土地增值稅，則申請人並未檢附全部共有人之分管契約書，被上訴人卻錯誤引用法條並認定上訴人分別所有系爭土地部分非屬無須申報移轉現值，而未予以通知。
㈢次按農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條、第8條
、財政部賦稅署90年9月21日台財稅第0000000000號函意旨可知，系爭土地既未經分割亦無設定分管之共有農地，且未違規也無補附「全部共有人之分管契約書」，則申請人應無分別單獨提出申請農用證明以及單獨申請農地不課徵土地增值稅的可能。
㈣另按行政程序法第27條、土地登記規則第95條、民法第818
條及司法院釋字第562號解釋可知，執行土地法第34條之1的主要目的，係為了促進共有物之有效利用，並非為了土地移轉課徵土地增值稅。故上訴人無須會同簽名或蓋章，申請系爭土地為農地不課徵土地增值稅的權利，亦不會因未會同權利人申請而喪失。
㈤末按土地稅法第39條之2、民法第836條之2第1項、農業用地
作農業使用認定及核發證明辦法第3條、農發條例第37條和第38條等規定，系爭土地之使用分區為特定農業區，使用地類別為農牧用地，則全筆土地於102年7月5日登記列管管制別為農地不課徵土地增值稅，因此權利人必須依照法規維持農地農用核發農用證明，得申請農地不課徵；農業用地只有違規非農用才是農地移轉時被課徵土地增值稅以及地價稅的主要依據。上訴人持農用證明依法申請農地不課徵，才能還原全筆農地均維持農地農用的事實。
㈥上訴人持核發之農用證明於108年2月15日提出補行申請，時
至今日，並未被被上訴人行政指導填寫任何提出補行申請農地不課徵之共同申請申報書，煩請被上訴人確實依照行政程序法第165條，實際提出此份補行申請之共同申請申報書，予以上訴人執行公權力之行政指導以並詳加說明提出補行申請之完整申請申報流程等語，並聲明：⒈原判決、原處分及訴願決定均廢棄。⒉被上訴人應就上訴人108年2月18日之申請，作成不課徵土地增值稅之處分。
五、本院之判斷：㈠稅法與法律秩序之統一性：
按法律秩序之重要因素，乃是法律與正義的基本價值應避免矛盾；如果立法者在法律秩序的一部分中已經建立某種基本價值決定，則在其他法律秩序中，也應加以考量，力求調和，避免價值判斷矛盾，以建立整體「法律秩序之統一性」。如果稅法的規定與其他法律領域發生價值判斷矛盾，則在法律所容許的範圍內，應透過法律解釋、類推適用及目的性限縮等方式，以盡量排除價值判斷的矛盾(參陳清秀，法理學，元照出版，2017年4月初版，頁464-465)亦即納稅義務人私法上之經濟安排所生之法律效果，於稅法之解釋應用，應為相對之承接、調整以避免價值衝突。
㈡共有土地依土地法第34條之1第1項規定處分，排除民法第819條之適用且移轉登記不須「不同意處分人」出面：
1.應適用之法令：⑴民法第819條第2項規定：「共有物之處分、變更、及設
定負擔，應得共有人全體之同意。」⑵土地法第34條之1第1項規定：「共有土地或建築改良物
，其處分、變更及設定地上權、農育權、不動產役權或典權，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。但其應有部分合計逾3分之2者，其人數不予計算。」⑶土地法第34條之1執行要點第8點第1款規定：「依本法
條規定處分、變更或設定負擔，於申請權利變更登記時，應依下列規定辦理：（一）本法條第1項共有人會同權利人申請權利變更登記時，登記申請書及契約書內，應列明全體共有人及其繼承人，並檢附已為通知或公告之文件，於登記申請書適當欄記明依土地法第34條之1第1項至第3項規定辦理，如有不實，義務人願負法律責任；登記機關無須審查其通知或公告之內容。未能會同申請之他共有人，無須於契約書及申請書上簽名，亦無須親自到場核對身分。如因而取得不動產物權者，本法條第1項共有人應代他共有人申請登記。」⑷土地登記規則第95條規定：「（第1項）部分共有人就
共有土地全部為處分、變更及設定地上權、農育權、不動產役權或典權申請登記時，登記申請書及契約書內，應列明全體共有人，及於登記申請書備註欄記明依土地法第34條之1第1項至第3項規定辦理。並提出已為書面通知或公告之證明文件，及他共有人應得對價或補償已受領或已提存之證明文件。（第2項）依前項申請登記時，契約書及登記申請書上無須他共有人簽名或蓋章。
」⒉由上開規定足知，共有土地之處分，如多數共有人之處分
，合於土地法第34條之1規定，可排除民法第819條第2項(共有人全體同意)之適用，而土地移轉時，僅須由同意處分之共有人偕同其相對人(買受人)訂立所有權移轉或其他變動之書面契約與辦理物權變動登記，即可生物權變動之效力，不同意處分之共有人則無需出面辦理上述行為。又土地法第34條之1之立法目的，係為促進共有不動產之利用，然強制剝奪不同意處分共有人之應有部分或使其應有部分受重大之限制，實因政策目的所加於所有權之外在限制，自應兼顧其利益。則如上所述，基於法秩序統一性之要求，於解釋適用涉及稅捐負擔之法律時，自應審酌其私法上之安排並就其(實體)規範效力，為相對之承接、調整。
㈢土地共有人就土地增值稅不課徵約定係「整筆土地」，買受人應受其拘束：
⒈按共有土地經多數共有人依土地法第34條之1處分並申請
不課徵土地增值稅之案件，因買受人買賣之標的為「整筆土地」，且係以此為基礎，與多數同意處分之其他共有人商定價格後買受，則如雙方有不課徵土地增值稅負擔之約定，亦係以「整筆土地」標的。
⒉次按土地稅法第39條之2第1項規定：「作農業使用之農業
用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」第39條之3第1項規定：「依前條第1項規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請；其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。但依規定得由權利人單獨申報土地移轉現值者，該權利人得單獨提出申請」。依此規定足知土地稅法規定，作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，必須由納稅義務人提出申請，始得不課徵土地增值稅，又土地稅法第39條之3第1項之立法理由係農業用地移轉，買賣雙方之權益互相衝突，如前手不課徵土地增值稅，承受人再移轉時之土地增值稅負擔增加，爰明定「共同」申請不課徵土地增值稅之程序，以杜紛爭。申言之，前手因農業用地申請不課徵土地增值稅，於土地嗣後再移轉時，將由後手承擔多繳土地增值稅之不利益，而此攸關出賣人及買受人嗣後處分可得利益(價金)之計算，自為雙方買賣磋商過程中之重要因素，並於達成協議時，意思表示方屬合致，則買受人若就買入之土地與出賣人有不課徵之約定，自應受其拘束，不得嗣後再為買賣條件之變更。
⒊此外，作農業使用之農業用地可申請不課徵土地增值稅，
實為獎勵農地農用，對已享稅賦優惠之土地，並明定應定期檢查或抽查(列管)，以利日後因未繼續經營農業生產而追繳暫不課徵之稅款；且農業用地是否作農業使用之認定一向係以整筆(宗)農地為認定標準，除非該宗農業用地「部分面積」符合農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條之例外規定，仍得就「其餘面積」核發農業用地作農業使用證明書，並認定為農地農用，是農業用地土地增值稅之徵免亦應本於同一認定基準，以整筆(宗)農地為認定標準，不宜切分。況數人按其應有部分，對於一物有所有權者，其中各所有權人之應有部分未分割前，應有部分係抽象存在於所有物之全部，稽徵單位若容許部分共有人就其應有部分為申請並核定，嗣後買受人若有不作農業使用之情形，則究屬已申請不課徵土地稅部分違規，或未申請不課徵土地增值稅部分違規，將難以認定。
㈣土地增值稅稽徵作業手冊僅在闡釋、補充母法之規範，法規範目的之探求，仍應回歸母法之正確理解：
⒈按土地稅法主管機關財政部106年編印之土地增值稅稽徵
作業手冊上規定得單獨申報案件類型固規定：「1.法院判決確定、訴訟上和解、調解成立或依規定得由權利人單獨申請登記者。權利人得單獨申報其移轉現值」。然查，上開作業手冊乃財政部為協助下級機關統一解釋法令、認定事實及行使裁量權而訂頒之解釋性規定，定性上為行政規則，並非直接對外發生法規範效力之規定，法院適用法令，不受其拘束，先此敘明。
⒉再者，土地稅法第39條之3之立法理由，如上所述即係為
調和買賣雙方權益，始明定應由雙方「共同」申請不課徵土地增值稅之程序，以杜紛爭。則在依土地法第34條之1規定移轉土地時，因實務運作上，買方及賣方(不同意處分權人)間於契約磋商過程未曾就價金、買賣條件等接觸、商議，自無可能於稅捐申報階段要求其協商，甚而同意再共同申報。前述上開得單獨申報之規定，未將此一類型列入，應屬規範設計時不及設想之案件類型。是以，申請不課徵土地增值稅案件，是否得單獨申請，仍應回歸土地稅法第39條之3規範意旨之探究，若多數共有人處分土地案件類型原非屬該條須共同申請之類型，性質上屬下位規範之行政規則，雖未將其列為得單獨申請類型，仍不排除其得單獨申請之可能。從而，被上訴人以上訴人之申請案非屬土地增值稅稽徵作業手冊規範得單獨申請之類型，應否準其申請案，尚非有據。
㈤土地稅法第39條之3第1項共同申請規定於土地法第34條之1類型並不適用：
按土地稅法第39條之3第1項規定：「……申請不課徵土地增值稅者，『應由權利人及義務人』於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請；……。」於土地所有人個人(單獨所有)或全體(共有)係一致同意出賣之場合，適用上並無疑義，然於土地屬共有型態，且多數共有人係依土地法第34條之1處分並申請不課徵土地增值稅之案件，如上所述，因買受人買賣之標的為「整筆土地」並以此為基礎與多數同意處分之其他共有人商定價格後買受，嗣後不應再賦予整筆土地買受人得就買賣條件再為變更，造成不同意處分人價金之損失。故土地稅法第39條之3權利人與義務人共同申請之要求，此項立法之規範目的應不包括「共有土地不同意處分人申請不課徵土地增值稅之類型」，亦即就上開共同申請案件之下位類型應為「限制解釋」，將共有土地不同意處分人申請不課徵之類型排除。不同意處分人於稽徵機關切分並核課土地增值稅後(稽徵機關於核定階段若審酌其實體法上約定不應切分核課，已如上述)提出不課徵之申請時，即毋庸會同買受人或得其同意後方得辦理，亦即此種情形，不同意處分人得逕單獨辦理申報。
㈥經查，系爭土地之移轉，肇因於多數其他共有人依土地法第
34條之1規定出賣與訴外人陳玲莉，上訴人於多數其他共有人出賣並移轉系爭土地時，依土地法第34條之1第1項規定處分、移轉登記，均無須得其同意或由其出面偕同辦理，多數共有人申請辦理土地增值稅不課徵時，亦僅就渠等應有部分辦理(見原處分卷15頁)。然如上所述，本件多數共有人依土地法第34條之1處分土地，買受人係以「整筆土地」為標的，並以此為價金及不課徵土地增值稅之約定，買受人應受其約定之拘束。否則，被上訴人就不課徵申請案，將不同意共有人切分，並另製單核課，就上訴人之申請案，復以買受人不同意而否准其申請，實際運作之結果，等同賦予整筆土地之買受人得就買賣條件再為變更，造成上訴人應負擔土地增值稅而實際減少價金187,140元，於此顯損及不同意處分權人之財產權，並非公允。準此，土地稅法第39條之3第1項：
「……申請不課徵土地增值稅者，『應由權利人及義務人』於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請；……。」共同申報之適用，須承接多數共有人與買受人私法上之實體約定之法律效果，而「限制解釋」為不包括共有土地不同意處分人申請不課徵土地增值稅之類型，不同意處分人得單獨申報。從而，本件上訴人於108年2月18日就其應有部分申請不課徵土地增值稅(見原處分卷第22頁)，被上訴人以系爭申請案依土地增值稅稽徵作業手冊，非屬得單獨申請之案件，依土地稅法第39條之3規定，仍應由上訴人會同權利人共同提出申請，上訴人未依此辦理，經徵詢買受人陳玲莉亦不表同意而駁回上訴人之請求，然依本院上開說明，被上訴人就土地稅法第39條之3解釋所持法律見解，於共有人依土地法第34條之1處分之案件類型，尚非正確，原審依此駁回上訴人之起訴請求，亦有違誤。
㈦綜上所述，上訴人以系爭土地係多數共有人依土地法第34條
之1處分，就其適用土地稅法第39條之2第1項規定課徵土地增值稅，向被上訴人申請依地稅法第39條之3不課徵土地增值稅及並退還已繳稅款，原處分及原判決依被上訴人之見解而駁回其請求，容有適用法規不當之違背法令情形。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由。再者，系爭土地於符合土地稅法第39條之2第1項規定而得不課徵土地增值稅，因本件被上訴人就上訴人應有部分已製單並由其他共有人之代理人繳納完畢，則上訴人於原審僅聲明求為被上訴人應就上訴人108年2月18日之申請，作成不課徵土地增值稅之處分之真意，是否屬稅捐稽徵法第28條第2項退稅請求權之行使，發回後亦應一併闡明由上訴人完足之聲明主張，因此部分事證尚有未明，而有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 7 月 31 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 林 彥 君法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 109 年 7 月 31 日
書記官 江 如 青