高雄高等行政法院判決
108年度再字第23號再審 原告 黃郭香蘭
林冠仲林郁人再審 被告 屏東縣政府財稅局代 表 人 程俊上列當事人間土地增值稅事件，再審原告對於本院中華民國108年3月14日106年度訴字第298號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文
一、再審之訴駁回。
二、再審訴訟費用由再審原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：再審原告黃郭香蘭所有坐落屏東縣○○鎮○○段○○○○○段00000000000000000號等4筆土地，再審原告林冠仲所有坐落大鵬段992地號1筆土地，及再審原告林郁人所有坐落大鵬段993地號1筆土地（以上6筆合稱系爭土地），於民國101年9月19日訂約出售，並於同年10月2日向再審被告申報土地移轉及課徵土地增值稅，經再審被告核定按一般用地稅率課徵土地增值稅，就大鵬段988至991地號核定新臺幣（下同）8,568,076元；大鵬段992地號核定819,470元；大鵬段993地號核定1,289,331元，再審原告繳納完畢後於101年11月9日辦竣所有權移轉登記。嗣再審原告於106年2月21日向被告申請適用土地稅法第39條之2第4項規定重新核算系爭土地漲價數額，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還溢繳之土地增值稅。案經再審被告審認系爭土地未合於土地稅法第39條之2第4項之規定，而以106年3月3日屏稅東分壹字第1060501212號函（下稱原處分）否准申請。再審原告不服，循序提起行政爭訟，前經本院以106年度訴字第298號判決（下稱原確定判決）駁回再審原告之訴，再審原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院認其上訴不合法，以108年度裁字第995號裁定駁回其上訴確定。再審原告因認原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張及聲明︰
（一）主張要旨︰
1、土地稅法施行細則第58條第1項對於土地稅法第39條之2第4項未有相應檢附農業使用證明文件之規定，可見此係立法者有意所為之區別立法，故於土地稅法第39條之2第4項當不以檢附農業使用證明文件為必要。又土地稅法第39條之2規定，僅須再審原告所移轉之土地屬作農業使用之農業用地，再審原告即可以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，與同條第1項之規定有明顯不同。再依財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函說明：「……經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無相關主管機關通報資料（如建築執照等）、或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），或有其他具體事證足認移轉土地於89年1月28日未作農業使用者，始可依89年1月28日修正之土地稅法核課稅。」可證土地稅法第39條之2第4項規定之適用，需實質審查認定所移轉之土地是否為作農業使用，非僅形式審查是否有農業使用證明，而不以檢附機關核發之農業使用證明文件為要件。據上，土地稅法第39條之2第4項之適用，並不以檢附機關核發之農業使用證明文件為要件。原確定判決卻逕認再審原告因未持有相關之農業使用證明文件，不符合土地稅法第39條之2第4項之規定，已違背土地稅法第39之2第4項規定，增加該規定所無之適用要件，其適用法規顯有錯誤。再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由洵屬有理，原確定判決應予廢棄。
2、屏東縣政府於91年12月30日始訂有屏東縣漁業登記管理規則，針對符合該規則第3條所定使用分區性質之土地，如欲作為養殖魚塭使用者，則需向屏東縣政府申請陸上魚塭養殖漁業登記證後，始得將該地作養殖魚塭使用。嗣後屏東縣考量大鵬灣地區大多因都市計畫變更使用分區性質，而不符屏東縣漁業登記管理規則第3條規定，自無從依該規則申請陸上魚塭養殖漁業登記證，惟大鵬灣地區土地自早期以來大多均作養殖漁業使用，而與一般作農業使用之農業用地無異。故本於配合土地稅法第39條之2第4項規定及獎勵大鵬灣風景特定區土地開發之旨，屏東縣政府特別訂立大鵬灣農業證明核發辦法，針對自89年1月28日以前即於大鵬灣地區從事養殖漁業或其他農業使用之土地所有人，且未於89年1月28日土地稅法修正前取得農業使用證明者，仍得於取得大鵬灣農業證明核發辦法所定之從來作農業使用證明後，即視為合於土地稅法第39條之2第4項規定，而可依據土地稅法第39條之2第4項規定調整稅基。再審原告之系爭土地既已依前開核發辦法，經屏東縣政府核發符合「屏東縣大鵬灣風景特定區土地89年作農業使用審查作業要點」之農業使用證明，該證明書清楚載明「旨揭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用（養殖使用）之農業用地。」、「本件證明僅提供申請人依『土地稅法』第39條之2第4項相關規定，向稅務機關申請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅」，足以證明1.於89年當時系爭土地確屬作農業使用之農業用地，2.屏東縣大鵬灣風景特定區土地89年作農業使用審查作業要點確係土地稅法之主管機關屏東縣政府為配合土地稅法第39條之2第4項規定及獎勵大鵬灣風景特定區土地開發而特別為大鵬灣風景特定區而置身制定，3.該農業使用證明之核發目的係用以是否合於土地稅法第39條之2第4項之規定而核發，故本於構成要件效力，對其他行政機關自發生拘束力，只要合於該要點而取得農業使用證明即應視為符合土地稅法第39條之2第1項作農業使用之農業用地移轉時即不應課徵土地增值稅。準此，再審原告既已經屏東縣政府核發符合「屏東縣大鵬灣風景特定區土地89年作農業使用審查作業要點」之農業使用證明，即合於土地稅法第39條之2第4項之規定，原確定判決未考量屏東縣大鵬灣風景特定區土地89年作農業使用審查作業要點制定之時空背景，及該要點具有「獎勵大鵬灣風景特定區土地開發」之立法意旨及行政法上構成要件效力，致判決違反土地稅法第39條之2第4項規定，其適用法規顯有錯誤。
3、本於實質課稅原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為判準，以防杜投機及濫行規避稅捐，落實租稅公平。故於土地稅法第39條之2第4項之課徵租稅要件之判斷上，應實質審查是否屬作農業使用之農業用地。原確定判決以再審原告所移轉之土地並未取得相關農業使用證明為由，認定再審原告移轉土地並不適用土地稅法第39條之2第4項之規定，忽略該土地有實質上作為農用且屏東縣政府亦已於105年10月7日核發農業使用證明之事實。原確定判決顯然違背司法院釋字第420號解釋以及稅捐稽徵法第12條之1所揭示之實質課稅原則，應予廢棄。
4、再審原告所移轉之系爭土地，已取得經屏東縣政府核發符合「屏東縣大鵬灣風景特定區土地89年作農業使用審查作業要點」之農業使用證明，而屬作農業使用，自有土地稅法第39條之2第4項規定之適用。再審被告未實質審查系爭土地之使用情形，未盡職權調查之責，逕以再審原告未提交農業使用證明為由，即認定系爭土地之移轉未有土地稅法第39條之2第4項規定之適用，實有認定事實之錯誤。依照最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議及稅捐稽徵法第28條第2項規定，再審原告自得請求再審被告退還其適用土地稅法第39條之2第4項之規定後所溢繳之土地增值稅稅款。
（二）聲明︰
1、原確定判決廢棄。
2、訴願決定及原處分均撤銷。
3、再審被告應依原告之申請，分別作成退還原告黃郭香蘭8,568,076元、原告林郁人1,289,331元、原告林冠仲819,470元，及自繳納稅款之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。
三、再審被告答辯及聲明︰
（一）答辯要旨︰
1、依稅捐稽徵法第28條第2項主張稅捐稽徵機關適用法令錯誤之退稅請求，應以行為時作為認定事實及法令適用之基準時點，土地增值稅是因土地移轉而課徵之稅捐，故應認於「土地移轉時」即為土地增值稅之稅捐要件合致時作為認定事實及法令適用之基準時點。系爭土地於101年10月2日申報移轉，並申請依土地稅法第39條之2第4項課徵土地增值稅，再審被告按一般用地稅率課徵土地增值稅，關於是否適用稅捐稽徵法第28條第2項規定，應以申報移轉時系爭土地有無符合「於89年1月6日修正之土地稅法於施行日（即89年1月28日）屬作農業使用之農業用地」要件為判斷基準。
2、按司法院釋字第566號解釋理由書解釋意旨略以：「所稱『農業用地』，……，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。」次按土地稅法第10條第1項第1款、臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記管理規則（83年7月9日發布，90年6月28日廢止）第4條規定，凡經營養殖漁業，皆應依法取得「陸上魚塭養殖漁業登記證」，若未依法申請核准而作養殖使用，即屬違法使用。再按「屏東縣大鵬灣風景特定區土地從來作農業使用證明核發辦法」第4條規定，申請土地如有地上物，應檢附農業設施容許使用同意書及建築執照。故依該辦法申請從來作農業使用證明，如係土地上有魚塭養殖之設施，自應檢附魚塭養殖漁業登記證或所謂魚塭容許使用同意書等文件，始合於申請從來作農業使用證明之要件。準此，土地稅法第39條之2第4項之適用，須以土地符合農業用地之「合法使用」為前提，且須從89年1月28日土地稅法修正施行日以前即已存在。若於89年1月28日當時作養殖漁塭使用，而未核准領有「陸上魚塭養殖登記證」，應認違法供農業使用，不符合土地稅法第39條之2第4項於89年1月28日當時作農業使用之農業用地規定。
3、再審原告於89年1月28日土地稅法修正施行當時作養殖漁塭使用，但未核准領有「陸上魚塭養殖登記證」，非屬合法供農業使用，不符合土地稅法第39條之2第4項於89年1月28日當時作農業使用之農業用地規定。嗣於101年10月2日向再審被告東港分局申報系爭土地之土地增值稅，並申請依土地稅法第39條之2第4項規定以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，再審原告當時無法提供「陸上漁塭養殖登記證」，尚可向屏東縣政府申請從來作農業使用證明，並提供憑核即可適用土地稅法第39條之2第4項規定，惟再審原告仍未提出申請，再審被告東港分局於核定土地增值稅時，系爭土地並無符合89年1月28日屬作農業使用之農業用地要件。縱再審原告嗣後依「屏東縣大鵬灣風景特定區土地89年作農業使用審查作業要點」取得屏東縣政府106年2月7日屏府農企字第10603478400號函〔即作農業使用（養殖使用）證明〕，僅得就其於補辦容許作農業使用後之移轉時，申請適用土地稅法第39條之2第4項規定，並不影響再審被告東港分局於101年10月31日、101年11月6日核定土地增值稅時系爭土地無符合「89年1月28日屬作農業使用之農業用地」要件之事實，故再審被告東港分局按一般用地稅率課徵土地增值稅並不構成稅捐稽徵法第28條第2項所稱之適用法令錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤。是以，系爭土地101年10月31日核定土地增值稅時並無土地稅法第39條之2第4項之適用，應按一般用地稅率課徵土地增值稅，再審被告東港分局否准所請，於法洵屬有據。
（二）聲明︰再審原告之訴駁回。
四、爭點：再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起本件再審之訴，有無理由？
五、本院之判斷：
（一）按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」為行政訴訟法第275條第1項所明定。本件再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起本件再審之訴，揆諸上開規定，專屬本院管轄，合先敘明。
（二）次按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第278條第2項定有明文。是當事人雖主張其再審之訴已具備行政訴訟法第273條第1項各款規定之要件，然經法院審查結果其實無此事由者，則其再審之訴即為顯無理由，而應予以駁回。
（三）又按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。」行政訴訟法第273條第1項第1款亦有明文。而所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指確定判決就事實審法院所確定之事實而為之法律上判斷，有適用法規錯誤之情形。即確定判決所適用之法規有顯然不合於法律規定，或與司法院大法官解釋顯然違反者，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。
（四）經查，原確定判決業已論明：於土地使用有效管制目的，解釋「作農業使用之農業用地」之要件時，應以「合法」供農業使用為限。倘不符合使用管制規定之土地使用情形，既屬違規使用，即不應享有租稅優惠，否則有違鼓勵並落實農地農用之立法目的。參照司法院釋字第566號解釋理由書，農業發展條例第3條第10款所指「農業用地」，基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。是以，基於合目的性及體系性解釋，土地稅法第39條之2第4項所指「作農業使用之農業用地」之適用，須以土地符合農業用地之「合法使用」為前提，且須從89年1月6日土地稅法修正施行以前即已存在，於89年1月6日修正之土地稅法於施行日即89年1月28日屬作農業使用之農業用地；倘土地雖作農業使用，但因未符合相關農管法令致為違法使用時，仍與該條項規定不符。次依臺灣省政府於83年7月9日訂定發布之「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記管理規則」（90年9月1日臺灣省政府府法二字第0901870196號令發布廢止）第4條、第6條、第7條、第8條規定意旨（行政院農業委員會89年12月30日發布之「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」第6條及第7條（於97年5月21日廢止）、屏東縣政府91年12月30日發布「屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」第3條第1項第2款及第4條前段及第5條，有相類似規定），土地所有權人倘將土地作為養殖魚塭使用，須檢附相關文件向魚塭（土地）所在地之鄉（鎮、市、區）公所提出申請，並經公所審核通過後核轉縣（市）政府核發養殖漁業登記證，始得經營陸上養殖漁業，且於登記證屆滿失效前3個月內申請重新核發。故依89年1月28日基準時點之當時法規狀態，土地所有權人或養殖業者將土地供作養殖魚塭使用，受到「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記管理規則」為防治地層下陷之土地使用管制，應先申請取得養殖漁業登記證，始為「合法」供作農業（魚塭）使用，否則，即屬「非合法」使用，不能享有適用土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之優惠。系爭土地於89年1月28日基準時點，並未取得屏東縣政府核發之養殖漁業登記證，違反養殖漁業登記證之管制規定，並非「合法」作農業（魚塭）使用，核與土地稅法第39條之2第4項規定不符等語（見原確定判決第8至10頁）。經核原確定判決所適用之法規並未與該案應適用之現行法規相違背，或與現存司法院解釋有所牴觸，再審原告主張：土地稅法第39條之2第4項之適用，需實質審查認定所移轉之土地是否為作農業使用，而非僅形式審查是否有農業使用證明，而不以檢附機關核發之農業使用證明文件為要件，原確定判決逕認再審原告因未持有相關之農業使用證明文件，不符合土地稅法第39條之2第4項之規定，顯增加該規定所無之適用要件云云，自為法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，其主張並非可採。
（五）又原確定判決並明確闡述：屏東縣政府訂定之「屏東縣大鵬灣風景特定區土地89年作農業使用審查作業要點」其目的固係為配合大鵬灣風景特定區內原作養殖使用土地，依土地稅法第39條之2第4項規定申請作農業使用認定（該要點第1點），惟該要點所核發之作農業使用證明，其內涵僅及於89年1月28日基準時點「作農業（魚塭）使用的事實」之認定，而不及於「取得魚塭養殖漁業登記證」而為「合法使用」之認定。又因稅捐債務係於稅捐要件合致時即已發生，故不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分者，其認定事實及適用法令之基準時點原則上均應為稅捐要件合致時即所謂「行為時」。是依稅捐稽徵法第28條第2項主張稅捐稽徵機關適用法令錯誤之退稅請求，原則上亦應以行為時作為認定事實及法令適用之基準時點。土地增值稅是因土地移轉而課徵之稅捐，故應認於「土地移轉時」即為土地增值稅之稅捐要件合致時作為認定事實及法令適用之基準時點。原告繳納土地增值稅後，於101年9月19日分別將系爭土地移轉登記予買受人潘仲華，惟遲至106年2月7日始取得屏東縣政府核發之農業使用證明書。可知於101年9月19日土地增值稅之稅捐要件合致時，原告尚未取得屏東縣政府核發之農用證明書，亦即依據101年9月19日當時之事實狀態，系爭土地不符合土地稅法第39條之2第4項規定之要件。從而，再審被告未適用土地稅法第39條之2第4項規定，按一般用地稅率作成土地增值稅之101年核課處分，並無稅捐稽徵法第28條第2項所指適用法令錯誤情形，再審原告請求退還溢繳稅款，並無理由等語（見原確定判決第10至12頁）。經核原確定判決所適用之法規並無與該案應適用之現行法規相違背，或與現存司法院解釋有所牴觸之情形，再審原告主張：原確定判決忽略系爭土地有實質上作為農用，且屏東縣政府亦已於105年10月7日核發農業使用證明之事實，顯然違背司法院釋字第420號解釋意旨及稅捐稽徵法第12條之1規定所揭示之實質課稅原則云云，核屬其主觀之歧異見解，依上述規定及說明，自難謂合於適用法規顯有錯誤之要件。再審原告據以指摘原確定判決有適用法規顯有錯誤之再審事由，並無足採。
（六）綜上所述，再審原告所執前詞，或係於前訴訟程序業已主張，並經原確定判決指駁甚詳，或係以其歧異之主張或法律見解指摘原確定判決為違法不當，並據以指稱原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由云云，均非可採。再審原告據此提起再審之訴，顯無再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
六、結論：再審之訴為顯無理由。中 華 民 國 109 年 1 月 6 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 邱 政 強法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 1 月 6 日
書記官 謝 廉 縈