高雄高等行政法院判決
108年度訴更一字第10號民國110年8月26日辯論終結原 告 台灣金聯資產管理股份有限公司代 表 人 施俊吉訴訟代理人 楊譜諺 律師被 告 屏東縣政府財稅局代 表 人 程俊訴訟代理人 陳韋利 律師上列當事人間土地增值稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國105年3月31日105年屏府訴字第4號訴願決定，提起行政訴訟，經本院105年度訴字第256號判決後，兩造對敗訴部分均不服，提起上訴，由最高行政法院以108年度判字第275號判決將本院前開判決部分廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、第一審及發回前上訴審訴訟費用（除確定部分外）由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：原告代表人原為郭文進，嗣於本件訴訟審理中變更為施俊吉，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，均應予准許。
貳、實體方面：
一、爭訟概要︰緣訴外人台鳳股份有限公司（下稱台鳳公司）、生寶資產管理有限公司（下稱生寶公司）、陳培道所有屏東縣○○鄉○○段○○○○○段○000○號（原龍泉段45地號）等143筆土○○○鄉○○段○○○號等63筆土地共206筆土地，於民國104年4月15日經臺灣屏東地方法院（下稱屏東地院）執行拍賣，由債權人台灣農林股份有限公司（下稱農林公司）承受取得，被告按拍定價額計算漲價總數額，課徵土地增值稅計新臺幣（下同）826,385,098元，並以104年6月17日屏稅潮分壹字第1040656399號函通知執行法院代為扣繳，同時通知納稅義務人台鳳公司、生寶公司、陳培道及台鳳公司之強制管理人即原告，上述土地如符合減免優惠要件者，請於文到30日內檢附相關證明文件提出申請。嗣原告於104年7月22日具文向被告提出申請，其強制管理之農場段347地號（原龍泉段45地號）等158筆土地，分別符合農業發展條例第37條第2項、土地稅法第39條之2第1項規定作農業使用之農業用地移轉申請不課徵土地增值稅、依土地稅法第39條之2第4項規定申請課徵土地增值稅、或依土地稅法第39條第2項公共設施保留地申請免徵土地增值稅。經被告重新審核，以104年12月4日屏稅潮分壹字第1040662864號函核定農場段347地號（原龍泉段45地號）等135筆土地，應課徵土地增值稅計440,935,883元（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，原告就其中85筆土地（下稱系爭土地）猶表不服，提起行政訴訟，經本院105年度訴字第256號判決（下稱原判決）為原告一部勝訴、一部敗訴判決。兩造均表不服，各自對其不利部分提起上訴，經最高行政法院108年度判字第275號判決（下稱發回判決），將原判決一部分廢棄，發回本院更為審理，其餘上訴則經駁回而告確定。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：
⒈農場段671、673、664地號（即原龍泉段126、128、140地號）等3筆土地：
⑴按農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條第1款
規定、行政院農業委員會（下稱農委會）101年3月21日農企字第1010102350號及97年10月21日農企字第0970158424號函，農業用地上存在有墳墓而能符合作農業使用意旨之要件包括：該農業用地僅「部分面積」作墳墓使用、其餘農地面積仍須符合作農業使用之認定、該墳墓確係「土地使用編定前已存在」。系爭農場段671、673、664地號等3筆土地上雖有墳墓存在，該墳墓乃屏東縣64年10月6日土地使用編定前即已存在，顯然為「從來之使用」，此有64年10月6日編定前62年4月14日（底片號碼0000-000）、64年7月3日（底片號碼00000-00）以及64年8月31日（底片號碼00000-000）之航空照片（下稱航照圖）在卷可憑。且系爭3筆土地依林務局農林航空測量所88年8月22日及89年4月21日航照圖所示均係作農業使用，並取得農業用地作農業使用證明書（下稱農地農用證明書），足以證明上開土地作為農業使用之情形，自88年迄今，均無改變。
⑵屏東縣內埔鄉公所係94年6月21日發布並實施屏東縣內
埔鄉公立殯葬設施管理自治條例，而系爭土地所在之台鳳公司農場內有內埔鄉第14號公墓（即原龍泉段136地號，依內埔鄉公所106年11月17日公布之轄區內公墓使用現況，即載明位於台鳳公司內），出入皆須自農場內之○○○鄉道○○○○段○○○○號農路進出，該公墓毗鄰農場段671、673、664等地號土地，因各地號土地無明顯地界及該公墓無專人管理，而放任村民自行遷葬，故自日據時期，即有越界入葬之情形，台鳳公司囿於民間習俗（如古老大人等風俗）不敢貿然侵犯，只能約束村民及殯葬業者在原越界範圍內自行遷葬。系爭3筆土地上雖有墳墓存在，乃編定前即已存在，此乃殯葬相關法令完備前地方風俗所造成之現況，非土地所有權人之故意行為導致埋葬墳墓，而依據屏東縣潮州地政事務所（下稱潮州地政事務所）107年10月17日土地複丈成果圖所載，農場段671、673等2筆土地未有墳墓存在，農場段664地號土地上雖有墳墓存在，然其墳墓面積僅為738.83平方公尺，占全部面積（293,548平方公尺）不足萬分之二，徵諸最高行政法院84年度判字第127號判決意旨，應可認定該土地上之墳墓於土地稅法公布施行後迄至移轉時仍維持其原狀致未能作農業使用者，衡諸民情，仍應認全部土地已作農業使用。
⑶又農場段664地號土地已於104年6月15日核發農舍使用
執照，核其使用用途，乃供農業使用，應堪認定，足以證明農場段664地號土地於非都市土地使用編定公告前已存在有墳墓，自應認為得為從來之使用。是以，系爭農場段671、673、664地號等3筆土地應得依土地稅法第39條之2第4項之規定，課徵土地增值稅。而上開3筆土地係於土地稅法89年1月6日修正施行後第1次移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。
從而，依此計算，應課徵之土地增值稅應為「0」元。
⒉農場段691地號（原龍泉段135-2地號）土地：
⑴依財政部99年6月23日台財稅字第09904727050號函（下
稱財政部99年6月23日函）意旨：農業用地上申請興建有固定基礎農業設施，在實務執行上，依土地使用管制規定，屬容許使用之範圍，由農業單位配合核准農民辦理容許使用後，持憑辦理申請建築執照。惟為避免小面積有固定基礎之農業設施、農業生產必要設施，於核准容許使用後，另需逐一申請建築執照之困擾，建築主管機關內政部已明釋其面積在45平方公尺以下，且屬1層樓之建築者，免申請建築執照，然被告竟強制要求原告必須提出容許使用或合法建物證明，實與上開法文規定不符。
⑵查，農場段691地號土地上有抽水站等農業灌溉設施，
有水權證明及現況照片在卷可憑，另經鈞院函詢屏東縣政府，上開土地確實早已申請水權，該水權證明縱然為嗣後補正，依據財政部99年6月23日函意旨，即應溯及於行為時自始發生效力，且依據林務局農林航空測量所64年7月3日航照圖顯示，2號水井乃屏東縣64年10月6日土地使用編定前即已存在，足見該抽水機房顯為「從來之使用」；其餘未保存登記地上物乃係分別為倉庫或工寮等，核其使用用途，乃供農業使用，應堪認定。參諸農業發展條例第8條之1意旨，上開土地上之建物，面積在250平方公尺以下，自不得要求申請建築執照，矧原處分逕認定為非農業使用云云，實屬無理。
⑶再者，農場段691地號土地套繪結果無法看出有地上物
或固定設施（原審卷2第433頁），原告雖提出105年7月26日申請第2號井之水權證明（原審卷3第83頁），而該地號雖於93年查封時，其上仍有未登記建物遭查封（未保存登記建物加強磚造、鐵架蓋鐵皮倉庫、抽水機房、變電所），但無從證明其於89年1月時即已存在。是於被告未提出89年1月時上開土地上確實有地上物存在之有力證明下，自應為原告有利認定。發回意旨雖以法院拍賣土地，上開土地上有未保存登記建物存在云云，然該土地上之未保存登記建物即為抽水機房及變電所之所在，自應屬農業使用。則該土地於89年1月28日土地稅法第39條之2修正生效時既屬農業用地並作農業使用，自應准予以89年1月28日修正施行日當期之公告現值為原地價課徵土地增值稅計「0」元。
⒊農場段702地號（原分割後龍泉段164地號）土地：
⑴按農委會99年3月16日農企字第0990990201號函釋略以
：「……二、查農業發展條例第8條第2項明定『農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。』本會並依同條第3項之立法授權於98年3月16日修正發布『申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法』，其中附表明文規範『其他農作產銷設施』包括農路等與農業經營不可分離之設施。……五、惟為顧及過去為便利農產運輸，政府經徵得農地所有權人同意即予協助農民闢設農路（產業道路）之情形，本會前已函釋，為配合政府施設供公眾使用之農路，得視為已取得農業設施容許使用同意，無須再由農民另案申請農業設施容許使用，以簡化行政作業，併供參考」。次按，土地稅法第39條之2第1項、第4項有關「作農業使用之農業用地」之認定，均應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為適用要件。然迭經財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號（下稱財政部93年4月21日函）、97年6月17日台財稅字第09704731280號、98年1月15日台財稅字第09704774570號函釋放寬規定，並衡量實務上農業用地於土地編定前後，均有無償提供政府施設公眾使用之道路、高壓電塔等公共設施之情形，財政部遂以107年1月18日台財稅字第10600685270號令（下稱財政部107年1月18日令），廢止前揭98年1月15日台財稅字第09704774570號函釋，就部分面積供作道路或設置高壓電塔等其他公共設施使用之農業用地，另依相關規定辦理，不受土地編定前、後之限制。是參諸法規及上揭函令，作農業使用之農業用地，縱有部分面積供設置輸電鐵塔使用，致未符合「整筆土地」作農業使用要件，然如經查明其餘土地皆作農業使用，而經農業主管機關核發整筆土地作農業使用證明書，亦得適用土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日修正施行日當期之公告現值為原地價課徵土地增值稅。
⑵查農場段702地號土地，被告主張為聯通街395巷之道路
用地，依潮州地政事務所107年10月23日屏潮地二字第10730861100號函復測量結果顯示（原審卷3第193-201頁）該土地上有供不特定多數人通行之社區道路為156.69㎡，其餘部分均為鳳梨園，此亦有現場履勘筆錄及照片可參，雖其與農業經營不可分之農路有別，然既為供公眾使用之道路，則有財政部107年1月18日令之適用，是以該土地於89年1月28日土地稅法第39條之2修正生效時既作農業使用，自應准予以89年1月28日修正施行日當期之公告現值為原地價課徵土地增值稅計「0」元。至於發回意旨指出面積差異，乃土地分割、重測所致之結果使然。
㈡聲明：
⒈訴願決定及原處分除判決確定外，關於課徵農場段671、6
73、691、664、702地號土地增值稅部分均撤銷。⒉上開撤銷部分，被告應作成不課徵土地增值稅之行政處分。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
⒈農場段671、673、664地號（即原龍泉段126、128、140地號）等3筆土地部分：
⑴土地稅法第39條之2第4項「作農業使用之農業用地」，
應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，「整筆土地」均作農業使用為認定標準。系爭原龍泉段140地號土地（經分割及重測後為農場段664、689地號2筆土地），前經潮州地政事務所107年8月29日複丈時，確認其上確實有面積738.83平方公尺之墳墓存在。另於104年7月22日原龍泉段126地號土地分割出同段126之1地號土地（即重測後之農場段687地號土地），同時原龍泉段128地號土地分割出同段128之1地號土地（即重測後之農場段686地號土地），經被告電洽潮州地政事務所，測量人員表示，其於複丈時確認原龍泉段126之1及128之1地號等2筆土地上確實亦存在墳墓，但地政人員表示因原審法院當時未諭知要測量該2筆土地，故未將該2筆土地其上有墳墓之面積顯示於複丈成果圖。再者，原審法院於107年11月20日行準備程序時，原告亦不否認原龍泉段126之1及128之1地號2筆土地上確實有墳墓存在，是以，系爭原龍泉段126（之後分割出同段126之1）、128（之後分割出同段128之1）、140地號等3筆土地設有墳墓，為雙方不爭執且經地政人員測量後所確認之事實。是系爭3筆土地設有墳墓，未符合「整筆土地」均作農業使用之規定，而無土地稅法第39條之2第4項之適用。
⑵參酌農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條規
定：「農業用地部分面積有下列情形之一，且不影響供農業使用者，得認定為作農業使用：一、於非都市土地使用編定公告前已存在有墳墓，經檢具證明文件。」惟原告於被告為本件處分時，未能檢具相關證據以證明系爭3筆土地上墳墓皆於土地使用編定前業已存在，是被告當時並無法就系爭3筆土地全部為作農業使用之認定。
⑶且參非都市土地使用管制規則第8條第1項、現行農業用
地作農業使用認定及核發證明辦法第4條第2款第2目之規定及農委會98年9月10日農企字第0980155426號函釋，並參以屏東縣非都市土地辦理使用編定公告日期為64年10月6日，原告欲主張系爭3筆土地上之所有墳墓為從來之使用，必須證明系爭3筆土地上之所有墳墓於64年10月6日土地編定前已作該項使用，且所有墳墓至89年1月28日間均未曾增建或改建，或是雖有修繕但未增加高度或擴大面積之情事，並經當地縣市政府（即屏東縣政府）認定系爭3筆土地上之所有墳墓於編定前已作該項使用後，准予維持從來之使用，始符合非都市土地使用管制規則第8條第1項「從來之使用」。原告僅提供62、64年間之3張航照圖主張墳墓於土地使用編定前即已存在，卻無法證明所有墳墓至89年1月28日間均未曾增建或改建，或是雖有修繕但未增加高度或擴大面積之情事，並經屏東縣政府認定系爭3筆土地上之所有墳墓於編定前已作該項使用後，准予維持從來之使用之資料，故原告此項主張，顯不可採。抑且，被告提出之系爭3筆土地之國土規劃地理資訊圖台所顯示之歷年航照圖，由不同年限比對後即可得知地面上白點陸續密集或是有其他原本所無之物體，亦可看出系爭3筆土地上之墳墓自64年以來均有陸續增加之情況，由此更可佐證原告主張系爭3筆土地上之墳墓為從來之使用而未有增建、改建、新建之情，顯非事實，併此敘明。
⒉就系爭農場段691地號（原龍泉段135-2地號土地）其上有建物，故土地未符合「整筆土地」均作農業使用之規定。
⑴系爭原龍泉段135-2地號於106年8月2日分割為同段135
-2地號及135-4地號，於107年3月21日重測後，龍泉段135-2地號改編為農場段691地號，龍泉段135-4地號改編為農場段693地號，而農場段691地號於107年5月14日又分割出農場段691-1地號，是系爭原龍泉段135-2地號迄今包含重測及分割後之農場段691、691-1及693地號等3筆土地，此先敘明。
⑵系爭原龍泉段135-2地號土地上確實有「變電所41.59㎡
」、「倉庫32.26㎡」、「抽水機房21.97㎡」等地上物，此有屏東地院民事執行處查封時所附之建物測量成果圖可資證明，經查詢國土規劃地理資訊圖台之資訊顯示，該未保存登記之建物於85年間即已存在，此可由屏東地院民事執行處卷內所附之潮州地政事務所建物測量成果圖顯示之建物所在位置，比對地籍圖資網路便民系統及國土測繪圖資服務所查詢之位置圖確認建物所在位置及地號後，再比對85年及97年國土規劃地理資訊圖台所顯示之圖資均清晰可見系爭建物之存在，由此可見，原龍泉段135-2地號於89年1月28日其即有建物存在。故原龍泉段135-2地號土地於89年1月28日土地稅法修正生效時即有建物存在，而不符整筆土地均作為農業使用之要件。
⑶按農業發展條例第8條之1第2項、農業用地作農業使用
認定及核發證明辦法第4條規定可知，「容許使用同意書」及「建築執照」之申請，誠屬二事，於申請農業用地作農業使用之認定上，至多僅讓依法得免申請建築執照者免附建築執照，但並非謂得因此即不須依法申請農業設施容許使用。換言之，農業發展條例第8條之1第2項後段規定之適用前提為系爭有固定基礎之農業設施業已取得農業主管機關核准容許使用之同意，倘系爭農業設施根本未取得核准容許使用之同意，自無農業發展條例第8條之1第2項後段得免申請建築執照之適用。故原告之主張顯係誤解農業發展條例第8條之1第2項後段規定，並將上開農業設施容許使用之申請與建築執照之申請混為一談。原告如欲主張系爭工寮、倉庫於89年1月28日當時符合農業使用，須提出如上所規定之相關證明文件，例如：農業設施之容許使用同意書及建築執照或農舍之建築執照等相關證明文件，以證明各該土地整筆均作農業使用；惟原告迄今未能提出相關證明文件以證明系爭土地整筆於89年1月28日當時均作農業使用，依原告於前審所提財政部93年4月21日函釋，系爭土地未符合土地稅法第39條之2第4項有關「作農業使用之農業用地」之認定，而無該條項之適用。
⑷另查，水權登記與是否應申請農業設施之容許使用，誠
屬二事，縱然原告有水權申請核准登記證明，亦不表示原告即可因此無須依照農業發展條例第8條之1第2項規定（於農業用地上興建有固定基礎之農業設施先申請農業設施之容許使用），於農業用地上擅自興建抽水機房、變電所、倉庫等固定基礎農業設施。更何況上開建物均為磚造、鐵架鐵皮所興建之有固定基礎之農業設施，屬於農業發展條例第8條之1第2項於農業用地上興建有固定基礎之農業設施，依規定自應先申請農業設施之容許使用，故原告主張系爭土地曾申請水權登記，故有設置水井等農業設施云云，亦不足為採。
⒊農場段702、703地號（原龍泉段164地號）設有聯通街395
巷道路，上有建物存在，故系爭土地未符合「整筆土地」作農業使用之要件。
⑴系爭原龍泉段164地號土地於104年7月22日分割為同段1
64及164-1地號2筆土地，於107年3月21日重測後，龍泉段164地號變更為農場段702地號，龍泉段164-1地號變更為農場段703地號。而系爭農場段702地號土地，經潮州地政事務所107年8月29日複丈時，確認其上確實有道路即聯通街存在（原審卷3第199頁）。而系爭農場段702地號土地其上設有屏東縣○○鄉○○街○○○巷道路，為未完成開闢寬度之都市○○道路，供不特定人士通行之道路，依農委會95年9月19日農企字第0950152506號及99年11月1日農企字第0990172086號函，系爭土地為供不特定人士通行之道路，並非與農業經營不可分離之「農路」，亦未申請農業設施（農路）之容許使用，顯係排除於農業用地之範疇，亦非可認為屬作農業使用。另農場段703地號土地，經查詢「內政部營建署城鄉發展分署國土規劃地理資訊圖台」之85年及95年之圖資資料，均可見系爭農場段703地號土地上有建物存在，且至少於85年間即已存在，且於96年間仍存在，由此可見，分割重測前之龍泉段164地號，除了設有聯通街395巷道路，尚有地上物存在，故系爭土地非農業用地作農業使用。
⑵又按財政部107年1月18日令，如欲認定系爭農場段702
地號土地上之聯通街395巷係道路用地，為供不特定多數人通行之社區道路使用（面積156.69平方公尺），因係供公眾使用之道路而有前述財政部107年1月18日令之適用，則必須該農場段702地號土地整筆土地經核發農業使用證明，始足當之。查，農場段702地號土地重測前為龍泉段164地號，該地號土地於104年4月15日拍賣時，整筆土地面積為11,800平方公尺，惟根據原告提出之內埔鄉公所104年8月27日屏內鄉農字第10431646900號，核發原龍泉段164地號土地之農地農用證明書內所載之土地面積卻僅有9,192平方公尺，而非整筆土地面積11,800平方公尺之農地農用證明書，明顯與前述財政部107年1月18日令所載得以適用土地稅法第39條之2第4項規定之要件不符，應無上開財政部107年1月18日令及土地稅法第39條之2第4項規定之適用。再者，原龍泉段164地號土地分割出之農場段703地號土地上亦有未保存登記之建物存在（面積218.7平方公尺），此有鈞院110年1月8日勘驗筆錄及所附建物照片、潮州地政事務所110年1月8日之土地複丈成果圖可證，且迄今仍存在，故原龍泉段164地號土地亦因其上有非屬農業設施之建物，未符合「整筆土地」均作農業使用之要件。
㈡聲明：駁回原告之訴。
四、本件審理範圍、爭點及系爭5筆土地之分割、重測歷程：㈠本院更一審之審理範圍：
⒈原告於原審起訴求為判決：「（一）訴願決定及原處分不
利益於原告部分均撤銷。（二）被告對於原告104年7月22日暨104年8月5日申請案，就坐落甲證1所示屏東縣○○鄉○○段○○○號等85筆土地，應作成准予不課徵土地增值稅或甲證2所示土地增值稅金額之行政處分。」經本院原審判決就原判決附表一所示部分均撤銷。上開撤銷部分，被告應作成如原判決附表一所示核課土地增值稅之行政處分，並駁回原告其餘之訴。
⒉原告及被告不服原審判決，均提起上訴，經最高行政法院
發回判決將原審判決關於⑴原判決主文第1項及第2項，其中如附表編號57(7)、76(10)所示之2筆土地部分及該部分訴訟費用均廢棄。⑵原判決主文第3項，其中如附表編號
52、53、60所示之3筆土地部分及該部分訴訟費用之諭知均廢棄，發回本院更為審理，並駁回原告及被告其餘之上訴。故本院更一審之審理範圍為：上開經最高行政法院廢棄發回之5筆土地（即農場段671、673、664、691、702地號土地）。
㈡兩造爭點：
按受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎，行政訴訟法第260條第3項定有明文。本件為經最高行政法院發回更審之案件，本院在此個案中，自應受最高行政法院發回判決所表示個案法律意見之拘束，並依其提示之法律意見，據以為解釋法律之指針。經核本件兩造爭點為：
⒈農場段671、673、664地號土地（即發回判決附表編號52
、53、60），其上之墳墓是否符合「從來之使用」，而有土地稅法第39條之2第4項之適用？⒉農場段691地號土地是否自89年1月6日以前即屬農業用地
且開始合法作農業使用，並一直延續至第1次移轉時均未變更，而有土地稅法第39條之2第4項之適用？⒊農場段702地號土地扣除供社區道路使用面積後，是否符
合作農業使用之農業用地，而有土地稅法第39條之2第4項之適用？㈢系爭5筆土地之分割、重測歷程：
再者，有關土地稅法第39條之2第4項「作農業使用之農業用地」之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，「整筆」土地均作農業使用為要件，本件審理範圍之系爭5筆土地，均有自母地號辦理分割及重測後重編地號之情形，系爭5筆土地於89年1月28日土地稅法修正生效時是否「整筆」土地作農業使用，均須回溯探討原整筆土地之範圍，則探究其是否整筆作農業使用，範圍即非限於現編定之農場段671、673、664、691、702地號土地，原處分作成時舊地號（屏東縣○○鄉○○段○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○號）及其分割而出之地號，均應審酌。茲將系爭5筆土地間因分割、重測之地號變更歷程均詳如附表所示。
五、本院的判斷：㈠前提事實：
如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有屏東地院民事執行處104年4月30日屏院勝民執宙字第102司執52562號函、被告潮州分局104年6月17日屏稅潮分壹字第1040656399號函及原處分、原告104年7月22日強管資一字第104500006號函、訴願決定書、原判決及發回判決等在卷可查，洵堪認定。
㈡農場段671、673、664地號土地（即發回判決附表編號52、
53、60）上之墳墓不屬非都市土地使用編定公告前已存在，亦非屬從來之使用：
⒈應適用之法令及說明：
⑴土地稅法第28條前段：「已規定地價之土地，於土地所
有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第39條之2第4項：「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」⑵農業發展條例第3條第12款：「本條例用辭定義如下：
十二、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」第39條：「（第1項）依前2條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。（第2項）農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」⑶農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條第1款：
「農業用地部分面積有下列情形之一，且不影響供農業使用者，得認定為作農業使用：一、於非都市土地使用編定公告前已存在有墳墓，經檢具證明文件。」⑷財政部93年4月21日函：「主旨：有關農業用地於土地
稅法89年1月28日修正生效時，部分未作農業使用，嗣經依法分割，其可否准依土地稅法第39條之2第4項規定以該修正施行日當期之公告現值為原地價，及如何確認當時之土地使用情形一案。說明：二、……參據上述規定，土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。惟於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地中若有部分未作農業使用，嗣後經分割之情形，如經查明分割後之整筆土地，符合前揭土地稅法89年1月28日修正生效時『作農業使用之農業用地』要件者，得依分割後之整筆土地之使用情形，予以審認適用土地稅法第39條之2第4項之規定。」⑸農委會92年7月11日農企字第0920138812號函（下稱農
委會92年7月11日函）：「一、查農業用地必須符合農業使用認定基準，始得核發農業用地作農業使用證明書，為農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第16條第1項所明定。至同辦法第10條之規定係考量土地使用編定前，公墓用地編定不足，國人有於自有農業用地一隅埋葬先人之習俗，故如能檢具證明文件，且不影響其餘農業用地作農業使用之情況者，仍得認定該農業用地作農業使用。二、綜前所述，家族性之墳墓如其所埋葬之人非屬土地使用編定前即已往生或修繕供家族多人合葬之用，顯已不符合前開辦法第10條之意旨及規定。」⑹農委會94年3月23日農企字第0940113021號函（下稱農
委會94年3月23日函）：「一、查農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第8條（現為第6條）明定『農業用地部分面積有下列情形之一，且不影響供農業使用者，得認定為作農業使用：一、於土地使用【編定前】已存在有墳墓，經檢具證明文件者。二、……。』該條文係基於尊重民間習俗之考量，對於土地使用編定管制前，業已存在之墳墓，在不影響該農業用地供農業使用之情況下，仍得認定為作農業使用。二、另一般民間習俗對於先人墳墓之修繕在所難免，依據內政部91年11月28日台內中地字第0910086113號、內政部營建署91年12月4日營署都字第0910075552號及內政部民政司91年12月12日內民司字第0910001658號函分別釋以：『……是以非都市土地使用編定後，其原有之墳墓如有不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用，並准予原地修繕。』、『……準此，都市計畫發布前已存在之祖墳，依上開規定，得准其原地修繕。』、『關於農業區內原有祖墳，倘係原地修繕，得為從來之使用。』本部前於77年12月6日台(77)內民字第652960號函釋在案。……。」⒉依上開法規及主管機關解釋性行政規則足知：
⑴農業用地移轉時，欲依土地稅法第39條之2第4項規定，
課徵土地增值稅，必須於該條89年1月28日修正施行時該農業用地係作農業使用，且屬合法使用，始有適用餘地。又依農業發展條例第39條規定意旨，農業用地是否符合作農業使用之要件，其認定權限屬農政機關，稅捐稽徵機關核課土地增值稅時，就農業用地作農業使用與否之認定，自當尊重權限機關判斷之標準，而觀諸前揭法規範及農業用地主管機關農委會92年7月11日函、94年3月23日函釋可知，有關存在於農業用地之墳墓，考量土地使用編定前，公墓用地編定不足，國人有於自有農業用地一隅埋葬先人之習俗，故如能檢具證明文件，且不影響其餘農業用地作農業使用之情況者，仍得認定該農業用地作農業使用，其要件為：
A.存有墳墓之農地，該墳墓為編定前（屏東縣非都土地使用編定日期為64年10月6日）即存在。
B.編定前存在之舊墳修繕，限於原地。
C.墳墓之存在不影響農業使用。
D.權利人就上開符合從來之使用情節，應檢具文件向直轄市或縣（市）政府申請核發證明文件。
⑵存有墳墓之農地嗣後辦理分割，欲適用土地稅法第39條
之2第4項規定，仍以受移轉前已完成分割者為限，受移轉後再為分割者，並無財政部93年4月21日函之適用。
⒊農場段671、673、664地號土地是否於89年1月28日前作農業使用，應與分割前之整宗地號合併觀察：
⑴分割前原屬同一宗土地：
A.查如附表所示，農場段671、673地號土地（原龍泉段
126、128地號）係於104年7月22日，各分割出農場段
687、686地號土地（原龍泉段126-1、128-1地號），有分割合併地建號查詢結果在卷（原審卷4第243-245頁），是分割後之農場段687、686地號土地與農場段
671、673地號土地，原分屬同一宗土地。
B.原龍泉段140地號，於104年7月22日分割出龍泉段140、140-2地號（原審卷2第457頁），其中龍泉段140地號、140-2地號土地重測分割後分別為農場段664、689地號，是農場段664、689分割前原屬同一宗土地。
⑵分割前之土地均有墳墓存在：
A.依潮州地政事務所107年10月23日屏潮地二字第10730861100號函復上開土地測量結果顯示（原審卷3第193、201頁），農場段671、673地號上雖已無墳墓，但分割出之農場段687、686地號土地上仍有墳墓，因分割日在拍定日（104年4月15日）之後，並無財政部93年4月21日函之適用，仍應依分割前農場段671、673地號土地整體（即農場段671、673、687、686地號）情狀認定有墳墓存在。
B.農場段664地號上則有工寮及738.83㎡之墳墓，工寮部分，雖經原告提出農舍使用執照供參（原審卷3第19頁），但仍有墳墓存在。
⑶是以，上開農場段671、673、664地號土地上皆有墳墓存在，非整筆作農業使用，應堪認定。
⒋存在於農地上之墳墓與「從來之使用」要件不合：
⑴原告雖提出62年4月14日、64年7月3日及64年8月31日航
照圖主張農場段671、673、664地號土地上之墳墓於土地編定前即存在，且土地上除墳墓外，其餘皆為農業使用，符合從來之使用等語。惟所謂「得為從來之使用」，係指土地使用編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用。但原有建築物除准修繕外，不得增建或改建（非都市土地使用管制規則第8條第1項參照）。即「從來之使用」除應符合土地編定前建築物已存在，尚須建築物除核准修繕外，不得有增建或改建情況。
⑵經查，原告提供之上開3張航照圖雖可證明農場段671、
673、664地號土地於屏東縣64年10月6日土地使用編定前即有墳墓存在，惟若對照被告所提出之國土規劃地理資訊圖台列印之航照圖（本院卷1第385-411頁、卷2第9-21頁）可見：
A.農場段671、673地號土地上之墳墓集中於分割後之農場段687、686地號（原龍泉段126-1、128-1地號）土地上，而依64、85及95年圖資（本院卷2第9-15頁）所示，農場段686地號土地上之墳墓（墓埕及墓丘組合成O型地上物）數量明顯增加；另依64、82及106年之圖資觀之，農場段687地號土地，其中長方形之墓岸外環，明顯屬64年以後新增之營葬（本院卷2第17-21頁）。
B.至農場段664地號及其分割之同段689地號土地，由64、85及96年之圖資（本院卷1第407-411頁）可知，分割出之農場段689地號土地，為內埔鄉第14號公墓外圍，呈類似不規則U字形之土地，其上墳墓之營葬以農場段688地號為中心外擴，689地號土地，64年以後有許多影像上反白之地上物即新增之墳墓，亦可認定。
⑶綜上，農場段671、673、664地號（含分割而出之689地
號土地）土地上之墳墓雖有部分早於土地編定前即已存在者，但其後新增之營葬者，仍屬違反土地管制規定，非屬「合法使用」。此外，原告雖主張上開3筆土地上之墳墓，僅屬編定前存在舊墳墓之增建或改建，亦未提出墓主有核准修繕之證明，自無從認定墳墓為從來之使用。是農場段671、673、664地號土地均不符合整筆農業用地作農業使用，無土地稅法第39條之2第4項之適用。
⒌至於原告主張土地編定前因各地號土地無明顯地界，及公
墓無專人管理，而放任村民自行遷葬等語，惟如前所述，農場段671、673、664地號土地上之墳墓於土地編定後有新的營葬情形，縱原告主張屏東縣○○鄉○00號公墓其概略位置確實位於台鳳公司內，並與上開土地相連（本院卷1第359-361頁），惟上開土地因與公墓相連遭私人濫葬，亦屬可歸責於土地所有人管理疏失所致，非本件課稅所應審酌，自無從為原告有利認定。
㈢農場段691地號土地（即發回判決附表編號57(7)）並非持續
作農業使用，不符合農業用地作農業使用，無土地稅法第39條之2第4項之適用。
⒈應適用之法令及說明：
⑴應適用之法令：
A.農業發展條例第8條之1第1項及第2項：「（第1項）農業用地上申請以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼、鐵絲網或其他材料搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施，免申請建築執照。直轄市、縣（市）政府得斟酌地方農業經營需要，訂定農業用地上搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關設施之審查規範。
（第2項）農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。但農業設施面積在45平方公尺以下，且屬一層樓之建築者，免申請建築執照。本條例中華民國92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照。」
B.有關非都市農業用地之管制利用，內政部依區域計畫法第15條第1項規定之授權，訂定有非都市土地使用管制規則（下稱管制規則），另虛級化前之臺灣省政府依管制規則第6條授權於81年7月28日訂定發布「臺灣省非都市土地容許使用執行要點」並自同年8月1日起實施；嗣臺灣省虛級化後，內政部另於88年10月5日訂定發布「非都市土地容許使用執行要點」（下稱執行要點）並溯自88年7月1日起實施，其中：執行要點第2點規定：「（第1項）各種使用地容許使用項目之許可使用細目及主管機關（單位），除法令另有規定外，依附件一規定辦理。（第2項）前項附件一所定許可使用細目之適用範圍，由該許可使用細目主管機關（單位）認定。」第4點：「使用各種使用地，屬容許使用範圍，且未涉及建築行為或變更地形地貌者，除法令另有規定外，得免辦理容許使用手續。」⑵有關何種農業設施須或得免辦理建築執照，農業主管機
關農委會95年3月23日農企字第0950010504號函釋略以：「二、查農業發展條例第8條之1第2項明定『農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。但農業設施面積在45平方公尺以下，且屬一層樓之建築者，免申請建築執照。本條例中華民國92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照。』因此，農業設施除符合該項但書規定要件者，得免申請建築執照外，仍需依法申請容許使用及建築執照，始符合法制規定。……」⑶綜合上開法令及農業主管機關之函釋可知，81年8月1日
之後有關各種使用地屬容許使用範圍之土地利用行為，除未涉及建築行為或變更地形地貌，且法令無特別規定者，始得免辦理容許使用手續，否則如涉及建築行為或變更地形地貌（農舍除外）者，即應辦理容許使用手續；或雖未涉及建築行為或變更地形地貌，但因法令另有規定，亦應依相關規定辦理容許使用手續。
⒉各宗（筆）農地是否於89年1月28日前作農業使用，於土地有分割情形，應就分割前整筆土地觀察：
查原龍泉段135-2地號於106年8月2日分割為龍泉段135-2、135-4地號2筆土地，於107年3月21日重測後，龍泉段135-2、135-4地號改編為農場段691、693地號，嗣於107年5月14日農場段691地號又分割出農場段691-1地號，是系爭原龍泉段135-2地號，實則包含重測及分割後之農場段691、691-1及693地號等3筆土地，因原龍泉段135-2地號分割日在拍定日（104年4月15日）之後，無財政部93年4月21日函之適用，自應就上開3筆土地整體判斷原龍泉段135-2地號土地是否符合農業用地作農業使用，合先敘明。
⒊原龍泉段135-2地號土地於93年屏東地院民事執行處查封時已有地上物：
次查，原龍泉段135-2地號土地於93年屏東地院民事執行處查封時，其上即有未登記建物「變電所41.59㎡」、「倉庫32.26㎡」、「抽水機房21.97㎡」等地上物，此有104年4月30日屏院勝民執宙字第102司執52562號函及台信鑑定有限公司鑑估報告書所附照片在卷可參（本院卷1第251-256頁、原審卷2第157頁、第189頁），依國土規劃地理資訊圖台列印之85年航照圖（本院卷1第261頁）農場段691-1地號土地上明顯可見有地上物存在。是以，故原龍泉段135-2地號土地於89年1月28日即有抽水機房、變電設施及倉庫等地上物存在，應堪認定。
⒋存在於農場段691-1地號土地上之抽水機房，縱屬農業經
營不可分離之農業設施，因691-1地號土地仍有其他未經申請之農業設施，依財政部99年6月23日函意旨仍無法為原告有利之認定：
⑴按有關法院拍賣土地，因該土地於89年1月28日地上有
一鐵皮建物抽水機房，可否適用土地稅法第39條之2第4項規定，財政部99年6月23日函以：「……二、本案經函准行政院農業委員會99年4月30日農企字第0990123772號函及99年5月28日農企字第0990134762號函復意見略以：（一）對此僅係未踐行申請容許使用之程序瑕疵，本會多次函各縣(市)政府應輔導補辦容許手續，使之合法化。且該程序瑕疵經依法補正後，即承認該設施屬自始作農業使用之事實。申言之，既經補正欠缺，即溯及於行為時自始發生效力。（二）農業用地興建有建築物，如該建築物係作與農業經營不可分離之農業設施使用，僅係未踐行申請容許使用之程序，無法否定其作農業使用之事實。」該函主要在說明農業用地於89年1月28日時地上之建物係作與農業經營不可分離之農業設施使用，經依法「補正」容許使用證明，即溯及於行為時自始作農業設施使用，亦即合於89年1月28日修法時農業用地整筆土地均作農業使用，得適用該法條第4項規定以89年1月28日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，課徵土地增值稅。
⑵經查，原龍泉段135-2地號土地上，除有與水權有關之
抽水機房外，尚有變電所及業經拆除之倉庫地上物，縱使上開抽水機房、倉庫及變電所合計面積在250平方公尺以下而無安全顧慮，得免申請「建築執照」，然依前揭非都市土地容許使用執行要點，仍應申請「容許使用許可」，始得為合法使用。且抽水機房部分，如確屬與農業經營不可分離，依財政部99年6月23日函意旨，亦須補正申請手續後，方得認為自始合法使用，原告未提出容許使用證明系爭抽水設施自始即作為與農業經營不可分之農業設施，或補辦容許使用證明，自無從逕予認定上開倉庫、變電所等屬「合法」作農業使用之農業設施。則系爭原龍泉段135-2地號土地於89年1月28日存在地上物，非整筆土地作農業使用，無土地稅法第39條之2第4項之適用。
㈣農場段702地號土地（即發回判決附表編號76(10)）上除有
聯通街395巷社區道路外，另有非屬農業設施之地上物，不符合整筆農業用地作農業使用，無土地稅法第39條之2第4項之適用。
⒈應適用法令：
⑴農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條第3款：
「農業用地部分面積有下列情形之一，且不影響供農業使用者，得認定為作農業使用：一、……三、農業用地存在私人無償提供政府施設供公眾使用之道路或屬依法應徵收而未徵收性質之其他公共設施。」⑵財政部93年4月21日函(詳如前引內容)。
⑶財政部107年1月18日令：「農業用地部分面積供作道路
或其他公共設施使用，經農業主管機關依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條第3款規定核發整筆土地作農業使用證明書，並經稽徵機關查明其餘面積於89年1月28日土地稅法第39條之2修正生效時均作農業使用，移轉時准依同條第4項規定課徵土地增值稅。」⒉農場段702、703地號土地是否作農業使用，應依分割前龍泉段164地號土地之整體利用情狀認定：
查原龍泉段164地號土地係於104年7月22日分割出龍泉段1
64、164-1地號2筆土地，於107年3月21日重測後變更為農場段702、703地號土地，因分割日在拍定日（104年4月15日）之後，並無財政部93年4月21日函之適用，仍應依分割前龍泉段164地號土地之整體利用情狀認定。
⒊農場段702、703地號面積誤差之說明：
農場段702、703地號土地分割前均屬龍泉段164地號，土地登記登載面積為11,800平方公尺，嗣於104年7月22日分割出龍泉段164-1地號，其中龍泉段164地號面積為9,192平方公尺，164-1地號面積則為2,608平方公尺，而龍泉段164地號重測後編為農場段702地號，土地面積為9,374.43平方公尺，龍泉段164-1地號重測後地號為703地號，面積為2,562.24平方公尺，有土地登記簿謄本在卷可參（見本院卷1第367-381頁）。是以，前揭土地面積誤差乃因重測所致。再者，原告所提出104年8月27日核發之農地農用證明書，僅為分割後之農場段702地號（分割後龍泉段164地號），並未包含同段703地號（龍泉段164-1地號）。
⒋原龍泉段164地號土地未整筆作農業使用：
⑴查原龍泉段164地號土地是否符合農業用地作農業使用
，如前所述，均應審酌分割重測後之農場段702、703地號土地整體情狀，而上開2筆土地經重測後面積略有變更（本院卷1第371-383頁），惟不影響重測前應按整筆（即分割後龍泉段164、164-1地號）土地之使用情況認定之。
⑵原告雖提出分割後龍泉段164地號土地（即農場段702地
號）之農地農用證明書（原審卷3第309頁），主張其上有道路156.69㎡為供不特定多數人通○○○區道路○○○街○○○巷）外，其餘均作農業使用，應有財政部107年1月18日令之適用，惟該農地農用證明書或可證明農場段702地號土地之使用情況，即702地號部分土地確已提供聯通街395巷東側末端使用，但其證明範圍仍不及於農場段703地號（龍泉段164-1地號）土地。
⑶再者，依被告所提出之航照圖（本院卷1第315-319頁）
，農場段703地號土地上存在有不明地上物，經本院現場履勘，其上確實有訴外人潘宗漢所使用之地上物（面積218.7平方公尺）存在，此有本院110年1月8日勘驗筆錄、照片及潮洲地政事務所110年1月15日屏潮地二字第11030045900號函暨土地複丈成果圖在卷（本院卷2第167-186、187-189頁）可參，足徵分割重測前之龍泉段164地號土地除了有供不特定多數人通行之社區道路外，亦有非屬合法農業設施之地上物存在，即不符合整筆農業用地作農業使用，無土地稅法第39條之2第4項之適用。
㈤綜上所述，原告主張均無足取。被告以系爭農場段671、673
、664、691、702地號土地於89年1月28日土地稅法修正施行日非屬作農業使用之農業用地，認定無以89年1月28日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅之適用，遂以原處分否准，即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
六、結論：原告之訴為無理由，應予駁回。中 華 民 國 110 年 9 月 16 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 林 彥 君法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 110 年 9 月 16 日
書記官 江 如 青