高雄高等行政法院判決
108年度訴字第176號民國108年8月8日辯論終結原 告 李姿瑩
李 瑜（受監護宣告人）兼 上一 人法定代理人 李翊誠共 同訴訟代理人 孫志鴻 律師複 代理 人 邱麗妃 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 侯惠月上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國108年3月8日台財法字第10713944880號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：被繼承人李文彬於民國105年6月3日死亡，原告於核准展延期限內辦理遺產稅申報，經核定遺產總額新臺幣（下同）190,500,083元，遺產淨額129,834,821元，應納稅額12,983,482元，並按所漏稅額分別裁處0.4倍及0.8倍之罰鍰計1,089,660元，因未申請復查而告確定。嗣原告申請展延稅款繳納期限，經被告准予展延至107年5月10日止；原告復於同年5月8日申請以被繼承人銀行存款731,478元抵繳部分遺產稅額，經被告以107年5月11日財高國稅徵字第1071008883號函（下稱107年5月11日函）核准抵繳，並將本稅餘額12,252,004元及罰鍰1,089,660元之繳納期限再展延至107年5月30日止。惟原告遲至107年6月29日始繳納遺產稅，經代收稅款公庫按滯納日數加徵14%之滯納金1,715,280元，由原告於當日繳納完畢。惟因原告曾申請增列被繼承人生前應納未納稅捐（地價稅）22,734元，被告審查後，更正核定遺產稅應納稅額為12,981,208元，並於107年8月8日退還更正核定後溢繳之遺產稅額2,274元及滯納金318元。原告對加徵滯納金之處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、因被繼承人李文彬遺產稅額及罰鍰金額龐大，繼承人皆無足夠現金可繳納。原告於籌措遺產稅款期間，亦曾考慮提出分期繳納稅款，但分期繳納期數最多為18期，換算下來每月一期需繳納約73萬，原告實無法負擔每期73萬分期稅款之繳納，最後只能向多位親戚籌措全額稅款。又原告於繳納稅款期間，申請以遺產中6筆不動產作擔保品，先行移轉被繼承人所遺留股票，以出售股票所得金額繳納遺產稅及罰鍰，惟不知悉不動產抵押權設定需先辦理不動產過戶才可完成地政程序，致無法完成擔保品之抵押設定，實非可歸責。
2、被告原核定通知遺產稅應納稅額12,983,482元，嗣於同年6月28日，更正為遺產稅應納稅額為12,981,208元，該更正稅額之處分係新處分，則計算滯納金之繳納期限，自應從新起算。詎被告仍以原告於107年6月29日全額繳清，按原核定應納稅款繳款書之繳納期限107年5月30日起算，據以核算滯納金，顯有違誤。
(二)聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、被告填發之遺產稅繳款書，已載明原繳納期間自107年1月11日起至107年3月10日止。嗣准許原告以遺產中存款抵繳，不足之本稅餘額12,252,004元，准予展延自107年5月21日起至107年5月30日止。又遺產稅繳款書說明欄，已載明加徵滯納金意旨，並提醒納稅義務人注意繳納稅款。是以，原告未於規定期限內繳納遺產稅額，已該當加徵滯納金之法定要件，從而，被告核准原告追認應納未納稅捐22,734元，按未繳納遺產稅餘額12,249,730元（12,252,004元－2,274元）加徵14%之滯納金計1,714,962元，並無違誤。
2、原告於107年4月23日申請以被繼承人名下6筆不動產為納稅擔保，請求准予先行移轉被繼承人所遺股票。嗣於同年月30日補具擔保具結書，被告乃以107年5月3日財高國稅徵字第1070105885號函請原告就上開擔保品向高雄市政府地政局鹽埕地政事務所（下稱鹽埕地政事務所）申請指界，屆時請通知被告派員會勘。被告嗣於107年5月17日實地會勘擔保品；復以107年5月23日財高國稅徵字第1070106743號函同意原告以前揭6筆不動產作為先行核發被繼承人所遺股票遺產稅同意移轉證明書之納稅擔保，並請原告至鹽埕地政事務所辦竣抵押權設定事宜，惟原告遲至107年6月11日始至鹽埕地政事務所辦理，且最終因原告等繼承人間無法就遺產分配繼承登記達成共識，以致未完成擔保品之抵押權設定。又依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）相關規定，遺產稅應納稅額在30萬元以上，原告一次繳納現金確有困難，除可申請展延繳納期間2個月外，尚可申請分期繳納或實物抵繳，而免於加徵滯納金。本件縱如原告所稱無法每月籌措約73萬元以繳納分期稅款，尚可於繳納期限內申請實物抵繳稅款。原告係因繼承人間之因素，致逾限繳納稅款，並無免予加徵滯納金之事由。
(二)聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：
(一)被告以原告未依規定期限繳納遺產稅款，依法加徵滯納金1,714,962元，有無違誤？
(二)被告於107年6月28日核定更正遺產稅額，是否重新起算繳納期限，致影響加徵滯納金之起算日？
(三)原告有無免予加徵滯納金之事由？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：上開爭訟概要所述事實，業經兩造陳述在卷，並有遺產稅申報書（第1-12頁）、遺產稅核定通知書（第66頁）、遺產稅繳款書（第23、36、70頁）、遺產稅延期繳納申請書（第24頁）、被告107年3月6日財高國稅徵字第1071004477號函（第26頁）、提供擔保品請書（第32頁）、實物抵繳申請書（第38頁）、被告107年5月11日號函（第46頁）、遺產稅更正申請書（第67頁）、遺產稅更正通知單（第68頁）、更正核發之遺產稅核定通知書（第80頁）、應補徵稅額更正註銷單（第122頁）、復查決定書（第130頁）及訴願決定書（第182頁）附處分卷可證，可信真實。
(二)應適用的法令：
1、遺贈稅法第30條：「（第1項）遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起2個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期2個月。（第2項）遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分18期以內繳納，每期間隔以不超過2個月為限。……。（第4項）遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。……。」第51條第1項：「納稅義務人對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾第30條規定期限繳納者，每逾2日加徵應納稅額百分之1滯納金；逾期30日仍未繳納者，主管稽徵機關應即移送法院強制執行；但因不可抗力或不可歸責於納稅義務人之事由，致不能於法定期間內繳清稅捐，得於其原因消滅後10日內，提出具體證明，向稽徵機關申請延期或分期繳納經核准者，免予加徵滯納金。」
2、行為時稅捐稽徵法第20條：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵百分之1滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」第49條：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。……。」
(三)原告未依規定期限繳納遺產稅款，被告依法加徵滯納金1,714,962元，並無違誤：
1、依上開遺贈稅法第51條第1項規定意旨，遺產稅之納稅義務人，對於稽徵機關所核定之遺產稅應納稅額，逾「第30條規定期限」而未繳納者，每逾2日加徵應納稅額1%滯納金，至多30日，亦即以15%上限。又依遺贈稅法第30條規定意旨，遺產稅之繳納期限，原則上為核定納稅通知書送達之日起2個月內；例外情形則依納稅義務人申請，經稽徵機關核准延展繳納期限。故倘經稽徵機關核准延期繳納者，須自逾延展之繳納期限屆滿後，始可計算加徵之滯納金。又此滯納金之加徵係督促人民於法定期限內履行繳納稅捐義務之手段，藉以填補國家財政稅收因人民逾期納稅所造成之公益損害，與怠金相類，兼具遲延利息之性質，與滯報金為行為罰之性質不同（本院釋字第616號、746號解釋意旨參照），可知滯納金係稅捐稽徵機關於課徵稅捐程序中，因納稅義務人符合「逾規定繳納期限而未繳納稅捐」之構成要件而發生之附帶給付，稽徵機關所為滯納金之加徵，則係對人民課予公法上一定金錢給付義務之行政處分，性質上並非裁罰性不利處分。
2、經查，原告於106年3月1日辦理申報遺產稅，經被告核定遺產稅應納稅額12,983,482元，並填發被繼承人李文彬遺產稅繳款書載明繳納期間自107年1月11日起至同年3月10日止，於106年12月11日送達原告，嗣原告未申請復查而告確定等情，有上開遺產稅核定通知書、遺產稅繳款書、送達證書在卷（原處分卷第19-20頁）可證。嗣原告以稅額較鉅，確有困難為由，107年3月5日申請延期繳納，經被告以107年3月6日財高國稅徵字第1071004477號函准予展延繳納期限2月，自107年3月11日起至107年5月10日止，此有上開遺產稅延期繳納申請書、被告107年3月6日財高國稅徵字第1071004477號函、載明繳納期間展延至107年5月10日止之遺產稅繳款書在卷為證。嗣原告於107年5月8日申請以實物（遺產之銀行存款）抵繳遺產稅，經被告107年5月11日函核准抵繳稅額731,478元，並將抵繳後遺產稅餘額12,252,004元（應納稅額12,983,482元－存款抵繳731,478元）開立繳款書，並將繳納期限自107年5月21日展延至107年5月30日止，於107年5月16日送達原告等情，有上開實物抵繳申請書、被告107年5月11日函、遺產稅繳款、送達證書（處分卷40-42頁）在卷為證。綜合上開調查結果，足認本件遺產稅之繳納期限，業經被告依法展延至107年5月30日止。
3、原告逾上開經展延之繳納期限（107年5月30日止），遲至同年6月29日始繳清遺產稅餘額12,252,004元，同時經代收機關按滯納之日數，依法核算滯納金1,715,280元（12,252,004元×1%×14），交由原告於同日繳納完畢等情，有載明滯納金數額及蓋用代收機關章之遺產稅繳款書（附處分卷第70頁）可證。嗣因原告於107年6月25日申請增列被繼承人生前應納未納稅捐（105年地價稅）53,682元，經被告審認後，依被繼承人生存天數計算，核准追認應納未納稅捐22,734元，於107年6月28日更正核定遺產稅應納稅額為12,981,208元，並按更正核定後之滯納遺產稅額12,249,730元（更正後應納稅額12,981,208元-銀行存款抵繳稅額731,478元)加徵14%之滯納金1,714,962元（12,249,730元×1%×14），並於107年8月8日退還更正核定後溢繳之遺產稅額2,274元（12,983,482元－12,981,208元）及滯納金318元（2,274元×14%）等情，此有上開遺產稅更正申請書、遺產稅更正通知單、更正核發之遺產稅核定通知書、退稅明細及徵銷明細清單（處分卷第112-114頁）在卷可證。
4、綜上，原告未依規定期限繳納遺產稅，已該當加徵滯納金之法定要件。從而，被告依遺贈稅法第51條第1項規定，所為加徵滯納金1,714,962元之行政處分，於法並無違誤。
(四)被告於107年6月28日更正核定遺產稅額，不須重新起算遺產稅之繳納期限：
1、按滯納金之加徵係督促納稅義務人履行已到期稅捐義務之手段，故只要符合遺贈稅法第51條第1項「逾規定繳納期限而未繳納」之要件，即按滯納日數發生滯納金債務，稽徵機關自應依法加徵滯納金。倘稽徵機關嗣後有減除應納稅額之更正核定，因該減除部分之稅捐債務已消滅，則就該減除部分附帶加徵之滯納金已失所附麗，自應依稅捐稽徵法第49條規定隨同消滅。至於應納稅額未變更之數額範圍內，此部分稅捐核定處分並無違法，未遭更正核定撤銷，則其繳款書原定之繳納期限不受影響，因逾繳納期限而發生之滯納金債務，並未歸於消滅。
2、經查，被告就本件遺產稅原核定應納稅額12,983,482元，因原告未申請復查而告確定。復就遺產稅之繳納期限，以107年5月11日函准許原告申請延期，依法展延至107年5月30日止，已如前述。嗣被告核准追認應納未納稅捐22,734元，於107年6月28日更正核定遺產稅應納稅額為12,981,208元，僅生減除遺產稅額2,274元之法律效果，至原核定之其餘遺產稅額及展延之繳納期限，均不生影響。亦即僅該減除稅額附帶加徵之滯納金318元失所附麗而消滅，至於在未變更遺產稅額範圍內，加徵滯納金1,714,962元之效力，則不生影響。原告主張被告於107年6月28日更正核定遺產稅額後，遺產稅之繳納期限應重新起算，被告加徵之滯納金1,714,962元已消滅不存在云云，並無可採。
(五)原告並無免予加徵滯納金之事由：
1、依遺贈稅法第51條第1項後段規定「……但因不可抗力或不可歸責於納稅義務人之事由，致不能於法定期間內繳清稅捐，得於其原因消滅後10日內，提出具體證明，向稽徵機關申請延期或分期繳納經核准者，免予加徵滯納金。」之規定意旨，可知納稅義務人不能於期限內繳納稅捐，如有出於不可抗力或不可歸責之事由，則加徵滯納金顯非足以達成督促履行繳納稅捐義務之必要方法，故立法政策上，准許納稅義務人於一定期間內，提出具體證明據以申請延期或分期繳納，而免加徵滯納金。
2、原告雖主張因遺產稅額龐大，無現金可供繳納，縱准予分18期，每期須繳納73萬元，原告亦無力分期繳納，實不可歸責於原告云云。惟依遺贈稅法第30條第4項規定意旨，納稅義務人以現金清償稅款有困難時，得就現金不足繳納部分，於繳納期限內申請延期繳納，其遺產稅應納稅額在30萬元以上，亦得於繳納期限內，就現金不足繳納部分，申請以實物抵繳。亦即，原告非不得申請以所繼承之遺產，辦理實物抵繳稅款，故原告上開所述事由，非屬不可抗力或不可歸責原告之事由。原告據以主張免加徵滯納金云云，並無可採。
3、原告前於107年4月23日申請以遺產中6筆不動產為納稅擔保品，請求准許先行移轉遺產中之股票，以便出售股票用以償還稅款，被告發函准予所請，並於該函說明欄二，諭知原告應辦理抵押權設定事宜等情，此有上開提供擔保品申請書、被告107年5月23日財高國稅徵字第1070106743號函（第56頁）附處分卷為證，應可採信為真實。惟原告與其他繼承人間，就該6筆不動產之分配繼承登記無法達成協議，致未完成擔保品之抵押權設定，經被告於107年6月12日發函催請原告就該6筆不動產儘速辦理繼承登記連件辦理抵押權登記事宜，原告仍遲未辦理，以致無法先行移轉股票等情，有被告107年6月12日財高國稅徵字第1070107643號函（處分卷第58頁）在卷為證。綜合上開調查結果，可知原告未完成該6筆不動產之抵押權設定，係出於可歸責於原告本身之事由，致不能先行移轉遺產中之股票，以出售股票所得款項繳納遺產稅，顯非不可抗力或不可歸責於原告之事由，自無從採認為對原告免予加徵滯納金之事由。
(六)本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、結論：原處分（含復查決定）合法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 107 年 8 月 29 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 李 協 明
法官 黃 堯 讚法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 8 月 29 日
書記官 宋 鑠 瑾