高雄高等行政法院判決
108年度訴字第268號民國109年11月26日辯論終結原 告 蔡炳南訴訟代理人 鄭曉東 律師
魏緒孟 律師被 告 屏東縣政府財稅局代 表 人 程俊訴訟代理人 葉如芬
廖麗秋郭宥麟上列當事人間土地增值稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國108年6月27日108年屏府訴字第20號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要︰原告於民國104年3月30日向被告申報坐落屏東縣○○鄉○○○段○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○號等4筆土地（下稱系爭土地）之買賣移轉，並檢附屏東縣高樹鄉公所（下稱高樹鄉公所）104年3月25日屏高鄉農字第10430392700號農業用地作農業使用證明書（下稱農業使用證明書），申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，經核准在案，惟高樹鄉公所嗣於108年2月12日以高鄉農字第10830118100號函復原告，系爭土地為尚未完成解除列管「盜濫採土石坑洞」之農業用地，撤銷系爭土地之農業使用證明書，被告遂按一般用地稅率重新核算系爭土地之土地增值稅，並補徵稅額計新臺幣（下同）1,436,699元。原告不服，申請復查，未獲變更，原告猶未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、原處分之依據，即高樹鄉公所撤銷原核發「農業使用證明書」之處分，係屬違法。高樹鄉公所之處分未踐行陳述意見之程序，且依「陸上盜濫採土石坑洞善後處理計畫」（下稱善後處理計畫）第1條：「壹、依據：行政院94年7月13日第2948次會議，院長提示：陸上盜、濫採砂石遺留的坑洞，造成的環境污染、公共安全危害等，請經濟部、法務部、內政部會同協助解決。行政院於103年7月8日召開『國土保育專案小組辦理情形』專案會議，……」，經濟部遂依行政院長指示訂定該計畫，此亦有該計畫之「法規沿革」可稽，足見該計畫並無法律授權，不得限制或侵害人民在憲法上之權利。系爭土地之坑洞「事實上已回填完成」，且現況確為「供農業使用」，縱令「程序上」尚未解除坑洞列管，然此程序得予補正，不得逕予撤銷原「農業使用證明書」。被告依高樹鄉公所之違法處分而另作成核定及補徵系爭土地增值稅之處分、復查決定及訴願決定，亦屬違法，應予撤銷，自不待言。
2、原告於96年12月20日經臺灣屏東地方法院（下稱屏東地院）拍賣取得系爭土地，並不知地上有列管坑洞，屏東地院於查封時勘驗現場，於查封筆錄亦僅註明「窪地」，並無明顯經人力挖出之坑洞存在，因此在拍賣公告上完全沒有記明有坑洞之特殊情事，事實上，拍賣時已回填完成而無坑洞，確無遺留坑洞存在，原告係善意無過失，應可認定。而屏東縣政府103年1月3日屏府水政字第10300047100號函（下稱103年1月3日函）係「事後」於「103年間」始發文，無法回溯證明原告於96年12月20日即已知悉坑洞存在。況查，上開103年1月3日函係送達至「高雄市○○區○○路○○○巷○○○○○○號」地址，該址係魚塭之塭寮，原告戶籍一直留在上址，96年間請代書向屏東地院投標時，亦僅將證件交付代書辦理，所以原告地址仍在上址，此事甚為平常，無違常情，被告雖否認塭寮滅失，惟被告亦無法舉證塭寮存在之證據，更無法證明「高雄市○○區○○路○○○巷○○○○○○號」房屋究竟在何處，則其空言否認塭寮滅失云云，即不足採。另屏東縣政府108年11月4日屏府水政字第1088090100號函稱103年1月3日函性質為一般函文，「未以通知書之送達程序辦理」，足見原告始終未收到103年1月3日函，當然更不可能知悉系爭土地上有坑洞存在，原告始終為善意，即可認定。
3、被告之原處分、復查決定及訴願決定忽視系爭土地業經實勘證明係作農業使用之證據，僅以程序上高樹鄉公所撤銷農業使用證明書為「唯一理由」，遂核定及補徵系爭土地增值稅之處分，並未踐行被告應獨立調查證據並認定事實之職權。鈞院另案108年度訴字第269號判決（高樹鄉公所案）亦已實質認定「足見系爭土地自核發系爭農用證明書起至屏東縣政府解除列管時，土地均是實際作農業使用之狀態」，足見縱經實質審查，亦應認系爭土地係作農業使用，因此當初農業使用證明書之核發合法有據，被告所為之原處分，失所附麗，可視為原處分係「理由不備」，而屬違法，應予撤銷。
4、本件之信賴保護原則，係指原告信賴高樹鄉公所104年3月25日所核發之「農業使用證明書」，及信賴被告所為核定「不課徵土地增值稅」之原核定處分，且系爭土地迭經法院拍賣及原告出售，歷年均無人由土地客觀外觀察覺地上有人為坑洞，只以為是天然地勢低窪或有積水（因此，可合理推論在法院拍賣「前」應已初步填平，所以執行法院現場勘驗時才看不出有人為坑洞），被告辯稱因原告買賣在先，被告處分在後，所以原告不是因信賴被告之處分而買賣云云，此顯係誤導之詞。按被告之撤銷處分係作成在買賣之後，檢討是否有信賴保護原則適用對象亦係該撤銷處分，不是被告在104年4月1日作成「不課徵土地增值稅」之原核定處分，被告所言，即無可採。況查，縱以被告在104年4月1日作成「不課徵土地增值稅」之原核定處分而論，原告辦理土地所有權移轉登記之時間，亦係在此原核定處分之「後」，因此，本件應認有信賴保護原則之適用。
(二)聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、按區域計畫法施行細則第11條第2款及第13條第1項第5款規定，農牧用地既係指供農牧生產及其設施使用者，則區域計畫法第21條所稱「恢復原狀」，指回復作為農牧用地使用之適合狀態而言（最高行政法院107年度判字第57號判決可資參照）。原告雖主張系爭土地坑洞已填平，且有地上作物存在，已供農業使用。惟依屏東縣政府水利處提供系爭土地新所有權人申請坑洞解除列管申請表，回填前土地現況有遺留坑洞面積約16,992立方公尺，及購土證明由元宙機械有限公司提供約16,992立方公尺之土壤供回填系爭土地內之坑洞；又檢視屏東縣政府辦理盜濫採土石遺留坑洞解除列管回填前之照片及原告提供之照片，系爭土地皆與鄰地有高低落差。由此可證，系爭土地係於108年8月16日起陸續將坑洞回填，然於104年3月30日向被告申報土地買賣移轉時，僅將系爭土地整平非屬回填供合法農業使用，核與區域計畫法第21條所稱「恢復原狀」有別，亦即非屬合法農業使用，當不得享有租稅優惠。且關於土地增值稅應如何課徵，稅捐稽徵機關為法定管轄機關，具有實質審核是否符合法定要件之權限，故縱使高樹鄉公所核發之「農業使用證明書」仍屬有效，惟被告仍可本於職權，視實際上該證據是否可採為認定依據，而作實質上之審核，系爭土地於104年4月8日移轉時係屬尚未解除列管之坑洞，不符「合法」作農業使用，殆無疑義。被告按一般稅率核課土地增值稅，自屬適法有據，並無違誤。
2、原告又主張「善後處理計畫」無法律授權，不得限制或侵害人民在憲法上之權利云云。查善後計畫係對於經屏東縣政府列管之坑洞善意協助民眾尋求解決回填土方來源之方案，系爭土地之違規狀態，仍應按土地法定編定之使用分區及使用地類別容許使用之規範合法使用。原告主張顯有誤解，委不足採。又行政院農業委員會（下稱農委會）101年9月19日農企字第1010123898號函（下稱101年9月19日函）說明三：「……盜濫採土石遺留坑洞，應屬違反土石採取法或土地使用管制規定，即得依前開規定原則，否准其農用證明書之申請……至列管有案之盜濫採土石坑洞，縱已自行回填，惟尚未依旨揭計畫解除列管，因無法確認其回填作業方式是否符合該計畫列管案件之解除條件，倘因現況有農作使用，即予核發農用證明書，與前開『農業用地依法實際供農作……』之農業使用意旨有違，自無法據以核發農用證明書。」查農業法令主管機關為農委會，該函係農委會對於盜濫採土石坑洞之農業用地，業已自行回填，縱使現況供農作使用，得否核發農業使用證明書而發布之命令，係為協助下級機關認定事實，依職權所作成，核其內容，與依區域計畫法第15條第1項規定對農牧用地所為之管制，及同法第21條所稱「恢復原狀」之規範意旨，並無牴觸，亦無違於一般法律解釋方法，且符合區域計畫法之立法目的，自得援引作為農牧用地是否准予核發農業使用證明書之依據。是以，原告於移轉時未取得合法有效之農業使用證明書即與土地稅法施行細則第58條規定未合，自無不課徵土地增值稅之適用。
3、關於原告主張系爭土地當年拍賣時，拍賣公告之備註欄並無「地上留存坑洞」之記載，甚至在其「編號5」記載拍賣標的物係有「地上作物」，足證明原告當年標得土地時，地上坑洞已填平，原告完全不知之前土地是否有坑洞，原告係屬善意之人云云。查系爭土地之劃定為一般農業區，編定為農牧用地，原告於96年12月20日向屏東地院拍賣取得，依該法院96年12月21日屏院惠民執丁字第96執4594號函附表備註欄註記有「六、本件拍賣之土地係屬農業用地，請投標人或承受人注意農業發展條例等相關法令之限制……」等語，原告既參與投標，即應自行查明系爭土地之使用情形，自公告拍賣之日起至拍賣日期間應有充分時間給予原告閱覽查封筆錄並了解系爭土地實際情況，故不得將其應盡之查知責任諉諸於原告始終為善意。況且原告取得所有權之後，就系爭土地既享有管理、使用及支配之權能，且負有使土地符合管制使用規定狀態之義務，縣（市）政府自得依區域計畫法第21條第1項規定，作成處分命其恢復至符合管制使用規定之狀態（最高行政法院104年度判字第578號判決意旨可資參照）。
是以，基於維護系爭土地合於原法定編定管制使用之目的，依據區域計畫法第21條第2項規定，要求原告相關合法使用（恢復原狀），於法有據，惟原告未至屏東縣政府申辦解除列管程序即非屬合法使用，故原告主張不知曾有坑洞存在，得申請免徵土地增值稅一節，顯有誤解，核不足採。
4、又原告主張屏東縣政府103年1月3日屏府水政字第10300047100號函送達地址「高雄市○○區○○路○○○巷○○○○○○號」為魚塭之塭寮，且早在92年間即遭海軍收回承租土地（魚塭）而滅失塭寮云云，經調閱屏東地院強制執行卷，原告於96年12月20日強制執行投標書之住址及原告買賣土地前之土地登記第二類謄本列印日期104年3月31日登記原告住址均為「高雄市○○區○○路○○○巷○○○○○○號」，衡情可認原告所稱92年間因海軍收回承租土地（魚塭）而滅失塭寮，不足以採認。
5、申請賦稅減免准否之審理雖屬稅捐稽徵機關權責，惟前提必須檢附農業主管機關審認符合作農業使用之證明文件始得持憑辦理土地相關賦稅減免優惠，此為法所明定應檢附必備文件。而該農業使用證明書違反農業發展條例第3條第12款規定而違法核發，屬行政程序法第117條規定所指之「違法行政處分」，違法之行政處分不得作為免徵土地增值稅之依據，原告主張得申請免徵土地增值稅一節，顯有誤解，核不足採。
6、依最高行政法院94年度判字第1605號、98年度判字第828號、99年度判字第84號及100年度判字第1092號判決意旨，「稅捐稽徵機關發現原核課或免除之行政處分認定事實有誤時，依據稅捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期間內補徵稅捐，即無信賴保護原則之適用。」故本案依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內補徵系爭土地增值稅，尚無信賴保護原則之適用。又縱認系爭免徵土地增值稅處分之撤銷有信賴保護原則之適用，惟按行政程序法第117條及第119條規定，「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明定於行政程序法第8條後段，惟信賴保護之構成要件須符合：1.信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；2.信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；3.信賴在客觀上值得保護等要件。惟查，原告與買受人陳麗文係於104年3月17日簽訂系爭土地之所有權買賣移轉契約書後，於104年3月30日才向被告申報土地增值稅，被告並於104年4月1日決行核發土地增值稅不課徵證明書。準此可知，系爭土地之買賣行為在先，被告作成免稅處分於後，則在先之買賣行為顯非因信賴在後之行政處分而為之。可見系爭土地買賣雙方於締約時尚未確定系爭土地移轉有無免徵土地增值稅之適用，故自無所謂因信賴免徵土地增值稅處分而締結契約之情形可言。又查原告存在行政程序法第119條第3款因重大過失而不知系爭土地之瑕疵情形，尚難認原告有信賴保護原則之適用。縱然原告有信賴保護原則之情形，原告之信賴利益，尚難遽認有大於撤銷所欲維護之公益。此外，本件亦無撤銷對公益有造成重大危害之情形，依前開法令及說明，該補徵處分自屬有據，應予維持。
(二)聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：
(一)系爭土地有無土地稅法第39條之2第1項得申請不課徵土地增值稅之適用？
(二)本件有無信賴保護原則之適用？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有土地增值稅不課徵證明書、土地增值稅申報書、土地所有權買賣移轉契約書及農業使用證明書、高樹鄉公所108年2月12日高鄉農字第10830118100號函、土地增值稅繳款書、屏東縣政府財稅局108年2月20日屏財稅土字第1080005845號函（即原處分）、復查決定書、訴願決定書等附於原處分卷（第46-
47、49-60、83-85、99-102、103-104、107-114、166-171頁）可查，堪信真實。
(二)系爭土地不符合依法作農業使用，亦非整筆土地作農業使用，無土地稅法第39條之2第1項規定得申請不課徵土地增值稅之適用。
1、應適用的法令：
(1)土地稅法第10條第1項：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」第28條本文：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第31條第1項第1款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」第39條之2第1項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」
(2)農業發展條例第37條第1項：「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」第39條第1項規定：「依前2條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」
(3)土地稅法施行細則第58條：「（第1項）依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，送主管稽徵機關辦理。（第2項）直轄市、縣（市）農業主管機關辦理前項所定作農業使用證明文件之核發事項，得委任或委辦區、鄉（鎮、市、區）公所辦理。」
2、按土地稅法第10條第1項規定「本法所稱農業用地……，依法供下列使用……」，所謂「依法使用」係指農業用地之使用應符合土地使用管制相關法規之規範。因此，土地稅法關於農業用地之認定，除該法所作之定義性規定外，亦應與土地法等相關法律規定為整體性闡釋，以定其具體適用範圍，且基於法律適用之整體性，自應限於「合法」供農業使用情形，而不包括非法使用在內。又農委會101年9月19日函釋：
「二、查農業用地應符合作農業使用之認定基準，始得核發農業用地作農業使用證明書（以下簡稱農用證明書）。農業使用於農業發展條例第3條第12款業有明文定義，『指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍使用者。』所稱『依法』係指應符合土地使用管制相關法規之規定。因此，農業用地合於土地使用管制法令規定，且實際作上開農業使用性質，始符合農業使用之認定。三、……盜濫採土石遺留坑洞，應屬違反土石採取法或土地使用管制規定，即得依前開規定原則，否准其農用證明書之申請，尚無疑義。至列管有案之盜濫採土石坑洞，縱已自行回填，惟尚未依旨揭計畫解除列管，因無法確認其回填作業方式是否符合該計畫列管案件之解除條件，倘因現況有農作使用，即予核發農用證明書，與前開『農業用地依法實際供農作……』之農業使用意旨有違，自無法據以核發農用證明書。」（原處分卷第63-64頁）係農業主管機關就農業發展條例第3條第12款規定之農業使用定義補充說明何謂「依法」使用，核與土地稅法之農業用地需「依法」作農業使用者之規範意旨無違。自可作為稅捐稽徵機關判斷土地是否符合依法作農業使用之準據。
3、經查，系爭土地屬一般農業區農牧用地，原告於104年3月17將系爭土地出售予訴外人陳麗文，並於同年3月30日檢具高樹鄉公所核發之農業使用證明書，申報土地移轉現值，同時申請不核課土地增值稅，經被告核准不課徵土地增值稅在案，嗣因原告所有之系爭土地屬善後處理計畫所列管之土地，未經解除坑洞列管，不符合「依法」作農業使用，經高樹鄉公所撤銷前述核發之農業使用證明書，被告遂重新依一般用地稅率核定補徵系爭土地之土地增值稅計1,436,699元。原告就高樹鄉公所撤銷核發之農業使用證明書，依序提起訴願及行政訴訟，並經本院108年度訴字第269號判決撤銷高樹鄉公所所為之撤銷原告農業使用證明書之處分，嗣因高樹鄉公所未提起上訴而告確定，原告遂主張高樹鄉公所核發之農業使用證明書仍屬合法有效，系爭土地符合農業用地作農業使用，惟查：
(1)土地稅法第10條第1項、第28條本文、第31條第1項第1款、第39條之2第1項、同法施行細則第58條規定，有關土地增值稅之債務成立時點，為土地所有權移轉時，則其是否得申請不課徵土地增值稅，亦應以土地所有權移轉時之狀態為斷。前開有關高樹鄉公所撤銷核發之農業使用證明書處分，雖經本院108年度訴字第269號判決撤銷，並維持原核發農業使用證明書之合法性，惟依判決內容觀之，係以事實審最後言詞辯論終結時之事實及法律狀態為其裁判基準時，並以系爭土地於言詞辯論終結時之事實狀態，即系爭土地業經現所有權人陳麗文回填土方完畢，經檢驗合格而解除列管，已符合農業發展條例第3條第12款規定之作農業使用，及因原告係經法院拍賣取得系爭土地，如無於拍賣公告特別記載土地有坑洞現況及經主管機關專案列管等情事，未必即為拍定人（即原告）所知悉，有信賴保護原則之適用，遂將高樹鄉公所撤銷原告農業使用證明書之處分予以撤銷，維持原核發農業使用證明書之合法性，該判決顯非以系爭土地「移轉時」之使用狀態判斷其是否符合「依法」作農業使用，無從僅以原告持有合法之農業使用證明書即可認定系爭土地於「移轉時」符合「依法」作農業使用。
(2)另依土地稅法第39條之2第1項、同法施行細則第58條及農業發展條例第37條、第39條等規定，作農業使用之農業用地申請不課徵土地增值稅時，應檢具農業主管機關核發之農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。而法律規定農業使用證明書之提出，是立法者所定必備的證明方法，同時亦是申請獲准之要件，至於農業使用證明書對於待證事實之實質證據力如何，稅捐稽徵機關仍有就稅法相關規定為審酌之權限，非謂只要一經提出農業使用證明書，稽徵機關即應受該證明書之拘束（最高行政法院109年度判字第500號、106年度判字第668號判決意旨參照）。被告為土地增值稅之稽徵機關，對於系爭土地是否符合土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅之要件，本具有為審酌之權限，尚不受系爭土地檢具之農業使用證明書所拘束，亦非俟農業主管機關確定原核發系爭土地之農用使用證明書之違法性，始得行使核課權並據以補徵土地增值稅。
(3)系爭土地為善後處理計畫所列管之土地，於93年4月起列管，系爭土地移轉時尚未解除坑洞列管，由系爭土地現所有權人陳麗文申請解除列管，有證人楊博照於本院108年12月3日準備程序筆錄及解除列管申請書、屏東縣坑洞解除列管申請計畫書及檢驗報告、坑洞解除會勘紀錄及審查表等在卷（本院卷第229-295頁）可證，原告、被告對證人楊博照之證述亦無意見（本院卷第156-157頁）。是系爭土地移轉時屬列管土地，其土地使用方式未合於土地使用管制法令規定，不符合「依法」作農業使用。
(4)又依屏東地院96年度執字第4594號執行卷內之估價報告書所檢附之土地及建物環境概況（附件五，執行卷第70頁），勘估標的2-200地號與2-154地號上有部分種植檳榔樹。2-201地號與2-260地號土地明顯低漥（約1.5-2米），地上無種植農作物；又依系爭土地現所有權人陳麗文於本院109年8月4日準備程序中證述：「（法官問：當初證人去看土地的狀況如何？）上面都沒有種東西，有一些雜樹，看到一堆雜草，旁邊好像有一些檳榔樹。」「（法官問：鑑界時的土地狀況是否如證人所稱土地上有雜樹、檳榔樹？）有雜草也有雜樹，少許檳榔樹在周邊。」「（原告訴訟代理人問：證人在104年買地的時候，去現場看到土地的地勢如何？）地勢就凹凸不平，有高也有低。」「（原告訴訟代理人問：證人有無看到土地上有坑洞？）坑洞是沒有，有一個地方有積水，像水槽。」「（原告訴訟代理人問：證人回填土地是否填到與鄰地等高？）跟鄰地還是有落差，如果要跟鄰地等高，要花很多錢。」「（原告訴訟代理人問：證人看到這4筆土地地勢比較低的地方，會認為這是天然形成或會認為是人為造成？）那時候要看也沒辦法看，因為上面都是雜草，感覺上是還好，縱使說是有人去挖的，也不會很嚴重、很明顯。感覺上就是高地不平，不覺得是被刻意挖很大的洞，只是就是有水窟。」「（法官問：證人所稱的水窟面積有多大？）寬度至少有這個法庭3分之2大，深度我就不知道了。」「（法官問：原告既稱土地有作為農業使用，何以證人證稱去看土地時，土地上有雜草、雜樹，旁邊有一些檳榔樹？）（原告訴訟代理人答：那不是什麼雜草、雜樹，檳榔樹也是原告種的。那個地方的天然地勢比較低一點，在整平之前，沒有辦法種植農作物，否則有時雨大一點，農作物就會淹在水裡。」「（法官問：依屏東地院執行卷附勘估標的照片2-154、2-200地號現況栽植檳榔樹；2-201、2-260地號現況為空地，地勢較鄰地低窪。因此檳榔樹是原告拍定前即已存在，原告有無意見？）（原告訴訟代理人答：原告買地的時候，地上本來就有檳榔樹，原告就繼續種，……至於地勢比較低窪的地方，本來在客觀上就沒辦法種植……，檳榔原告就繼續種，地勢低的地方就沒辦法種，因為下雨會積水。」足見，系爭土地於原告拍賣取得後至移轉時均維持其原有樣貌，除少部分種植檳榔樹外，多為雜樹、雜草、水窟，土地於未整平前亦有部分不適合種植，亦未種植農作，顯然於移轉時系爭土地有閒置未作農業使用情形。
(5)綜上所述，作農業使用之農業用地申請不課徵土地增值稅時，雖依法應檢具農業主管機關核發之農業使用證明書，然稅捐稽徵機關對於農業使用證明書於待證事實實質證據力如何，仍有實質審查之權限，並非以農業主管機關核發之農業使用證明書作為不課徵土地增值稅之唯一依據，自不受該農業使用證明書之拘束。系爭土地於移轉時實質上為受列管土地，本即不得認定為合法作農業使用；又系爭土地於移轉時其上多為雜草及雜樹，僅種植少許檳榔樹，亦有閒置情形，自難謂符合農業發展條例第3條第12項所稱作農業使用之規定，被告依職權審認系爭土地不符合土地稅法第39條之2第1項得申請不課徵土地增值稅之要件，即難認與法有違。
(三)系爭土地核定補徵土地增值稅，無信賴保護原則之適用。
1、應適用的法令：
(1)稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
(2)行政程序法第8條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」
2、按租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，故未經行政救濟裁量範圍之原核課處分，尚難作為信賴基礎。稅捐之初核處分，特別在自動報繳稅制下之初核處分，原則上其處分存續力效力薄弱，因此通常都不太足以形成「信賴基礎」，故在一定期間內，法律分別給予人民及國家重為爭執之機會，此即稅捐稽徵法第28條退稅請求權及同法第21條核課期間之對稱性規定。是稅捐稽徵機關發現原核課或免除之行政處分認定事實有誤時，依據稅捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期間內補徵稅捐，即無信賴保護原則之適用（最高行政法院98年度判字第828號、99年度判字第84號及100年度判字第1092號判決意旨參照）。
3、按「信賴保護原則」明訂於行政程序法第8條後段，係行政法上為避免行政行為之變更而影響或剝奪人民「既得權益」之一般法律原則，其構成要件須符合：⑴信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；⑵信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」，及⑶信賴在客觀上值得保護等要件。查，原告早於103年12月即與陳麗文簽約出售系爭土地，有不動產買賣契約書（本院卷第435-460頁）可證；嗣於104年3月17日申請核發農業使用證明書，同年月30日檢具農業使用證明書申報土地移轉現值及申請不課徵土地增值稅，已如前述，而依上開不動產買賣契約書之其他特約事項(二)：「土地如申請免稅，賣方負責整地，如有增值稅由賣方負擔」。足見，系爭土地買賣雙方於締約時尚未確定系爭土地移轉有無免徵土地增值稅之適用。既然雙方買賣行為在先，被告作成免稅處分於後，原告自無所謂因信賴系爭土地免徵土地增值稅處分而締結買賣契約之情形可言；而原告事後將系爭土地之所有權移轉登記給陳麗文，亦係基於買賣契約所生之債務履行行為，亦非基於信賴該免稅處分而有信賴表現之行為。況原告縱然不知系爭土地業經列管，然原告實際上未於系爭土地上作農業使用，原告之信賴亦不值得保護。則被告撤銷原核定之免徵土地增值稅處分，並依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內按一般用地稅率補徵系爭土地之土地增值稅合計1,436,699元，即無違誤。原告主張有信賴保護原則之適用云云，顯有誤解，亦不足取。
(四)綜上，原告所述均不足採，系爭土地不符合依法作農業使用之農業用地，無土地稅法第39條之2第1項得申請不課徵土地增值稅之適用，且被告撤銷原核定不課徵土地增值稅之處分，亦無信賴保護原則之適用，被告於核課期間內重新核定應補徵土地增值稅計1,436,699元，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件行政訴訟，請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分，均無理由，應予駁回。又本件事證業臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果並無影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
六、結論：原告之訴為無理由。中 華 民 國 109 年 12 月 17 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 孫 奇 芳法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 12 月 17 日
書記官 凃 明 鵑