高雄高等行政法院判決
108年度訴字第282號民國108年11月14日辯論終結原 告 楊麗琴被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 陳富英
黃玉雯上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國108年5月20日台財法字第10813906720號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要:原告之父楊丁全（下稱被繼承人）於民國106年4月16日死亡，於同年9月26日及10月13日辦理遺產稅申報及補申報，被告依申報及查得資料，核定遺產總額新臺幣（下同）34,316,480元，遺產淨額14,649,130元，應納稅額1,464,913元。
原告就核定債權、死亡前2年內贈與財產部分不服，申請復查，並增列未償債務及農業用地扣除額，獲追減死亡前2年內贈與財產1,505,520元及追認農業用地扣除額65,516元，其餘維持原處分。嗣原告就核定債權、其餘死亡前2年內贈與財產及未償債務扣除額仍表不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
㈠、主張要旨
1、原核定債權4,300,000元部分：被繼承人自97年來，陸續向友人劉麗鳳舉借款項，經結算尚欠本金3,800,000元，利息500,000元，故於生前提領帳戶存款，開立2張票據，共計4,300,000元，兌存入劉麗鳳銀行帳戶內。上開款項用以清償債務，不應列入遺產總額。
2、死亡前2年內贈與財產799,208元部分：被繼承人以其大內郵局帳戶為約定代繳保險費帳戶，於104年11月5日、105年11月5日各扣款399,604元、399,604元，用以支付原告之郵局簡易人壽保險費，係被繼承人雇用原告管理果園，於年終支付之薪資所得，因務農工作認定有困難，附有里長證明書為證。上開款項既屬被繼承人支付原告之薪資，自不應列入遺產總額。
3、原告主張未償債務扣除額4,590,000元部分：被繼承人於其配偶楊李金英（即原告之母）死亡前之104年8月31日、同年9月1日，自楊李金英帳戶提領2,960,000元及1，630,000元，共計4,590,000元，轉存其大內區農會帳戶，前經被告核定夫妻贈與，並以死亡前2年內贈與財產併入楊李金英遺產總額課稅。惟楊李金英於104年8月27日急診轉入加護病房治療，迄104年9月29日死亡前，意識始終不清，不能行使贈與。故上開移轉之存款，係由被繼承人暫時保管之楊李金英遺產，應返還予全體繼承人，而非屬被繼承人之遺產，故應列為未償債務扣除額。
㈡、聲明：撤銷訴願決定及原處分。
三、被告答辯及聲明：
㈠、答辯要旨：
1、原核定債權4,300,000元部分：
(1)被繼承人生前由其帳戶於106年1月20日、同年3月22日提領存款2筆，共4,300,000元，並開立票據兌存於訴外人劉麗鳳金融帳戶。原告雖主張係被繼承人返還劉麗鳳之債務，惟無法提出具體事證，核無可採。況原告及另名繼承人楊熴煌於106年11月20日出具同意書，同意將上開款項增列為遺產。
(2)惟訴願程序中，查得被繼承人於106年1月15日至3月6日因病在奇美醫療財團法人柳營奇美醫院（下稱柳營奇美醫院）住院，嗣於106年3月6日轉至衛生福利部臺南醫院（下稱臺南醫院），自106年3月6日至4月16日住院期間，意識不清、無法言語，無自行處理事務之能力，亦無請假外出之記錄。故自被繼承人帳戶所提領之上開存款，應依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，併入被繼承人之遺產課稅，並由原以「債權」科目列入遺產，轉正為「其他財產-重病期間提領存款」科目。
2、死亡前2年內贈與財產799,208元部分：
(1)原告向大內郵局購買以其本人為要保人、被保險人之郵政簡易人壽保險，於104年11月5日及105年11月5日，由被繼承人帳戶扣款399,604元及399,604元，用以支付保險費。發生承擔原告債務而使原告獲益之法律效果，性質上係死亡前2年內贈與財產，自應列入遺產。
(2)原告主張伊協助被繼承人管理果園，被繼承人代繳保險費係給付原告之薪資報酬，係被繼承人支付原告之薪資報酬，無法舉證以茲證明。
3、原告主張未償債務扣除額4,590,000元部分：
(1)楊李金英（被繼承人之配偶）於104年9月29日死亡，被繼承人於104年8月31日及同年9月1日自楊李金英帳戶提領2,960,000元及1,630,000元，共4,590,000元'轉存其大內區農會帳戶，被告原核定為配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額，並以「死亡前2年內贈與財產」併入楊李金英遺產總額課稅。
(2)原告於復查時，主張楊李金英於104年8月27日入院治療，迄於死亡，陷於意識不清，不能行使贈與，經查證實屬。故被繼承人所提領之上開存款，應依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定併入楊李金英之遺產課稅，並由原以「死亡前2年內贈與財產」科目列入遺產，改列為「其他財產-重病期間提領存款」。惟依被繼承人、原告及另一繼承人楊熴煌之遺產分割協議，上開款項已分歸被繼承人取得之遺產，楊李金英遺產之其餘現款，則由原告、楊熴煌平分各得490餘萬元。故該款項係被繼承人提前分配其配偶楊李金英之財產，非屬未償債務。
㈡、聲明：駁回原告之訴。
四、本件爭點為：
(一)原核定債權4,300,000元部分，應否自遺產總額剔除？
(二)原核定死亡前2年內贈與財產799,208元部分，應否自遺產總額剔除？
(三)原告主張未償債務4,590,000元部分，應否增到為遺產扣除額？
五、本院的判斷︰
(一)前提事實︰
1、如爭訟概要所載之事實。
2、被繼承人之配偶楊李金英（原告之母）於104年9月29日死亡，其遺產由其配偶即被繼承人、原告、訴外人楊熴煌繼承。嗣被繼承人於106年4月16日死亡，其遺產由原告、楊熴煌繼承。
3、被告查得被繼承人臺南市大內區農會及大內郵局帳戶於106年1月20日、同年3月22日分別提領1,600,000元及2,700,000元並開立票據，兌存於案外人劉麗鳳彰化台化郵局帳戶。被告不採信原告所主張為債務清償，核認為被繼承人之債權4,300,000元，計入遺產總額。又依原告申報遺產稅資料，核認原告購買郵政簡易人壽保險，約定自被繼承人存簿於104年11月5日、105年11月5日逕自扣款399,604元及399,604元，核定為死亡前2年內贈與財產-承擔債務，計入遺產總額。
遂據以核定被繼承人遺產總額34,316,480元，遺產淨額14,649,130元，應納稅額1,464,913元。
4、原告就原核定債權4,300,000元、原核定死亡前2年內贈與財產即代繳郵局簡易保險費799,208元及全球人壽保險費1,505,520元部分，申請復查，並主張被繼承人在其配偶楊李金英（原告之母）死亡前，於104年8月31日及同年9月1日自楊李金英帳戶提領2筆款項共4,590,000元，應增列未償債務4,590,000元及農業用地扣除額，獲追減死亡前2年內贈與財產關於全球人壽保險費1,505,520元部分及追認農業用地扣除額65,516元，其餘維持原處分。
5、原告就原核定債權4,300,000元、原核定死亡前2年內贈與財產799,208元、未償債務扣除額4,590,000元部分不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
6、以上事實，業經兩造分別陳述在卷，並有被繼承人及楊李金英之遺產稅申報書及補申報書、核定書、劉麗鳳說明書暨其郵局帳戶明細資料、郵政簡易人壽保險契約及轉帳代繳委託書、遺產分割協議書、復查決定及訴願決定附本院卷可證，應可信為真實。
(二)應適用之法規：
1、遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4條第1項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」第5條第1款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」第15條第1項規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。
二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」第17條第1項第9款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰一、……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」第20條第1項第6款規定：「左列各款不計入贈與總額︰
一、……六、配偶相互贈與之財產。」
2、遺產及贈與稅法施行細則第13條規定：「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」
(三)原核定債權4,300,000元部分，應轉正為其他財產-重病期間提領存款，仍應計入遺產總額：
1、被繼承人帳戶於死亡前經提領存款4,300,000元，轉存入訴外人劉麗鳳帳戶，非屬借款返還：
(1)按贈與稅及遺產稅之課徵，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定其行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與稅或納入遺產總額之法律效果。
(2)被繼承人於死亡前之106年1月20日、同年3月22日，其大內區農會及大內郵局帳戶經人分別提領1,600,000元及2,700,000元，並開立票據，兌存於劉麗鳳彰化台化郵局帳戶，有上開農會及郵局帳戶之明細資料在卷可證。原告雖提出劉麗鳳之說明書，據以主張係被繼承人返還借款予債權人劉麗鳳，包括本金3,800,000元、利息500,000元云云。惟依劉麗鳳之書面說明及借還款明細（處分卷第61、71頁），略以：被繼承人自97年起陸續向伊金錢借貸，投資於農藥資材及承包果園，惟遭逢八八水災損失慘重，無法償還。因大部分以現金借貸，且未約定還款日期及利息，至106年1月1日雙方結算，前後借款共計5,000,000元，其間已償還1,200,000元，尚有借款本金3,800,000元，另計利息500,000元。遂由被繼承人於106年1月20日、同年3月22日，提領存款並開立匯票1,600,000元及2,700,000元返還等情。惟審酌被繼承人與劉麗鳳並無親屬關係，倘屬朋友間鉅額金錢借貸，竟未要求借款人書立借據或提供任何擔保，亦未約定利息，更未訂定返還期限，更無匯款紀錄可供查證，有違一般社會常情。再者，既未約定利息，何以結算後須給付500,000元利息，原告均無法提出具體事證，所為主張尚難採信。再者，依被繼承人
97、98及99年度綜合所得稅各類所得資料，顯示其有多筆取自金融機構之利息所得，換算存款本金平均約1,000餘萬元，若以家戶（含被繼承人及配偶）取自金融機構之利息所得換算存款本金約2,000餘萬元，迄被繼承人死亡日止，存款均維持相當水平，此有綜合所得稅各類所得資料清單附處分卷可證。由此可見被繼承人有充裕資金可自由運用，並無資金借貸之需求。況被繼承人擁有多筆土地，倘有借貸需求，亦可向農會等金融機構抵押貸款，亦無向民間友人借貸之必要。由此分析，亦足認上開劉麗鳳之說明，與事實不符。原告主張應自遺產總額剔除，並無可採。
2、應轉正為其他財產-重病期間提領存款，仍應計入遺產總額：
(1)經查，被繼承人於106年1月15日至3月6日因病在柳營奇美醫院）住院，復因中風於同年1月19日轉加護病房，1月21日因呼吸衰竭插管，無法脫離呼吸器，並於106年3月6日轉至臺南醫院，其於106年3月6日至4月16日住院期間，意識不清、無法言語，無自行處理事務之能力，亦無請假外出之記錄，此有柳營奇美醫院108年4月9日（108）奇柳醫字第0479號函及臺南醫院108年4月11日南醫歷字第1080001107號函附卷可證。
(2)參照上開事實，可知被繼承人106年1月20日及3月22日經人自其帳戶提領上開存款，顯屬已陷重病而無法處理事務期間所為。又原告及其他繼承人無法提出具體事證以證明返還借款予劉麗鳳或供其他正當用途，應適用遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，仍應列入遺產課稅，並由原以「債權」科目列入遺產，轉正為「其他財產-重病期間提領存款」。原告主張應自遺產總額剔除，並無可採。
(四)原核定死亡前2年內贈與財產799,208元部分，仍應計入遺產總額：
1、原告向大內郵局購買以其本人為要保人、被保險人之郵政簡易人壽保險（保單號碼：00000000），約定自被繼承人郵局帳戶扣款代繳首期暨續期保險費，大內郵局於104年11月5日、105年11月5日逕自被繼承人約定帳戶扣款399,604元及399,604元。原告並就被繼承人代繳保險費，自行申報贈與及補申報遺產死亡前2年內贈與財產-承擔債務399,604元、399,604元。被告依申報數核定贈與及併計死亡前2年內贈與財產課徵遺產稅，此有郵政簡易人壽保險新立契約首期暨續期保險費轉帳代繳委託書、被繼承人大內郵局郵政存簿儲金簿、106年10月13日遺產稅補申報書、贈與稅免稅證明書附原處分卷可證。從而，被繼承人於104年11月5日及105年11月5日以自己之存款，為原告繳納保險費399,604元及399,604元，承擔其債務而使原告獲有利益，依遺產及贈與稅法第15條第1項第2款規定意旨，被繼承人死亡前2年內贈與法定繼承人，應視為被繼承人之遺產。被告將之列入被繼承人之遺產總額課稅，於法並無不合。
2、原告嗣後主張被繼承人代繳保險費，係給付原告受僱從事果園農務工作所支付之薪資報酬，並非無償取得云云，並提出里長證明書（處分卷第36頁）為證。惟查，里長證明書僅載明：「茲證明……(原告)自小幫忙家中農務，成年後專職農事，協助父親從事農活，共同耕作至今。」等語，僅說明原告協助被繼承人從事農作，並無受僱用付薪之情事，不能證明代繳保險費即為薪資報酬。再者，原告就薪資報酬之計算方式，究係月薪若干或按日計酬，並無具體之主張或相關舉證，況104、105年度除上開代付保險費以外，何以並無其他薪資給付，原告均無法合理說明。是以，原告此部分主張，有違一般常情，不能採信。
(五)原告主張之未償債務扣除額4,590,000元，並不存在，不能自遺產總額扣除：
1、被繼承人於其配偶楊李金英104年9月29日死亡前之104年8月31日、同年9月1日，自楊李金英金融帳戶提領2,960,000元及1,630,000元轉存其大內區農會帳戶，嗣於辦理楊李金英遺產稅申報時，併同就上開4,590,000元款項辦理贈與稅申報，經被告核認系屬配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額，並以死亡前2年內贈與財產併入楊李金英遺產總額課稅。
2、原告於復查時增列主張楊李金英於104年8月27日急診送醫治療，經醫院插入氣管內管轉入加護病房治療，迄死亡前，始終意識不清，不能行使贈與，上開4,590,000元存款移轉，僅係由被繼承人暫時保管，應於楊李金英死亡後，由被繼承人全體繼承人（即被繼承人、原告、楊熴煌）繼承，請求增列被繼承人死亡前未償債務扣除額4,590,000元云云。惟查：
(1)楊李金英於104年8月27日至醫院急診時，意識不清，經插入氣管內管後轉入加護病房治療。後續合併吸入性肺炎及急性呼吸窘迫症候群行抗生素治療……。104年8月30日13時許至104年9月2日9時許，均為昏迷中……等情，有奇美醫療財團法人柳營奇美醫院107年6月29日（107）奇柳醫字第0946號函及107年7月12日（107）奇柳醫字第1001號函查復楊李金英之病情摘要在卷可證。依此事證，被繼承人自楊李金英金融帳戶提領上開款項轉存入其大內區農會帳戶，核屬楊李金英重病無法處理事務期間提領存款，而其繼承人並無具體事證以證明其提領存款之正當用途，依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定意旨，該提領之存款應併入楊李金英之遺產課稅，併計遺產科目應由原「死亡前2年內贈與財產」改列為「其他財產-重病期間提領存款」，惟此異動不影響併計之楊李金英遺產金額。
(2)楊李金英之繼承人（即被繼承人、原告及另一繼承人楊熴煌等3人）關於遺產之分配，於簽立遺產分割協議書時，約定因被繼承人於104年8月31日、同年9月1日自楊李金英帳戶提領款項計4,590,000元，作為遺產分配之一部分，故就楊李金英之其他存款遺產，不再分配，由原告、楊熴煌2人平分繼承各約490餘萬元等情，此有遺產分割協議書及楊熴煌107年8月27日談話紀錄附處分卷可證。由此可知，被繼承人取得上開款項，性質上核屬其配偶楊李金英遺產之提前分配。原告主張被繼承人擅自取走其配偶楊李金英之遺產，構成未償債務，應追認未償債務予以扣除額云云，並無可採。
(六)本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審酌後，核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併予敘明。
六、結論︰原告之訴為無理由，應予駁回。中 華 民 國 108 年 12 月 5 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 黃 堯 讚法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 12 月 5 日
書記官 宋 鑠 瑾