高雄高等行政法院判決
108年度訴字第39號110年9月8日辯論終結原 告 方淑萍訴訟代理人 鄒正平會計師
梁徽志律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 謝錦華
沈亘惠上列當事人間扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國107年12月4日台財法字第10713946470號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面：被告代表人原為陳慧綺，於本件訴訟繫屬中變更為蔡碧珍，被告以新任代表人向本院具狀聲明承受訴訟（本院卷第213頁），核無不合，先此敘明。
貳、實體方面
一、爭訟概要：
(一)原告係博瑞歐股份有限公司（下稱博瑞歐公司）負責人，為所得稅法第89條規定之扣繳義務人，經被告查得博瑞歐公司於民國103年11月28日給付在我國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業Uinque Global Trade Inc.（下稱Unique公司）權利金所得新臺幣（下同）4,550,352元（112,800歐元×匯率40.34），未依所得稅法第88條規定按給付額扣取20%之稅款910,070元，被告乃依同法第114條第1款規定，以106年12月7日財高國稅鎮營字第1060554225號函檢附補繳各類所得扣繳稅額繳款書，通知原告於106年12月25日前補繳稅款910,070元及辦理扣繳憑單申報（原告已依限於106年12月25日補繳稅款，並於同年月28日補報扣繳憑單）。
(二)原告不服，申請復查，經被告107年3月21日財高國稅法二字第1070103745號復查決定認定本件給付權利金時歐元匯率38.75，重新計算給付權利金總額為4,371,000元（112,800歐元×匯率38.75，扣繳稅額應為874,200元（4,371,000元×20%），乃追減扣繳稅額35,870元（此部分原告循序提起行政訴訟，已經本院107年度訴字第380號判決、最高行政法院109年度上字第1010號判決駁回確定），並以107年5月28日107年度財高國稅法違字第08106100834號裁處書（下稱原處分）按原告應扣未扣之稅額874,200元裁處0.64倍之罰鍰計559,488元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，於是提起行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明︰
(一)主張要旨︰
1、原告未扣繳系爭稅款，是因博瑞歐公司102年間所委任之專業會計師、記帳士不知法規，請酌予適用行政罰法第8條、第18條第3項規定減輕裁罰：
(1)所謂「違反行政法上義務行為應受責難程度」，除於主觀上區分直接故意、間接故意、重大過失、具體輕過失及抽象輕過失之外，並應對於客觀上造成違反行政法上義務結果之原因，分別其可以歸責之程度。故稽徵機關適用裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，對於「違章情節重大或較輕」者，加重或減輕其罰至稅法規定之最高限或最低限為止時，除應審酌行為人主觀上故意或過失之情節外，尚應注意分辨客觀上違章情節之輕重，包括其對於造成違反行政法上義務結果之原因可以歸責之程度、違章行為所生影響及所得利益。如果僅審酌其主觀上係過失，而未區分其過失之情節，並忽略其客觀上違章情節亦屬輕微，以致減輕之罰度，未充分反映其應承擔責任之程度，仍構成裁量怠惰之違法。又縱認行為人有過失，如果係因不瞭解法規之適用，而不知其行為違反行政法上義務者，依行政罰法第8條規定，雖不得因不知法規而免除行政處罰責任，但按其情節，得減輕或免除其處罰（該法條立法說明參照），並有行政罰法第18條第3項規定：「依本法規定減輕處罰時，裁處之罰鍰不得逾法定罰鍰最高額之2分之1，亦不得低於法定罰鍰最低額之2分之1；同時有免除處罰之規定者，不得逾法定罰鍰最高額之3分之1，亦不得低於法定罰鍰最低額之3分之1。但法律或自治條例另有規定者，不在此限。」之適用（參臺北高等行政法院104年訴字第1840號判決）。
(2)原告為博瑞歐公司負責人，博瑞歐公司前向Unique公司購買「SANAKO語言教學套裝設備」供國內院校機關語文學習使用，嗣於103年間，博瑞歐公司之學校客戶反應前揭教學模組欠缺「全民英檢GEPT」教材，博瑞歐公司乃與Unique公司加購「全民英檢GEPT」教材，由Unique公司自行開發，博瑞歐公司則同意大量採購100套，採購價格為4,550,352元（歐元112,800元×匯率40.34）。就此，原告與博瑞歐公司委請旭昇聯合會計師事務所之施文墩會計師作財務報表及查核報告，並委請蔡淑敏記帳士事務所申報稅款。其中：
A.「施文墩會計師」所作查核報告內容略以：「本會計師係依照一般公認審計準則暨會計師查核發財務報表規則規劃並執行查核工作，以合理確信財務報表有無重大不實表達，此項查核工作包括以抽查方式獲取財務報表所列金額及所揭露事項之查核證據，評估管理階層編製財務報表所採用之會計原則及所作之重大會計估計，暨評估財務報表整之表達，本會計師相信此項查核工作可對所表示之意見提供合理之依據。依本會計師之意見，第一段所述財務報表在所有重大方面係依照商業會計法、商業會計處理準則中與財務會計準則相關之規定暨一般公認會計原則所編製，足以允當表達博瑞歐股份有限公司民國102年及101年12月31日之財務狀況，暨民國102年及101年1月1日至12月31日之經營成果與現金流量。」，會計師既稱稅務財務已依法作允當表示，顯示原告與博瑞歐公司係誤信公司財務及稅務狀況一切合法，並非惡意逃漏稅。
B.又施文墩會計師於財務報表「應付費用及稅捐」欄已計算公司交易應付所得稅與營業稅，原告與博瑞歐公司萬萬沒想到專業會計師竟會發生漏報稅捐之疑慮，確實非惡意逃漏稅。
C.除有專業會計師經手外，原告與博瑞歐公司委請蔡淑敏記帳士事務所申報稅款，原告與博瑞歐公司萬萬沒想到在有雙重專業人員把關下，竟仍發生發生漏報稅捐之疑慮，原告與博瑞歐公司深表遺憾，亦確實並非惡意逃漏稅。
(3)就此不知法令之情形，最高行政法院109年上字第1010號判決認為：「…原判決引用『認定原則』第10點第4項(二)之規定，以『Unique公司開發而出售予博瑞歐公司之系爭GEPT教學軟體，非屬套裝軟體，而是客製化軟體。不符合認定原則第10點第4項(二)之規定』為由，而認定前開價金，為『Unique公司提供系爭GEPT教學軟體在中華民國境內供使用』而取得之權利金，屬中華民國來源所得，而駁回上訴人所提處分撤銷訴訟。其理由論述，雖未盡妥適。但最終判斷結果尚無違誤，仍應予以維持。」，顯示本件是否漏稅，並非一般會計師、記帳士所能發現、申報，在稽徵實務上如何妥當解釋適用亦非易事，原告過失情節，確較一般情形為輕微。
(4)被告於103年起查核3年後，前於106年核定博瑞歐公司相關申報額度時，一開始亦核定Unique公司所得為係於中華民國境外所得，專業的國稅局人員第一時間亦未注意到此爭點，顯示此爭點在稽徵實務上如何妥當解釋適用亦非易事。
(5)被告主張原告就此爭議於申報前有詢問捐稽徵機關之義務云云。此為倒果為因之說法，原告委任之會計師、記帳士本即不知漏稅事實，亦認為當時為一般買賣而申報買賣稅金，故並未詢問；若他們一開始知悉且提出問題，被告也認為要申報，那博瑞歐公司當時亦將會依法繳納，自無本件之糾紛。
(6)況且當時被告亦認為本件糾紛為一般買賣，故發給原告委任會計師和記帳士的申報資料核定通知書，原告亦已繳納，顯見本件糾紛出在被告發給原告核定通知書時並未要求原告就本件糾紛補繳稅款，原告所委託會計師和記帳士事前不知，事後原告亦未受被告通知補繳稅款，自始至終原告並非故意漏繳稅款，自不應依過失論處。
(7)甚者，關於本件究係「標準化軟體」或「客製化軟體」乙節，被告認為屬於「客製化軟體」，然最高行政法院109年上字第1010號判決認為：「系爭GEPT教學軟體在Unique公司於102年12月10日郵寄最終版之原始程式光碟予博瑞歐公司以前，因該軟體始終處於依客戶要求而不斷被修正之狀態，而屬客製化軟體。但在102年12月10日以後，系爭GEPT教學軟體開發完成，無體財產權歸Unique公司所有，博瑞歐公司或其使用客戶已不得對之再為修改，則從此時點起，其屬標準化軟體。」
(8)從而，原告可責性確實輕微，請審酌原告與博瑞歐公司並非惡意逃漏稅，酌予適用行政罰法第8條、第18條第3項規定減輕裁罰。
2、原告僅係扣繳義務人，乃無償代替國家從事確保稅源之工作，且未獲利，請酌予適用行政罰法第8條、第18條第3項規定減輕處罰：
(1)民法上所謂過失，以其欠缺注意之程度為標準，可分為抽象的過失、具體的過失，及重大過失三種。應盡善良管理人之注意(即依交易上一般觀念，認為有相當知識經驗及誠意之人應盡之注意)而欠缺者，為抽象的過失，應與處理自己事務為同一注意而欠缺者，為具體的過失，顯然欠缺普通人之注意者，為重大過失。其中有償契約之當事人，須負抽象輕過失之善良管理人之注意義務；無償契約之當事人，則負具體輕過失，及處理自己事務之注意義務責任。
(2)被告既不爭執原告係無償之行政助手而得從輕處罰，同理，無償之行政助手於適用行政罰法第8條、第18條第3項規定時，本應與自己納稅義務之注意義務有所區分，更應適用行政罰法第8條、第18條第3項酌予減輕裁罰。
(二)聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、所得稅法第114條第1項第1款規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）有關違反所得稅法第114條第1款部分：
一、機關、團體、學校及小規模營利事業扣繳義務人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，無第2點第4款規定情形，且於查獲之日前5年內未曾查獲有違反第88條規定之情事，處
0.2倍之罰鍰；二、扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，除符合前點規定情形者外，按其應扣未扣或短扣之稅額多寡，分處0.3、0.5、0.8倍之罰鍰；如屬「故意」未依第88條規定扣繳稅款，處1倍之罰鍰。實已依據扣繳義務人違反扣繳義務之不同特性，作為裁罰時之基準，已就行政罰法第18條第1項所規定之「應受責難程度」、「所生影響」及「違反行政法上義務所得之利益」等因素，對其違章情節不同者，予以不同之處罰。
2、原告為博瑞歐公司負責人，亦係所得稅法第89條規定之扣繳義務人，於103年11月28日給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業Unique公司所得4,371,000元，未於規定期間內完成扣繳義務，即符合所得稅法第114條第1款規定之處罰構成要件。又司法院釋字第673號解釋理由書意旨，扣繳為稽徵機關掌握稅收、課稅資料及達成租稅公平重要手段，尤以所得人為非境內居住之個人或在境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，係以就源扣繳作為主要課稅手段，倘扣繳義務人未依規定辦理扣繳稅款，不僅使稅源無法掌握，影響國家資金調度，亦造成所得人易於逃漏稅。原告代表博瑞歐公司執行業務，實際負經營成敗之責，有關財務之支出，包括所得稅法上之扣繳事項，自為其監督之事務，本應負相當之注意義務，況給付Unique公司所得金額高達4,371,000元，倘對給付所得性質有疑義時，於履行扣繳義務前，亦得向稅捐稽徵機關查詢，於獲得正確資訊後履行扣繳稅款及申報之義務，而非以委任之會計師、記帳士對給付所得法律見解有問題發生漏稅爭議、不知道需要扣繳等由，怠於履行其法定扣繳義務，是本件經審酌其違章情節，尚無行政罰法第8條及第18條第3項規定之適用。
3、博瑞歐公司103年11月28日給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業Unique公司權利金4,371,000元時，原告未依法按給付額20%扣取稅款，對國庫稅收損害業已造成，且該筆所得於查核營利事業所得稅時所發現，實非稅捐稽徵機關所能掌握之資料，實務上之查核極為困難，容易逃漏，其可責性高。本件原告未履行其法定扣繳義務，於給付應扣繳所得時，未依法扣取稅款並向國庫繳納，核有過失，應予處罰，又經審酌納稅者權利保護法第16條第3項規定之事由，及參據裁罰倍數參考表關於所得稅法第114條第1款部分之規定，以原告已於限期內補繳應扣未扣之稅款及按實補報扣繳憑單等情，按應扣未扣之稅額874,200元裁處0.64倍罰鍰計559,488元，尚低於裁罰倍數基準0.8倍，業已考量原告違章情節，並於法定裁罰倍數（1倍以下）範圍內為適切裁罰。
4、至原告主張其非納稅義務人，僅係扣繳義務人，乃無償代替國家從事確保稅源之工作（行政助手）且未獲利，酌予減輕裁罰一節，按扣繳制度係國家為即時掌握稅收，達成稅務行政目的，為所得稅法之強行規定，明定扣繳義務人於給付各類應辦扣繳之所得時，負有依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款、依法定期限向國庫繳清、開具扣繳憑單彙報稽徵機關查核及填發予納稅義務人等作為義務。該扣繳制度即是對於非納稅義務人，課予其無償代替國家從事確保稅源之工作，性質上為行政助手，本無任何利益可言，於扣繳義務人違反此作為義務時，依同法第114條第1款規定，另應按情節輕重，分別予以不同程度之處罰，此即我國所得稅法對於扣繳義務人特別之罰則規定，業已考量扣繳義務人係無償行政助手等制度特徵及其違章之可責性。
(二)聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰被告以原處分按原告應扣未扣稅款874,200元，對原告裁處0.64倍之罰鍰計559,488元，是否適法？
五、本院的判斷︰
(一)前提事實：如爭訟概要欄所記載之事實，已經兩造分別陳明在卷，並有原處分（第29頁）、被告107年8月23日財高國稅法二字第1070110422號復查決定書（第32-41頁）、財政部107年12月4日台財法字第10713946470號訴願決定書（第44-57頁）、最高行政法院109年度上字第1010號判決（第363-381頁）附本院卷可查。
(二)應適用的法令：
1、所得稅法第114條第1款：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」
2、行為時即財政部103年4月16日台財稅字第10304542180號令修正發布之裁罰倍數參考表關於所得稅法第114條第1款部分：「……扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單……：……㈢應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元，處0.8倍之罰鍰。……應依第2點至第7點處罰案件，於查獲之日前5年內未曾查獲有違反第88條規定情事者（但經查屬故意者，不適用之）。依第2點至第7點規定之倍數酌減20%處罰。」（迄110年9月8日並未修正）。
3、納稅者權利保護法第16條：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」
(三)原處分按原告應扣未扣稅額874,200元，對原告裁處0.64倍之罰鍰計559,488元，並無違誤：
1、按司法院釋字第673號解釋理由書針對所得稅法第114條第1款扣繳義務人未履行扣繳及申報義務之處罰規定，闡明：「扣繳為稽徵機關掌握稅收、課稅資料及達成租稅公平重要手段，扣繳義務人如未扣繳或扣繳不實，或未按實申報扣繳憑單，不僅使稅源無法掌握，影響國家資金調度，亦造成所得人易於逃漏稅。尤以所得人為非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，係以就源扣繳作為主要課稅手段，倘扣繳義務人未依規定辦理扣繳稅款，可能導致逃漏稅之結果，損及國家稅收。78年12月30日修正公布及90年1月3日修正公布之所得稅法第114條第1款（90年1月3日僅就同條第2款而為修正，第1款並未修正）規定：『扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。』（下稱系爭所得稅法第114條第1款規定）（98年5月27日修正公布之本款規定，已將前、後段處1倍、3倍之罰鍰，分別修正為1倍以下、3倍以下之罰鍰）於扣繳義務人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款者，限期責令其補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，並予以處罰，以督促為扣繳義務人之機關、團體主辦會計人員、事業負責人依規定辦理扣繳稅款事項，乃為確保扣繳制度之貫徹及公共利益所必要。違反行政法上之義務應如何制裁，本屬立法機關衡酌事件之特性、侵害法益之輕重程度以及所欲達到之管制效果，所為立法裁量之權限，苟未逾越比例原則，要不能遽指其為違憲（本院釋字第517號解釋參照）。上開責令補繳稅款及補報扣繳憑單暨處罰之規定中，基於確保國家稅收，而命扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之稅款，扣繳義務人於補繳上開稅款後，納稅義務人固可抵繳其年度應繳納之稅額，然扣繳義務人仍可向納稅義務人追償之（所得稅法第71條第1項前段、第94條但書規定參照），亦即補繳之稅款仍須由納稅義務人負返還扣繳義務人之責，是責令扣繳義務人補繳稅款及補報扣繳憑單部分，並未對扣繳義務人財產權造成過度之損害。而扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單者，因所造成國庫及租稅公平損害情節較輕，乃按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰，處罰尚未過重；其於通知補繳後仍拒未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款者，因違反國家所課予扣繳稅捐之義務，尤其所得人如非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，扣繳義務人未補繳稅款，對國家稅收所造成損害之結果，與納稅義務人之漏稅實無二致，且又係於通知補繳後仍拒未補繳，違規情節自較已補繳稅款之情形為重，乃按上開稅額處3倍之罰鍰，其處罰尚非過當。準此，系爭所得稅法第114條第1款規定，限期責令扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單部分，暨就已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰部分；就未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰部分，尚未牴觸憲法第23條之比例原則，與憲法保障人民財產權之意旨無違，亦無違背憲法第7條平等權、第19條租稅法律主義可言。」準此，依所得稅法第88條及第92條規定，扣繳義務人負有扣取、繳納稅款及申報、填發扣繳憑單之義務，凡扣繳義務人違反扣繳義務，即符合同法第114條第1款規定之處罰構成要件，並依其有無於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，而應分別按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下或3倍以下之罰鍰。是扣繳義務人如未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，縱其嗣後業已依限補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，惟因扣繳義務人原本未履行扣繳義務，使稅捐稽徵機關無法確實掌握稅源，並影響國家資金之調度，更增加所得人易於逃漏稅之危險，而可能損及國家稅收，足見扣繳義務人只要違反扣繳稅款義務，即符合所得稅法第114條第1款規定之處罰構成要件。
2、本件博瑞歐公司於103年11月28日給付在我國境內無固定營業場所之國外營利事業Unique公司之4,371,000元（112,800歐元×匯率38.75，下稱系爭款項）核屬Unique公司在中華民國境內取得所得稅法第8條第6款所稱之權利金，已經最高行政法院109年度上字第1010號判決確定，並為原告所不爭執（見本院卷第560頁、第615頁）。則原告既係博瑞歐公司之負責人，為所得稅法第89條第1項第2款所定之扣繳義務人，即應依同法第88條及第92條規定，於給付系爭款項時，按給付額20%扣取稅款，並於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人，惟原告並未依規定扣繳874,200元（4,371,000元×20%，下稱系爭稅款），已違反所得稅法第88條第1項第2款之規定，嗣雖已依被告所定期限補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，仍該當所得稅法第114條第1款前段所定之裁罰要件。
3、原告雖主張其向Unique公司購買之系爭GEPT教學軟體屬「標準化軟體」或「客製化軟體」，在稽徵實務上如何妥當解釋適用法規並非易事，原告係誤認給付Unique公司系爭款項之性質而未扣繳稅款，其過失情節，較一般過失情形為輕微；且其並非納稅義務人，乃無償代替國家從事確保稅源之工作，並無任何獲利，請審酌原告並非惡意逃漏稅，酌予適用行政罰法第8條、第18條第3項規定減輕裁罰等語。惟參諸前述司法院釋字第673號解釋意旨，所得稅法之就源扣繳制度，責成扣繳義務人於給付時依規定之扣繳率及扣繳辦法扣取稅額，並於法定期間內向國庫繳清，目的在使國家及時獲取稅收，便利國庫資金調度，扣繳義務人未於規定期間內完成扣繳義務，對國庫稅收損害業已造成，且損害與應扣稅額之金額成正比，故裁罰倍數參考表方以扣繳稅額金額不同處以不同倍數之罰鍰。且支付所得之對象如為境內個人，另行規定如納稅義務人將應扣繳稅款之所得併入綜合所得額申報繳稅者，因稅款業已以綜合所得稅方式繳庫，惟因遞延繳稅對國庫產生損害，仍應裁罰，然裁處倍數較低；支付所得之對象如為境外個人或法人，就源扣繳為唯一保障稅款之方式，故對此情形並無減輕裁罰之特殊規定。且裁罰倍數參考表既係主管機關財政部為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及大量裁罰案件法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，以違反所得稅法第114條第1款為例，機關、團體、學校、小規模營利事業給付各類所得時，其扣繳義務人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，且於查獲之日前5年內未曾查獲有違反第88條規定之情事，處0.2倍之罰鍰；扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，除符合前述情形外，按其應扣未扣或短扣之稅額多寡，分處0.3、0.5、0.8倍之罰鍰；如屬「故意」未依第88條規定扣繳稅款，處1倍之罰鍰。實已依據扣繳義務人違反扣繳義務之不同特性，詳列重要典型案件，作為裁罰時之基準，顯已區別各該行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等，自已慮及違章行為人違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等情狀，而訂定其處罰基準，稅捐稽徵機關自可引用。況扣繳義務為依稅法規定成立之公法上義務，是扣繳義務人於給付時，即應注意依規定辦理扣繳並申報，非待稽徵機關督促始負有該義務，倘對扣繳義務有疑義時，於給付相關款項之前，亦得向稅捐稽徵機關查詢是否應該扣繳，於獲得正確及充分之資訊後履行扣繳稅款並申報之義務。原告未依規定於給付系爭款項時扣繳系爭稅款，亦未提出曾向稅務機關詢問是否應扣繳之客觀證據，自無從證明其漏未依規定扣繳系爭稅款無故意或過失，則原告未盡查證義務，逕依主觀之理解，認系爭GEPT教學軟體屬「標準化軟體」，於給付Unique公司系爭款項時未扣繳系爭稅款，自有應注意、能注意而不注意之過失。被告審酌其違章情節尚非輕微，依所得稅法第114條第1款之規定，並參據裁罰倍數參考表，審酌原告已依規定期限補繳應扣未扣稅款及按時補報扣繳憑單等情，按應扣未扣系爭稅額處以0.64倍之罰鍰計559,488元，實已考量原告違章情節及其應受非難之程度而為適切之裁罰，於法自屬有據。
(四)綜上所述，原處分並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷如其聲明所示，為無理由，應予駁回。至原告所援引臺北高等行政法院104年訴字第1840號判決之見解，業經最高行政法院105年判字第433號判決廢棄，併此敘明。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
七、結論：原告之訴為無理由。中 華 民 國 110 年 9 月 22 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 邱 政 強法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 110 年 9 月 22 日
書記官 楊 曜 嘉