高雄高等行政法院判決
108年度訴字第396號民國109年6月18日辯論終結原 告 楊美雲訴訟代理人 黃振銘律師被 告 法務部行政執行署臺南分署代 表 人 謝耀德分署長訴訟代理人 林家禾上列當事人間菸酒稅法事件，原告不服法務部行政執行署中華民國108年7月31日108年度署聲議字第50號聲明異議決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要:緣財政部臺灣省南區國稅局臺南市分局（民國102年1月1日因組織調整更名為財政部南區國稅局，下稱移送機關）因原告未依菸酒稅法施行前之專賣價格出售米酒，以93年度財菸酒字第1Z000000000號處分書，對原告裁處罰鍰新臺幣（下同）1,440萬元（下稱系爭菸酒稅罰鍰），原訂繳納期間為93年6月16日起至93年6月30日止，因原告不服系爭菸酒稅罰鍰，於93年7月21日申請復查未果，循序提起訴願、行政訴訟，於96年11月15日經最高行政法院96年度裁字第2597號裁定駁回確定後，移送機關填發補繳罰鍰繳款書於97年2月29日送達予原告，改訂繳納期間為97年3月16日起至97年3月30日止，因原告逾期仍未繳納，移送機關遂於97年8月20日移送由被告執行。被告旋以97年度煙稅執特專字第78287號執行案件予以執行，陸續發動各項強制執行及調查程序，嗣以105年1月12日南執禮97年煙稅執特專字第00078287號執行命令（下稱原處分），就原告對第三人即嘉盛菸酒商行楊世皇每月應領各項勞務報酬在三分之一暨各項獎金在四分之三之範圍內予以扣押，每月扣押金額不得少於8,000元，並准由移送機關收取。原告不服，以系爭菸酒稅罰鍰之徵收，其執行期間於106年11月15日已屆滿而不得再執行為由聲明異議，遭異議決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明︰
(一)主張要旨︰
1、行政執行之時效期間係規範行政執行署執行行為之期間，法律依據為行政執行法第7條；稅捐徵收期間則為規範稅捐稽徵機關移送執行前之課徵期間，其依據為稅捐稽徵法第23條，二者概念不同。系爭菸酒稅罰鍰之執行期間的計算，自應適用行政執行法第7條規定，而不適用稅捐稽徵法第23條規定。稅捐稽徵法第23條第3項、第39條關於應扣除暫緩執行期間之規定，僅在規範「稅捐徵收期間之計算」，不涉及行政執行期限之事項，就本件行政執行期間之計算，自無適用之餘地。
2、系爭菸酒稅罰鍰之行政救濟程序於96年11月15日經最高行政法院駁回確定，於97年8月20由移送機關移送被告執行，依行政執行法第7條第1項後段規定，其5年期間屆滿日為101年11月15日，自106年11月16日起即屬「自5年期間屆滿之日起已逾5年」之日，自該日起即不得再執行，然被告於106年11月16日後，繼續執行對原告之按月扣薪收取命令，迄今已違法收取逾13萬6千元，其執行行為顯有違法。
3、被告雖引財政部99年11月11日台財稅字第09904129070號函（下稱99年11月11日函）作為其扣除暫緩執行期間之論據，然該函性質非法律，與行政執行法第7條第2項之法律有特別規定不符，並無適用餘地。退步而言，縱認該函釋得援用於系爭菸酒稅罰鍰案件，惟依其意旨，稅捐徵收期間應扣除暫緩執行期間之前提要件，須符合稅捐稽徵法第39條第2項規定「按復查決定應納稅額繳納半數或提供相當擔保」之要件，然原告於系爭菸酒稅罰鍰之行政救濟期間，並未「按復查決定應納稅額繳納半數」或「提供相當擔保」，核與規定要件不合，應無稅捐稽徵法第23條第3項規定暫緩執行期間應自徵收期間內扣除之適用。
(二)聲明︰聲明異議決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯及聲明︰
(一)答辯要旨︰
1、依行政執行法第7條第2項立法理由，稅捐之行政執行期間係例外情形，應優先適用稅捐稽徵法第23條規定。又系爭菸酒稅罰鍰係依據菸酒稅法規定所裁處，其執行期間之計算，依稅捐稽徵法第49條準用有關稅捐之規定，亦即應適用稅捐稽徵法第23條規定。
2、系爭菸酒稅罰鍰之徵收期間依稅捐稽徵法第23條、第49條、第50條之2規定及財政部99年11月11日函意旨，應自原應繳納期間屆滿之翌日起算，並扣除原告「申請復查日」至「系爭菸酒稅罰鍰處分確定後填發補繳稅款繳納所定繳納期限屆滿日」止之暫緩執行期間，則自原繳納期間屆滿翌日即93年7月1日起算，至97年3月30日止，應扣除暫緩執行期間3年又252天，徵收期間屆滿日為102年3月8日，依稅捐稽徵法第23條第4項規定仍得執行至112年3月7日，並無執行期間屆滿之問題。退步言之，縱不採納財政部99年11月11日函見解，而以「行政救濟程序確定時即96年11月15日」為暫緩執行期間末日，計算結果應扣除3年又164天，系爭菸酒稅罰鍰案件之徵收期間，扣除上開暫緩執行期間其屆滿日為101年12月11日，依稅捐稽徵法第23條第4項規定仍得執行至111年12月10日，亦不生執行期間屆滿之問題。
(二)聲明︰原告之訴駁回。
四、本案爭點︰
(一)系爭菸酒稅罰鍰執行期間之計算，應適用行政執行法第7條抑或稅捐稽徵法第23條？
(二)系爭菸酒稅罰鍰之執行期間，是否已屆滿而不得再執行？
五、本院之判斷：
(一)前提事實︰如爭訟概要欄所載等情，業經兩造分別陳述在卷，並有系爭菸酒稅罰鍰處分書（第5頁）、系爭菸酒稅罰鍰執行案件移送書（第7頁）、違章案件罰鍰繳款書（第21頁）附法務部行政執行署臺南分署異議卷，及復查申請書（第125頁）、原處分（第12頁）附行政執行卷2，暨異議決定書（第23頁）、最高行政法院96年度裁字第2597號裁定（第87頁）附本院卷為證，可信為真實。
(二)應適用的法令：
1、行政執行法：第7條：「（第1項）行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，5年內未經執行者，不再執行；其於5年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。（第2項）前項規定，法律有特別規定者，不適用之。」
2、稅捐稽徵法：
(1)第20條：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾30日仍未繳納者，移送強制執行。……。」
(2)第23條：「（第1項）稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行……者，不在此限。……。（第3項）依第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。（第4項）稅捐之徵收，於徵收期間屆滿前已移送執行者，自徵收期間屆滿之翌日起，5年內未經執行者，不再執行，其於5年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行；但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。」
(3)第38條第3項：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度一月一日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」
(4)第39條：「（第1項）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送強制執行。
（第2項）前項暫緩執行之案件，除有下列情形之一者外，稅捐稽徵機關應移送強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稅捐稽徵機關核准，提供相當擔保者。三、……。」
(5)第49條：「……罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」
(6)第50條之2：「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。但在行政救濟程序終結前，免依本法第39條規定予以強制執行。」
(三)系爭菸酒稅罰鍰執行期間之計算，應優先適用稅捐稽徵法第23條：
1、依行政執行法第7條第2項規定意旨，行政執行法關於執行期間之規定，法律有特別規定者，不適用之。其立法理由指明：「其他法律基於事件之特性，對於行政執行之時效期間或其起算日有特別規定者，例如稅捐稽徵法第23條……宜依其規定，爰訂定第2項規定。」可知稅捐稽徵法第23條係行政執行法第7條第2項所稱之「法律有特別規定」，故有關稅捐案件執行期間之計算，自應優先適用稅捐稽徵法第23條。又依稅捐稽徵法第49條規定意旨，稅捐之罰鍰準用有關稅捐之規定，故稅捐罰鍰執行期間之計算，亦應優先適用稅捐稽徵法第23條。
2、移送機關於93年5月18日以原告違反菸酒稅法第21條規定，裁處系爭菸酒稅罰鍰，據以移送被告為本件強制執行，核屬稅捐罰鍰案件。依照前揭說明，關於執行期間之計算，自應優先適用稅捐稽徵法第23條之規定。原告主張系爭菸酒稅罰鍰之執行期間應適用行政執行法第7條第1項規定，而不適用稅捐稽徵法第23條規定云云，與上開分析之法律意旨不符，核係個人主觀之歧異見解，尚無可採。
(四)系爭菸酒稅罰鍰之執行期間，尚未屆滿：
1、依稅捐稽徵法第23條第1、3項規定意旨，稅捐之徵收期間為5年，並自繳納期間屆滿之翌日起算。故於繳納期限屆滿翌日起算5年，扣除暫緩執行或停止執行期間，為徵收期間屆滿日。又依稅捐稽徵法第23條第4項但書所稱「……自徵收期間屆滿之翌日起……但自5年期間屆滿（第1個5年執行期間）之日起已逾5年（第2個5年執行期間）尚未執行終結……」之文義，可知自「徵收期間屆滿之翌日」起算，再加計兩個5年（合計10年），始為執行期間屆滿日。
2、系爭菸酒稅罰鍰之徵收期間的計算，應扣除暫緩執行之期間：
(1)稅捐稽徵法第23條所稱徵收期間，乃稅捐稽徵機關行使稅捐徵收權之期間，亦即對於已屆清償期之稅捐，得請求納稅義務人清償之一定期間。其規範目的，係為使國家稅捐徵收權之行使期間，非漫無限制，以免納稅義務永久陷於不確定狀態。又徵收期間起算後，有暫緩移送執行或因故停止執行之情形，稅捐稽徵機關無從行使徵收權，倘計入徵收期間，並不合理，故稅捐稽徵法第23條第3項明定應扣除其暫緩執行或停止執行期間。又關於稅捐罰鍰案件，依稅捐稽徵法第50條之2但書規定，納稅義務人如已提起行政救濟者，在行政救濟程序終結前，稅捐稽徵機關應免予移送強制執行，亦即須行政救濟程序終結後，始得移送強制執行，性質上等同於稅捐稽徵法第39條所規範之暫緩移送強制執行。故稅捐罰鍰之行政救濟期間，亦有稅捐稽徵法第23條第3項規定之適用，就徵收期間之計算，自應予以扣除。
(2)依稅捐稽徵法第20條、第39條第1項規定意旨，納稅義務人於繳納期間屆滿，逾30日後仍未繳納稅捐者，稅捐稽徵機關始得移送強制執行。可知在此30日期間內，稅捐稽徵機關不得移送強制執行，性質上亦屬暫緩移送執行之期間，應適用稅捐稽徵法第23條第3項規定，於徵收期間之計算，亦應予以扣除。
(3)原告雖主張伊提起訴願，並未繳納復查決定之應納數額半數或提供擔保，與稅捐稽徵法第39條第2項第1、2款規定暫緩移送強制執行之要件不合，可知本件並無稅捐稽徵法第23條第3項規定之適用，於徵收期間之計算，無庸扣除暫緩執行期間云云。惟查，系爭菸酒稅罰鍰核屬稅捐罰鍰案件，依稅捐稽徵法第50條之2但書規定，於提起行政救濟後，迄於行政救濟程終結，當然暫緩移送強制執行，本來就無須先行繳納部分應納數額或提供擔保。至於稅捐稽徵法第39條第2項第1、2款規定於訴願前須先行繳納復查決定之應納數額半數或提供擔保，始得暫緩移送強制執行之情形，係就稅捐案件所為之規定，本件係屬稅捐罰鍰案件，並無適用餘地。原告此部分主張，並無可採。
3、應以行政法院判決確定日即96年11月15日，為暫緩執行期間之末日：
(1)依稅捐稽徵法第50條之2但書規定文義，稅捐罰鍰案件於「行政救濟程序終結前」，移送機關免予移送強制執行。故具有暫緩執行期間之性質，於徵收期間之計算，應予扣除者，自以「行政救濟程序之期間」為限。是以，「行政救濟程序終結後，迄至填發補繳稅款通知書所定繳納期限屆滿日」之期間，即無扣除計算之法律依據。再者，稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第38條第3項規定，於行政救濟程序終結後，固應於接到決定書或判決書正本後10日內，填發補繳稅款通知書並指定繳納期間。惟因決定書、判決書之送達原因，或稅捐稽徵機關因故遷延，未能於合理期間內重新發單，以致拖延過久，可能經過數月或數年之期間，始重新發單。倘將此段期間認屬暫緩執行期間，採應予扣除之解釋，將造成徵收期間延滯屆滿之結果，且稅捐稽徵機關可單方控制何時發單，對納稅義務人不公平。故應以行政救濟程序終結時，就本件情形即為最高行政法院判決確定日96年11月15日，為暫緩執行期間之末日。
(2)財政部99年11月11日函謂「納稅義務人提起復查及訴願並提供相當擔保者，在行政法院判決確定後，應可依稅捐稽徵法規定扣除緩執行，其期間應計至判決填發補繳稅款繳納通知書所訂繳納期限屆滿日」之函釋意旨，係針對提起訴願須提供相當擔保始得暫緩執行之本稅案件為解釋，本件係稅捐罰鍰案件，不在該函釋之解釋範圍內。況該函解釋意旨，有違稅捐稽徵法第50條之2但書之法律本旨，且發生對納稅義務人不公平之結果，不予援用。是以，被告主張之計算方法，自「行政法院判決確定後，迄至填發補繳稅款通知書所定繳納期限屆滿日」，亦屬暫緩執行期間而應扣除云云，並無可採。
4、經計算結果，執行期間屆滿日為111年11月15日：
(1)移送機關對原告裁處系爭菸酒稅罰鍰，製發違章案件罰鍰繳款書，原訂繳納期間為93年6月16日起至93年6月30日止，嗣因原告93年7月21日申請復查而進入行政救濟程序，移送機關因而暫免依稅捐稽徵法第39條規定予以強制執行，經復查、訴願、行政訴訟程序，經最高行政法院於96年11月15日裁定駁回上訴確定在案。故系爭菸酒稅罰鍰之徵收期間屆滿日，應自原繳納期間93年6月30日屆滿之翌日即93年7月1日起算5年，並應將暫緩執行期間予以扣除。本件暫緩執行之期間包括：繳納期間屆滿逾30日內之不得移送期間（稅捐稽徵法第20條、第39條第1項前段規定），即93年7月1日至93年7月30日止；自申請復查日起至最高行政法院裁定駁回上訴之行政救濟期間（稅捐稽徵法第50條之2規定），即93年7月21日至96年11月15日止。兩者合算，自93年7月1日至96年11月15日止（其中7月21日至7月30日係重疊期間），均應予扣除。故系爭菸酒稅罰鍰徵收期間，自93年7月1日起算，扣除上開暫緩執行期間，等同於自96年11月16日起算5年，至101年11月15日為徵收期間屆滿日。
(2)於行政救濟程序終結後，移送機關在97年8月20日檢具相關文件移送被告執行，係在上開徵收期間屆滿日前為之，自屬合法徵起。又被告於受理移送後，即開始執行，合於自徵收期間屆滿之翌日起5年期間屆滿前已開始執行之要件，則其執行期間應自101年11月15日之翌日起算，再加計10年，算至111年11月15日止，始為執行期間屆滿日。依上開說明，足見系爭菸酒稅罰鍰之執行期間，迄今尚未屆滿。原告主張執行期間於106年11月15日已屆滿云云，核與上開法律規範與說明不符合，尚無可採。
(五)綜上所述，原告上開主張，均無可採。系爭菸酒稅罰鍰之執行期間尚未屆滿，被告以原處分扣押原告對第三人應領之勞務報酬，准由移送機關按月收取，並繼續執行之，於法尚無違誤，異議決定予以維持，亦無不合。原告起訴求為撤銷異議決定及原處分，均無理由。
(六)本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經斟酌後，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述。
六、結論︰原告之訴為無理由，應予駁回。中 華 民 國 109 年 7 月 9 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 黃 堯 讚法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 7 月 9 日
書記官 宋 鑠 瑾