高雄高等行政法院判決
108年度訴字第466號民國109年10月21日辯論終結原 告 台灣中油股份有限公司煉製事業部高雄煉油廠代 表 人 楊進國訴訟代理人 吳曉維 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 楊家芬上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國108年10月15日台財法字第10813930180號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：原告於民國100年4月至101年11月間因調撥漁船油予台灣中油股份有限公司（下稱中油公司）油品行銷事業部基隆營業處和平島漁船站（下稱和平島站），並申報貨物稅免稅漁船油扣抵應稅數量，嗣經法務部調查局基隆市調查站（下稱基隆市調站）查獲和平島站將未用罄之優惠漁業用油違法售予其他漁船，溢報優惠漁業用油出廠數量計797.278012公秉。
被告初查乃按每公秉應徵收稅額新臺幣（下同）3,990元，核定補徵貨物稅3,181,139元（3,990元×797.278012公秉），並擇一從重按所漏稅額裁處1倍之罰鍰3,181,139元。原告不服，申請復查，經重行計算原告溢扣柴油類出廠應稅數量後，獲追減貨物稅稅額及罰鍰各2,882元；原告仍表不服，提起訴願，經被告依行政院農業委員會（下稱農委會）通報資料，重行計算原告溢扣柴油類出廠應稅量後，以107年6月1日財高國稅法二字第1070107185號重審復查決定（下稱第1次重審復查決定），將原處分撤銷，變更貨物稅稅額為3,167,154元、罰鍰為3,167,154元；其餘復查駁回。原告猶表不服，再提起訴願，經被告重新審查本件核課期間應為5年，以107年9月18日財高國稅法二字第1070111395號重審復查決定（下稱第2次重審復查決定），將原處分及第1次重審復查決定均撤銷，變更貨物稅稅額為2,776,072元、罰鍰為405,067元；其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，經被告以108年1月8日財高國稅法二字第1080100341號重審復查決定（下稱第3次重審復查決定），將原處分、第1次及第2次重審復查決定均撤銷，追減貨物稅稅額2,776,072元，變更為405,067元；追減罰鍰3,100,126元，變更為81,013元；其餘復查駁回。原告猶未甘服，再提起訴願，仍遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明︰
(一)主張要旨︰
1、依據被告以往行政先例與當時法令，本件貨物稅應由取得免稅油品後違法轉售或移作他用之人負擔繳納義務，原告非補繳貨物稅之義務主體，且被告逕依臺灣高等法院103年度上訴字第964號刑事判決中未盡明確之內容，即命原告補稅並處以罰鍰，亦有裁量怠惰及違反行政處分明確性原則之情事。
⑴按漁業用油免徵貨物稅之目的在於促進漁業發展、改進漁民
生活，並係依據漁業法相關法令辦理。原告本可以先依法轉嫁貨物稅款於該油品價格，但因漁業法令讓漁業人獲得免稅優惠，故基於便宜作業，依法由原告將油品價格扣除貨物稅出售予漁業人，並由原告出面提出免稅申報，以簡化由原告轉嫁稅款於油品售價再由漁業人提出免稅申報之作業，原告此舉僅係配合政府政策，並經完成前揭作業後，在銷售漁業用油時依法扣除貨物稅之金額，實質上受有免徵貨物稅經濟利益之人應係漁業人，除非原告對非領有合法漁業證照之人進行販售，否則此階段行為本質上不涉及貨物稅轉讓或移作他用之問題，即便原告所屬員工所為不法，其所能「轉讓」者，僅係優惠油價補貼款之配額，客觀上並無轉讓免徵貨物稅額度之可能。從而，縱原告之加油站站長於執行漁業動力用油供售作業要點（下稱供售作業要點）之事務未盡妥適，亦僅違反補助款請領要件，非謂即應補繳貨物稅。且依行為時（即100年1月26日）之貨物稅條例第32條第4款及第33條之規定可知，「將免稅貨物擅自銷售或移作他用之人」，方屬於應補稅及受處罰之人。本件犯罪行為係漁業人將免稅物品私下轉讓或移作他用，參照104年2月4日所修正之貨物稅條例第2條第1項第5款可知，對於課徵未符合規定之免稅貨物之貨物稅，應向擅自將免稅貨物銷售（轉讓）或移作他用之人即本件之楊慶宗等漁業人作成補稅處分，始符合實質課稅原則。
⑵無論於新、舊法時期，國稅局於判斷漁業動力用油是否免貨
物稅，及免稅之漁業動力用油若應補繳貨物稅時應由誰繳納，該等漁業動力用油實際上由誰持有，皆為認定上之重點。原處分指摘非法流用優惠漁業動力用油浮報申購發油紀錄單合計為251.6公秉，並據以計算追討稅款金額。惟從農委會103年4月8日農漁字第1020740618號函可知，未依規定核配漁船用油予漁船之1,894.05公秉中，確定與楊慶宗犯罪行為有關部分，最多僅為381公秉；另外涉及少量者（如數量為2公秉之江長泉等），應非不具免稅資格之漁業人，事後該等人於刑事程序均獲判無罪確定；其餘1,511.05公秉，被告與農委會均承認無法確認油品流向。且依臺灣高等法院103年度上訴字第964號刑事判決內容可知，附表一所列之各次撿油行為係江儒德、李根池撿油給不詳之漁船，被告若認為該等漁業動力用油並非免貨物稅，或認為應由原告補繳貨物稅，實應詳加調查實際上獲取該等油品之人為何、是否為漁業人、是否有將所獲油品轉賣或移作他用等情，並於作成原處分時，或至少於本案訴訟中敘明及舉證，方得依相關規定命納稅義務人補稅。然被告未判斷撿油的型態、事後用途，逕將251.6公秉油品不當與楊慶宗犯罪集團行為籠統連結，僅向唯一供油商之原告等廠追討補稅，甚至施以罰鍰，除違反稅捐稽徵法第12條之1第2項課予稅捐機關認定課稅事實要件之舉證責任，及行政程序法第36條、第43條之行政機關之調查義務及作成處分時應有之說理義務，而形成裁量怠惰外，亦與行政處分之明確性原則有違，原處分（重審復查決定）自具有瑕疵而應予撤銷。
2、自漁業法、漁業動力用油優惠油價標準（下稱優惠油價標準）、供售作業要點及財政部83年11月8日台財稅第000000000號函（下稱財政部83年11月8日函）等相關規定綜合解釋，得推知漁業人所購買之漁業動力用油本即免貨物稅，且油量與免稅與否無涉，僅關係得否享有優惠油價補貼款。超過漁業人核實補充油量之漁業用油（即遭撿油之漁業用油），仍應免徵貨物稅。
⑴依漁業法第59條立法過程及文義解釋可知，立法者當時係考
量漁業之發展，且政府對貨物稅之仰賴需求已降低等情，而直接於漁業法中明訂漁業動力用油之貨物稅免徵，並未考量需另外設有用油量之限制。且漁業法第59條後段並未授權行政院就漁船油之免稅事宜訂定法規命令，足見立法者於立法時即有意區隔，貨物稅及優惠油價補助款應各自適用其所規範之法律要件，非混為一談。漁業人申購漁業動力用油依漁業法第59條之規定本即享有免徵貨物稅優惠，並無任何申購用量之限制，此與需依優惠油價標準所限制之「核實補充油量」方可享有優惠油價補助款有別。
⑵另依優惠油價標準第4條第1項之文義及修正過程可知其所規
範者應僅有優惠油價補貼款，有關貨物稅及營業稅之減免，僅係重申漁業法及營業稅法之法定免稅優惠規定；且漁業人於國內購買漁業動力用油作漁業使用，依法即免徵貨物稅，而優惠油價標準所定用油量，僅是在於計算優惠油價補貼款。另參同條第3項規定可知，若漁船用油量不敷實際作業需求而須由漁業人增購時，其增購之油量，僅係不得享有優惠油價補貼款，仍免徵貨物稅，此參該條項之立法理由：「三、現行甲種、乙種或丙種漁船油之核配量係依漁船作業時數及裝設之主機、副機馬力計算，惟主機、副機老舊及漁業人作業習慣等因素，可能增加漁船耗油量，致原核配之油量不足，為符合漁業人需求，除原核配用油量外，另放寬得增購加滿油槽以內之油量，該油量依法免徵貨物稅及營業稅，惟不得享有補貼款，爰增訂第3項規定」亦明。
⑶參96年1月2日訂定之供售作業要點第2點規定亦可知，該要
點所稱漁業動力用油，係指優惠油價標準第4條所定之優惠漁業動力用油。而如前所述，優惠油價標準第4條規範之重點在於優惠油價補貼款，該條提到貨物稅及營業稅之減免，僅係重申漁業法及營業稅法之法定免稅優惠規定，是供售作業要點之相關規定，亦僅係針對優惠油價補貼款而設，與貨物稅並無關連，此依財政部83年11月8日函意旨，亦可為證，是被告對前揭條文解釋適用，實有誤解。
3、針對被告表示原告是否曾盡「形式審核」義務乙節，此要件並無法律依據。查，行政法課予責任主體作為或不作為義務之前提，應係該責任主體對於風險具有控管能力，若被告指責原告之疏失係來自於原告無權改善之系統，則被告對於原告監督之範圍顯過度擴張，對原告而言也不具期待可能性。被告認定之合法程序下之檢查系統，僅能確認船隻是否為領有執照之漁船，即便有根據漁船航程數核配油量，但從優惠油價標準第4條即可知，漁船要加多少油卻也並不完全受制於航程數，申言之，對於原告而言其監督責任界線是加油之漁船身分資格之正確性以及依據過往航程數計算出核配油量，至於該合法領有執照之漁船，後續將所取得之漁業用油移轉他用並非本件原告之監督範圍，此亦為於非法流用之情形下，法律規定由移轉之人負擔優惠補貼款之返還，甚至貨物稅條例後來修法改為由移轉或移作他用之漁業人等使用人來負擔相關貨物稅，實係立法者、被告甚至法院認知到產製廠商對於商品售出後之商品非法流用或轉讓情形之風險控管義務，僅止於申購免稅貨物者之資格查驗。原告身為產製廠商之責任，僅係將油品販售給領有執照之合法漁船，後續漁船從事非法流用行為致生違法情事，則不在原告控管範圍內（事實上，查驗油品使用目的甚至介入數量控制都已經是實質審查而絕非形式審查）。
4、就罰鍰部分，近來國內外對於法人在行政罰是否具可歸責性皆採取限縮態度，僅認為有代表權人、決策者有監管疏失時，始能認法人可歸責。此外，依照保護歐體財政利益公約第2議定書第3條，法人責任係建立在決策者與員工為了法人利益的不法行為，但員工所為違法行為，只有在決策者有監管疏失時，才能令法人因未採取可期待的注意措施負責。其皆指出在決策者無監管疏失的情形下，員工之違法行為一律推定為法人應負行政責任顯屬不當。而本件由站長江儒德、值班站長李根池所為之違法行為並非為了原告法人之利益，甚屬顯然。另外，農委會等主管機關所提供之漁業資訊管理系統未臻完善也令原告縱盡最大監督、善良管理人義務也很難完全排除個別員工違法行為，顯難謂原告或原告之有代表權、決策權等人有監管上的疏失或未盡善良管理人之責。本件若將站長江儒德、值班站長李根池等無代表權、決策權之職員的違法行為認定法人有過失，除不符法人歸責趨勢外，亦顯過苛。
(二)聲明︰訴願決定、108年1月8日財高國稅法二字第1080100341號重審復查決定、原核定處分及裁罰處分，不利原告之部分均撤銷。
三、被告答辯及聲明︰
(一)答辯要旨︰
1、和平島站係中油公司經經濟部許可經營並完成營業設立登記之直營漁船加油站，依廢止前「臺灣地區漁船油核配辦法」第4條規定，從事優惠漁業用油之配售，且係供售作業要點96年1月2日施行前經許可設立之從事供售優惠漁業用油之機構，除得免簽行政契約，亦為供售作業要點第3點所稱之「供油單位」，係屬受農委會委託辦理優惠漁業用油銷售作業之機構。而和平島站站長江儒德及代理值班站長李根池於100年4月至101年11月間，利用渠等執行職務之期間，夥同「鴻海2號」、「龍進6號」、「順德發號」、「新勝號」及不詳船名之漁船等漁業人，除受核配之優惠漁業用油（即甲種漁船油）數量外，另將其他漁船未用罄之「核實補充油量」轉售予該等漁船（俗稱撿油），並於「漁業管理資訊系統」竄改其他漁船之「實加油量」為其實際申購數量及遭撿油數量之總和，佯以遭撿油部分亦係由其他漁船合法申購，而浮報其他漁船申購之優惠漁業用油數量，嗣於每月月底，渠等再登入「漁業管理資訊系統」列印統計當月漁船購油數量及「漁船購油紀錄日報表」，持向農委會請領補貼款，此為站長江儒德及代理值班站長李根池坦承不諱，並經臺灣高等法院103年度上訴字第964號刑事判決在案。該判決所載附表一之（一）、附表二及附表三「補貼款詐欺所得金額」、「購油價差」欄位所示之數量即為浮報數量。
2、中油公司各加油站所銷售之各類油氣，係自該公司煉製事業部之桃園煉油廠、大林煉油廠及原告生產後所撥出，而各煉油廠申報貨物稅時，係中油公司依各煉油廠撥出數量計算出廠數量比率，並按該出廠數量比率計算「廠外免稅油氣扣抵各生產廠應稅數量明細表」之免稅扣抵數量，供各煉油廠扣抵出廠應稅數量，則上開經撿油所浮報之優惠漁業用油經各煉油廠於申報和平島站涉案期間之貨物稅時，業已計入出廠免稅數量，並扣抵出廠應稅數量後，按每公秉應徵收稅額，據以申報及繳納貨物稅。而上開和平島站長江儒德及代理值班站長李根池利用執行職務之期間，將其他漁船未用罄之核實補充油量，浮報為其已申購之優惠漁業用油，核與供售作業要點第12點及漁業法第59條免徵貨物稅之規定未符，原告即不得以系爭浮報優惠漁業用油之油量扣抵出廠應稅數量，應依貨物稅條例規定從量徵收。經逐一計算該涉案期間浮報數量為1,899.92公秉，嗣因該涉案期間之101年11月貨物稅，原告係於同年12月11日申報，而系爭貨物稅核定稅額繳款書已於106年11月24日合法送達原告，尚未逾5年核課期間，經查得該期間浮報優惠漁業用油之數量計251.6公秉，因與漁業法第59條免徵貨物稅之規定不符，原告即不得用以扣抵出廠應稅量，從而，被告按原告申報當月「廠外免稅油氣扣抵各生產廠應稅數量明細表」所載出廠量比率40.35％，計算其溢扣柴油類之出廠應稅量計101.5206公秉（251.6公秉×40.35％），應補徵之貨物稅為405,067元（3,990元×101.5206公秉），於法有據，是原告稱被告認事用法有誤，核不足採。
3、按106年1月5日增訂優惠油價標準第4條第3項規定可知，政府考量漁船機械老舊及漁業人作業習慣，為符合漁業人需求，乃增訂優惠油價標準第4條第3項規定，放寬得免徵貨物稅及營業稅之漁業動力用油量之範圍，仍以加滿油槽為限。是原告稱申購漁業動力用油係以漁業人作為免徵貨物稅之判別標準，顯有誤解。另按漁業法第1條、同法第59條規定可知漁業動力用油優惠之相關規定本旨，應係為降低漁船作業用油之成本，以鼓勵漁業發展、改進漁民生活而設，故其所優惠之漁業動力用油，自應限用於漁船從事漁業動力所用，自不待言。政府為維持漁船加油必須以實際從事漁業之船舶為對象，乃以航行時數及機器馬力等因素，作為配購油量之依據，確保優惠漁業用油核實使用在漁船所從事之漁業活動。因此，農委會於96年1月2日訂立供售作業要點，並規定供油單位於受理漁業人購買優惠漁業用油時，應審查核配對象限領有合格漁業執照及漁業動力用油購油手冊之漁船、舢舨、漁筏，依供售作業要點第12點規定，按優惠油價標準第6條規定計算出該次得銷售之漁業動力用油數量。是以，供油單位銷售漁業動力用油時，應遵循前開規定而為形式之審核，始能落實漁業法之立法目的，並防範僥倖違規心態，實屬當然。從而，和平島站既受農委會委託辦理優惠漁船油之銷售作業，即應負責審查並配售優惠油價之漁船用油予具有合格漁業執照及購油手冊之漁船業者，且各漁船業者亦需依規定作漁業使用，始享有免徵營業稅、貨物稅及油價補貼等優惠。原告所稱各節，與漁業法及相關法規意旨不符，顯不足採。至所引財政部83年11月8日函之意旨，係就漁船因違規而被處分停止補助優惠漁船用油所作之解釋，與本件原告即產製廠商短漏報貨物稅係屬二事，尚難援引適用，併予敘明。
4、貨物稅係屬間接稅之一種，課稅主體為產製貨物廠商，並於出廠時課徵，惟產製廠商銷售應稅貨物時可將貨物稅隨同貨價轉嫁消費者負擔，租稅立法者為確保貨物稅稅捐債權之實現，並基於稅捐稽徵經濟原則，於貨物稅條例第2條將納稅義務人作例示規定。現行貨物稅條例第2條第1項第5款規定，雖係於104年2月4日修正，依實體從舊程序從新之原則及行為時貨物稅條例規定，原告係貨物稅之納稅義務人自屬無誤。原告稱被告應對案外人楊慶宗等漁業人作成補稅處分等節，顯有誤解。
5、中油公司為國內油品大宗供應業者，且受政府委託行使公權力配售漁業用油等，其於配售漁業動力用油時，應先查驗漁業人身分與購油手冊是否相符並按用油基準配售，是其自身負有防堵及監督之責，不可謂不知。本件「撿油」不法行為長達20個月之久，數量達1,899.92公秉，均屬原告刻意不按漁業執照與購油手冊及該漁船所裝設紀錄器之漁船船名、統一編號等客觀紀錄所為之銷售，足認原告就所屬職員於防範不法行為之內部控制、稽核即有缺漏，是原告就其員工執行職務之行為，未盡指揮、監督之能事，核有過失，自不能卸免其責。則中油公司既知悉該等浮報之優惠漁業用油不得免徵貨物稅，應通知各煉油廠主動辦理更正申報及繳納系爭期間溢扣出廠應稅量之貨物稅，卻迄被告主動調查後，原告仍未自動補報補繳，是其短繳101年11月之貨物稅核有應注意，並能注意，而不注意之過失責任仍應處罰，被告按所漏稅額405,067元裁處0.2倍罰鍰計81,013元，係於法定裁罰倍數（3倍以下）範圍內為適切處罰，實已考量其違章情節，核無不當。
(二)聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰
(一)漁業人申購漁業動力用油，是否以具有優惠補助身分及依優惠油價標準所定用油量為限，方可免徵貨物稅？
(二)被告以原告溢報優惠漁業用油扣抵應稅出廠數量，致逃漏貨物稅，核定應補徵稅額405,067元，並按所漏稅額裁處0.2倍罰鍰計81,013元，是否適法？
五、本院的判斷︰
(一)前提事實︰如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有臺灣高等法院103年度上訴字第964號刑事判決、中油公司油品行銷事業部基隆營業處106年6月3日基零售發區字第10610335330號函暨廠外免稅油氣扣抵各生產廠應稅數量明細表、農委會107年3月26日農授漁字第1070705224號函、106年度財高國稅法違字第07106000317號裁處書、復查決定書、第1次重審復查決定書、第2次重審復查決定書、第3次重審復查決定書、重審復查決定應補稅額及應退罰鍰更正註銷單、訴願決定書等資料在卷（原處分卷1第79-158、55-72、375-380、
190、283-294、428-440頁，原處分卷2第540-555、641-657、663-665、840-860頁）可參，堪以認定。
(二)應適用的法令︰
1、行為時貨物稅條例第1條：「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」第2條第1項第1款：「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。」第10條第1項第2款：「油氣類之課稅項目及應徵稅額如左：……二、柴油：每公秉徵收新臺幣3,990元。」第23條第1項：「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報；無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。」第32條第4款：「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：……四、免稅貨物未經補稅，擅自銷售或移作他用。」
2、漁業法第59條：「漁業動力用油，免徵貨物稅。漁業動力用油優惠油價標準，由行政院定之。」
3、行為時優惠油價標準第1條：「本標準依漁業法……第59條規定訂定之。」第4條：「依法領有漁業證照之漁業人，於國內購買漁業動力用油作漁業使用，依法免徵貨物稅、營業稅，並依本標準規定享有優惠油價之補貼款。但專營娛樂漁業漁船之漁業人，不得享有補貼款。前項免徵之貨物稅、營業稅，其稅額之計算，依相關稅法之規定。但汽油免徵之貨物稅，其稅額之計算及免徵方式，依第13條規定辦理。」第11條第1項：「油品公司銷售甲種、乙種或丙種漁船油時，應按油牌價先予扣除第4條第2項所定貨物稅、營業稅及前條所定優惠油價補貼款，再由本院農委會編列預算，將補貼款無息歸付油品公司。」
4、行為時供售作業要點第12點：「供油單位受理漁業人購買漁業動力用油，應依下列作業程序辦理：（一）核對漁業執照與購油手冊及該漁船所裝設紀錄器之漁船船名、統一編號、購油手冊記載內容是否相符。（二）連接漁船上之紀錄器讀取作業時數資料，並顯示於電腦螢幕供漁業人或漁業從業人閱覽。（三）完成加油後，在購油手冊記載購油日期、購油數量、作業時數，並於核章欄核章，同時以航程讀取器之印表機，將前述資料列印交給漁業人，並登載於本會『漁業管理資訊系統』。」
(三)漁業人申購漁業動力用油，應以具有優惠補助身分及依優惠油價標準所定用油量為限，方可免徵貨物稅。
1、按漁業動力用油免徵貨物稅，為80年2月1日漁業法第59條修正時所明定，參其立法過程之討論：「張委員堅華：漁業用油佔漁船成本5.60％，對漁民的負擔很大，如依本條規定於『售價高於國際市場時』，才減徵貨物稅，對於漁民根本於事無補。本席建議將條文修正為：免徵漁業動力用油貨物稅。」「冷委員彭：……原來的規定是油價高於鄰近港口市價時即免徵，否則我們的漁業如何發展？目前政府對貨物稅的仰賴已不若過去那麼重，因此不妨將本條文修正為：『漁業動力用油，免徵貨物稅。』」「陳委員癸淼：……漁業用油是漁民最重視的問題，不應在『高於國際市價時』才減徵貨物稅，應該有一個優惠辦法，因為依鄰近港口的市價或國際市價，均難有一定的標準，要照顧漁民就要有優惠辦法，如何訂定我們再研究，如果貨物稅免徵，本席也贊成。」等語（本院卷第238頁），係以漁業動力用油油價為漁業經營之重要因素，為減輕漁民負擔，將原應依售價減徵貨物稅之漁業動力用油，修訂為免徵貨物稅，核其立法目的既係為減輕漁業經營成本，以提高其國際競爭力，則優惠漁民之漁業動力用油，應僅指供實際作漁業使用者而言，至於漁民轉售油料非供實際漁業使用或以詐術或其他不正當方法冒名申購油料，則已違反漁業動力用油免徵貨物稅之立法本意，顯非貨物稅免徵範疇。次按80年2月1日修正之漁業法第59條，除將漁業動力用油修訂為免徵貨物稅外，並就漁業動力用油優惠油價標準授權行政院定之，足見對於漁業動力用油免徵貨物稅尚需搭配優惠油價標準行之。且漁業動力用油除了免徵貨物稅、享有優惠油價標準所訂定之補助款外，立法者另於加值型及非加值營業稅法（下稱營業稅法）第8條第1項第28款規定免徵營業稅之優惠，是立法者對於漁業動力用油之「油價」所訂定之優惠，係包含免徵貨物稅、免徵營業稅及依優惠油價標準享有油價補貼，三者均與漁業動力用油油價之計算相關，自應遵循相同標準，始可真正達成對漁業動力用油油價之優免，進而落實漁業法第59條之立法目的，以收遏止浮報之效，此參營業稅法就漁業動力用油之免徵，於營業稅法施行細則第16條之1第2項明定「本法第8條第1項第28款供漁船使用免徵營業稅燃料用油，應依主管機關核定之用油基準及核發之購油證明辦理。」且該項立法理由載明：「……另依漁業動力用油供售作業要點第5點、漁船用汽油免徵營業稅用油標準及作業須知第4點規定，修正條文第2項所定購油證明，指漁業主管機關核發之購油手冊、漁船用汽油週轉油購買憑單或進出港檢查單位核發之進出港時數證明單，……。」等語，顯係配合優惠油價標準及供售作業要點所為之一致規定，亦可明白。
2、又貨物稅條例對於漁業動力用油免徵貨物稅，雖未如營業稅法另於同法施行細則明定適用要件，然政府為鼓勵漁業發展、改進漁民生活，並確保優惠漁業用油能確實使用在漁船所從事之漁業活動，已於優惠油價標準第4條重申，漁業人於國內購買漁業動力用油作漁業使用，依法免徵貨物稅、營業稅，並依該標準規定享有優惠油價之補貼款，僅免徵之貨物稅、營業稅，其「稅額」之計算，依相關稅法之規定。又為落實漁業人購買與供油單位銷售漁業動力用油作業順利推動，農委會另訂有供售作業要點作為供油單位銷售漁業動力用油之依據，是參照前揭法規範及說明，漁業動力用油免徵貨物稅之內涵，亦應配合優惠油價標準及供售作業要點之規定作相同之解釋，始符合法律體系解釋之本旨。再者，漁業動力用油免徵貨物稅，為租稅優惠措施，涉及國家財政資源之收入及租稅之平等負擔，除須具有正當化之理由外，更應遵守比例原則，禁止過度，避免給予特定受益人過多之照顧。故基於輔助漁業發展、減輕實際從事漁業者成本負擔之立法目的，併以配合政府從47年實施迄今之漁業動力用油優惠油價政策，免稅漁業動力用油之使用對象及用油量亦應以實際從事漁業之船舶（即領有漁業執照，得申請配購漁船油之船舶）為對象，並以行船時數及機器馬力等計算，作為「配購油量」的依據，以確保優惠漁業用油核實使用在漁船所從事之漁業活動上。是於漁船（漁業人）以詐術或其他不正當方法冒名申購油料，自無貨物稅免稅、營業稅免稅及價格補貼等優惠措施之適用。是原告主張貨物稅及優惠油價補助款應各自適用其所規範之法律要件，不應混為一談，漁業人申購漁業動力用油，只要供漁業使用，即得享有貨物稅優免，並無申購用量之限制，不以享有優惠油價補貼身分之人及核實補充油量為限等語，並無可採。
3、其次，因各漁船依其出海行船時數及船舶機器馬力不同，所需之用油量亦有不同，故於購油時自仍有「用油量」之限制，裨使優惠漁業用油核實使用在漁船所從事之漁業活動上。此參優惠油價標準第4條第3項於106年1月5日修正放寬甲種、乙種或丙種漁船油之核配量之理由為「主機、副機老舊及漁業人作業習慣等因素，可能增加漁船耗油量，致原核配之油量不足，為符合漁業人需求，除原核配用油量外，另放寬得增購加滿油槽以內之油量，該油量依法免徵貨物稅及營業稅」亦可知，漁業人取得漁業動力用油仍以加滿油槽為限，並非無限制放寬購買油量，是原告主張只要是漁業人所購買之漁業動力用油油量與免稅與否無涉等語，顯有誤解。至於原告提出之財政部83年11月8日函，因該函釋係就漁船因違規而被處分停止補助優惠漁船用油所作之解釋，與本件原告即產製廠商短漏報貨物稅係屬二事；抑且，該函釋並未收錄於營業稅法令彙編內，應非屬一般通用之規則，自無得於本件核課事件所援用，併予指明。是原告主張超過漁業人核實補充油量之漁業用油（即遭撿油之漁業用油），仍應免徵貨物稅，核難採憑。
4、至於原告主張其非補徵貨物稅之義務主體，對於課徵未符合規定免稅貨物之貨物稅，應向擅自將免稅貨物銷售（轉讓）或移作他用之人即楊慶宗等漁業人作成補稅處分等語。查，貨物稅係屬間接稅之一種，於本件行為時貨物稅之課徵對象係貨物之（受託）產製廠商或進口貨物之收貨人、提貨單或貨物持有人，僅技術上產製廠商銷售應稅貨物時可將貨物稅隨同貨價轉嫁消費者負擔；另針對上開納稅義務人就未經補稅之貨物擅自銷售或移作他用時，予以補徵稅款並裁罰（行為時貨物稅條例第2條第1項、第32條第4款參照），並未擴及合法取得免稅貨物後變更用途（移轉或移作他用）而不符免稅規定者。然免稅貨物與該貨物正常售價本存在價差，故取得後用於轉售套利（或變更用途），為實務上可見之現象，已扭曲該貨物免稅之立法目的，政府遂於104年2月4日修定貨物稅條例第2條第1項，增訂同條項第5款，就「免稅貨物未經補稅，擅自銷售或移作他用」（有流用情形），予以補徵貨物稅，並以轉讓或移作他用之人為納稅義務人。但轉讓或移作他用之人不明者，納稅義務人為貨物持有人，以遏阻免稅貨物流用之僥倖行為，並維護租稅公平。是以，基於租稅法律主義，貨物稅條例於104年修正前尚無以轉讓或移作他用之人、貨物持有人為納稅義務人之可能。況且本件係和平島站之人員將其他漁船未用罄之優惠漁業用油銷售與不符合資格之漁業人，顯係原告所屬人員未依規定審酌申購免稅貨物者之資格，將免稅貨物擅自銷售或移轉予資格不符之漁業人，自應依法補稅及裁罰，此項行為與撿油型態、事後用途均無涉。原告上開所訴，核無可採。
(四)被告以原告溢報優惠漁業用油扣抵應稅出廠數量，致逃漏貨物稅，核定應補徵稅額405,067元，並按所漏稅額裁處0.2倍罰鍰計81,013元，並無違誤。
1、應適用的法令：
(1)貨物稅條例第28條第2款：「納稅義務人有左列情形之一者，除通知補辦或改正外，處新台幣9,000元以上30,000元以下罰鍰：……二、未依貨物稅稽徵規則之規定報告或報告不實者。」第32條第7款：「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處3倍以下罰鍰：……七、短報或漏報出廠數量。」
(2)稅捐稽徵法第21條：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第49條前段：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」
(3)納稅者權利保護法第16條第3項：「稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」
(4)行政罰法第7條：「（第1項）違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2項）法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」第18條第1項：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」
(5)稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）有關貨物稅法第28條第2款「一、1年內經第1次查獲，處新臺幣9,000元罰鍰。……」第32條第7款「……二、5年內經第1次查獲，按補徵稅額處0.4倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.2倍之罰鍰。」
2、查，中油公司和平島站站長江儒德及代理值班站長李根池，於100年4月至101年11月間，涉嫌利用職務之便，將符合優惠補助漁業人漁船未用罄之核實補充油量銷售與「鴻海2號」「龍進6號」「順德發號」「新勝號」及其他不詳名稱漁船之漁業人（俗稱撿油），並竄改漁業管理資訊系統內之資料，將遭撿油部分修改為由其他漁業人漁船合法申購，案經臺灣高等法院刑事判決審認上開人員犯罪事實，而前開被撿油之漁業動力用油，並非和平島站覈實依主管機關核定之用油基準及核發之購油證明後銷售等情，有臺灣高等法院103年度上訴字第964號刑事判決資料可參。而中油公司各加油站所銷售之各類油氣，係自該公司煉製事業部之桃園煉油廠、大林煉油廠及原告生產後所撥出，而各煉油廠申報貨物稅時，係中油公司依各煉油廠撥出數量計算出廠數量比率，並按該出廠數量比率計算「廠外免稅油氣扣抵各生產廠應稅數量明細表」之免稅扣抵數量，供各煉油廠扣抵出廠應稅數量，則上開經撿油所浮報之優惠漁業用油業經原告於申報和平島站涉案期間之貨物稅時，計入出廠免稅數量，並扣抵出廠應稅數量後，按每公秉應徵收稅額，據以申報及繳納貨物稅。惟該經撿油所浮報之優惠漁業用油未以實際從事漁業之船舶為對象，亦未以行船時數及機器馬力等計算，作為「配購油量」的依據，核與行為時供售作業要點第12點及漁業法第59條免徵貨物稅之規定未符，無貨物稅免稅、營業稅免稅及價格補貼等優惠措施之適用，原告自不得以系爭浮報優惠漁業用油之油量扣抵出廠應稅數量，而應依貨物稅條例規定從量徵收。
3、又上開刑事涉案期間為100年4月至101年11月間，此期間之貨物稅原告均依法申報，惟原告於101年11月之貨物稅，係於同年12月11日申報，核定稅額繳款書於106年11月24日合法送達原告，此有送達證書在卷（原處分卷2第523-525頁）可參，尚未逾5年核課期間，則被告既查得101年11月遭浮報優惠漁業用油之數量計251.6公秉，自得依稅捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期間內依法補徵。是被告按原告申報當月「廠外免稅油氣扣抵各生產廠應稅數量明細表」所載出廠量比率40.35％，計算其溢扣柴油類之出廠應稅量計101.5206公秉（251.6公秉×40.35％），重新計算核課期間內應補徵之貨物稅額為405,067元（3,990元×101.5206公秉），並無違誤。
4、按行政罰法第7條第2項明文規定，原告之代表人、實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為原告之故意、過失。該項規定旨在解決私法人、團體或其他組織之責任條件問題，以代表人等相關自然人之故意、過失推定為該組織之故意、過失；蓋法人等團體係透過具有一定權限之自然人為行為，是該自然人行為之故意、過失應推定為該法人等團體之故意或過失，除非有反證推翻之。查，原告為國內油品大宗供應業者，且受政府委託行使公權力配售漁業用油等，其於配售漁業動力用油時，應依「優惠油價標準」「供售作業要點」所定之流程辦理配售，原告不可謂不知，並有防堵及監督之責。而原告和平島站站長辦理漁業用油銷售之作業，故意將其他漁業人未用罄漁業動力用油，私下售予「鴻海2號」等漁船，浮報優惠漁業用油，致生逃漏貨物稅，且「撿油」之不法行為長達20個月期間，足認原告就所屬職員於防範不法行為之內部控制、稽核顯有缺漏，是原告就其員工執行職務之行為，未盡指揮、監督之能事，核有應注意、能注意而不注意之過失，事證明確。縱然站長江儒德、值班站長李根池所為之違法行為並非為了原告法人之利益，亦不響原告應負監督、善良管理人義務，及未依法誠實申報致生逃漏貨物稅之責。是被告審酌原告同時違反貨物稅條例第28條第2款及第32條第7款，應分別裁處行為罰及漏稅罰，並擇一從重，按貨物稅條例第32條第7款為處罰依據，另綜合考量原告應受責難程度、所生影響，及原告為5年內第1次查獲，雖未於裁罰處分處分作成前繳清稅款，惟尚不可苛責於原告，原告亦於接獲貨物稅本稅繳款書後旋即繳清本稅等情，遂依裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額405,067元裁處0.2倍罰鍰計81,013元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用情事，自屬適法有據。
(五)本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、判決結論：原告之訴為無理由，應予駁回。中 華 民 國 109 年 10 月 30 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 孫 國 禎法官 邱 政 強以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 10 月 30 日
書記官 黃 玉 幸