高雄高等行政法院判決
108年度訴字第476號民國110年2月4日辯論終結原 告 周少鵬訴訟代理人 陳家暄 律師被 告 屏東縣政府財稅局代 表 人 程俊訴訟代理人 郭純玲
黃國鎮上列當事人間土地增值稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國108年10月24日108年屏府訴字第90號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：緣原告於民國106年10月5日申報移轉其所有坐落於屏東市○○段○○○○號土地（使用分區：特定農業區，使用地類別：農牧用地，下稱系爭土地），經被告以106年公告土地現值每平方公尺新臺幣（下同）3,600元為移轉現值，減除前次移轉現值(即59年8月公告土地現值)每平方公尺22.7元，並依物價指數調整計算漲價總數額，按一般用地稅率核定土地增值稅2,037,069元，原告並於106年10月23日繳納完畢。嗣原告於108年4月25日申請依土地稅法第39條之2第4項規定，按89年1月28日土地稅法修正施行日當期之土地公告現值為原地價，計算系爭土地漲價總數額，課徵土地增值稅，並退還溢繳之稅額2,037,069元，經被告審查不符上開土地稅法之規定，以108年7月1日屏財稅土字第1080021861號函否准所請，原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨︰
⒈原告所有系爭土地係屬特定農業區農牧用地，於106年10
月5日向被告申報土地增值稅時，業已依土地稅法施行細則第58條規定檢附屏東縣屏東市農業用地作農業使用證明書（下稱農用證明書），申請依土地稅法第39條之2第1項規定得不課徵土地增值稅，詎被告無視原告於申報土地增值稅時提出之農用證明書未經撤銷前，具有構成要件效力，竟不依土地稅法施行細則第58條規定審核，而按一般稅率課徵土地增值稅，顯有未合。
⒉觀之本件系爭土地之移轉課稅，原告於購買糸爭土地時（
101年12月24日），前手之土地使用狀況與目前狀況均相同，然前手並未繳納土地增值稅，此自土地登記簿謄本所記載前次移轉現值為59年8月，每平方公尺22.7元即明。
原告於買受系爭土地後並無變更系爭土地之使用狀況，被告就原告之前手核定不課徵土地增值稅，而對使用狀況均相同之原告則依一般稅率課徵土地增值稅，顯有違平等原則。
⒊系爭土地於89年1月28日土地稅法修正適用時，確係整筆
作農業使用，有行政院農業委員會林務局農林航空測量所航照圖可稽，被告逕以該航照圖所示部分有建物占用未作農業使用為據，而予以否准，然被告所稱部分為建物占用之土地並非系爭504地號土地，應屬505、506或之旁502、503地號土地，被告未依職權調查，逕以原告未提出農地農用之相關證明文件，即否准原告之申請，顯有未經合法調查之違法。
⒋被告就本件課徵土地增值稅因有事實錯誤導致適用法律錯
誤之情形，依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請被告作成退還原告土地增值稅，並依法加計利息之行政處分。
㈡聲明︰
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應依原告之申請，作成退還原告2,037,069元，及應
自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還之行政處分。
三、被告答辯及聲明︰㈠答辯要旨︰
⒈申請不課徵部分：
查原告之前手於101年12月24日申報移轉系爭土地，提出申請依土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅，並經被告核准在案；而原告於106年10月5日申報移轉系爭土地，並未依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，被告即按一般用地稅率課徵土地增值稅，於法有據。又原告於土地增值稅繳納期間屆滿前（106年12月4日）仍未補行申請，依土地稅法第39條之3規定，逾期不得申請不課徵土地增值稅。另原告之代理人張鳳珠於106年10月20日領取繳款書，並於同年10月23日繳納，且未提起行政救濟，是依稅捐稽徵法第34條規定為確定案件。綜上，原告主張被告否准其依土地稅法第39條之2第1項規定之申請，有違平等原則，容有誤解。
⒉墊高地價部分：
另依土地稅法第39條之2第4項規定：於本法89年1月28日修正施行後第1次移轉或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，而應課徵土地增值稅時，欲依該項修正後規定享受租稅優惠者，關於是否同時符合「農業用地」及「依法作農業使用」要件之判斷，自應以該項規定修正施行日即89年1月28日為基準時點。經調閱農林航空測量所88年8月22日及89年4月19日拍攝之航照圖所示，確實有建物在系爭土地上，是系爭土地於89年1月28日土地稅法修正生效時，即有部分面積為建物所占用，部分面積未作農業使用，且供車輛停放，土地使用狀態顯未整筆作農業使用，按非都市土地使用管制規則第6條及實施區域計畫地區建築管理辦法第3條規定，建築物之新建應依法申請建築執照。被告遂以108年5月6日屏財稅土字第1080014804號函請原告提供農地農用相關證明文件、建物謄本或使用執照，惟原告並未提供。準此，系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，不符合整筆土地均作農業使用之要件，依財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函釋，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。原告主張部分為建物占用之土地並非系爭土地，顯屬誤解，委難採憑。
⒊系爭土地並無土地稅法第39條之2第1項及第4項之適用，
被告以106年10月公告土地現值每平方公尺3,600元為移轉現值，減除前次移轉現值（即59年8月公告土地現值）每平方公尺22.7元，按一般用地稅率核定土地增值稅2,037,069元，於法有據，並無違誤。
㈡聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰㈠系爭土地於89年1月28日基準時點，其上有無建物存在？是
否符合土地稅法第39條之2第4項規定「作農業使用」之要件？㈡原告得否依稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求被告退還溢
繳稅款及法定利息？
五、本院的判斷︰㈠前提事實及本院審查之標的：
如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有屏東縣地籍地價地籍圖資料電傳資訊服務系統、土地增值稅（土地現值）申請書（買入）、原告聲請狀、農用證明書、土地增值稅繳款書、土地增值稅（土地現值）申請書（賣出）、108年7月1日屏財稅土字第1080021861號函（原處分）及訴願決定書等附卷（原處分卷第20、29、49-52、71、10-11、143-150頁）可查，洵堪認定。查如上所述，原告書狀雖併就適用土地稅法第39條之2第1項有所陳述，然本件原告係爭執系爭土地有無土地稅法第39條之2第4項之適用，此有原告訴訟代理人於本院109年3月5日、同年12月31日準備程序筆錄（本院卷第86、195頁）可參，本院審查範圍，僅就此部分為論述，合先敘明。
㈡系爭土地移轉時並不符合土地稅法第39條之2第4項規定「作農業使用」之要件。
⒈應適用的法規：
⑴土地稅法第39條之2第4項：「作農業使用之農業用地，
於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」⑵農業發展條例第3條第1項第12款：「本條例用辭定義如
下：……十二、農業使用︰指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」⑶行政院農業委員會101年5月10日農企字第1010718937號
函：「查農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第11條及第12條分別明定……換言之，農業用地作農業使用證明書之審核係以會勘當時認定現場情形，是否符合農業使用之認定基準，以作為該證明書准駁之依據，尚非可作為審核過去某一時點現況是否作農業使用之依據。
」上開函釋係主管機關本於職權就法律適用所作成之解釋性行政規則，因未增加法律所無之限制，且無違反農業發展條例立法意旨，行政機關於辦理相關事務時，自得援引適用。
⒉89年1月28日修正施行之土地稅法第39條之2第4項，其立
法理由係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，考量農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故對於作農業使用之農業用地，依土地稅法第39條之2第1項給予不課徵土地增值稅之租稅優惠，並為免取巧者於該法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，依前揭土地稅法第39條之2第4項規定一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。參照上開立法理由及修正後規定「以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價」之文義，可知該條所稱農業用地係指修正時「原作農業使用」者於修法後，不論是第1次移轉而應課徵土地增值稅，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉而應課徵土地增值稅者，欲依修正後之規定享受各項租稅優惠者，應以89年1月土地稅法第39條之2修正時同時符合「農業用地」及「依法作農業使用」之要件，方得享有其所規定之各項稅捐優惠。故欲依該項修正後規定享受租稅優惠者，關於是否符合「作農業使用」要件之判斷，自應以該項規定修正施行日即89年1月28日為基準時點，而與土地於嗣後移轉時之情形無涉。
⒊經查，原告於106年10月2日立約出售系爭土地與訴外人張
鳳珠，並於同年月5日申報土地增值稅，因原告持有系爭土地期間有土地稅法第39條之2第2項規定未作農業使用之違規情形，是原告於系爭土地之土地增值稅申請書上，僅更正刪除勾選依土地稅法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅，並未勾選依同條第4項申請依89年1月28日土地稅法修正生效當期公告土地現值調整原地價(原處分卷第71頁)；另原告於101年12月立約取得系爭土地時，與原土地所有權人王芳枝共同申請依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅(原處分卷第28-30頁)，故被告遂依原告申報資料，以系爭土地前次（59年8月）移轉現值，依物價指數調整計算漲價總數額後，按一般用地稅率核定土地增值稅2,037,069元，原告並於106年10月23日繳納完畢，此有土地增值稅申報書（買入及賣出）、土地增值稅不課徵證明書、繳款書在卷（原處分卷第29、71、30、52頁）可按。嗣原告於108年4月25日申請依土地稅法第39條之2第4項規定，按89年1月28日土地稅法修正施行日當期之土地公告現值為原地價，重新計算系爭土地漲價總數額，課徵土地增值稅，並申請退還溢繳之稅額2,037,069元。經被告依據農林航空測量所88年8月22日、89年4月17日航照圖（原處分卷第17-18頁）判定系爭土地於89年1月間土地稅法修正時有未合法作農業使用情形，無土地稅法第39條之2第4項規定以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，遂否准其申請，並無不合。
⒋原告雖主張系爭土地上疑似建物及停車場占用之土地，係
坐落於鄰近土地上，並請求內政部國土測繪中心及屏東縣政府地政處就88年8月22日、89年4月17日航照圖套繪系爭土地之地籍圖界線。經查，系爭土地曾遭訴外人翔奕皮革有限公司所有之建築物違法占用，有屏東縣政府103年12月8日屏府地用字第10375545200號函暨裁處書及104年6月4日屏府地用字第10417416400號函暨裁處書附卷（原處分卷第57-66頁）可參。另本院將農林航空測量所88年8月22日、89年4月17日航照圖囑託內政部國土測繪中心及屏東縣政府地政處套疊地籍圖界線，以確認系爭土地範圍內是否有建築物存在，其結果：
⑴經內政部國土測繪中心函復：「……惠請貴院提供具有坐
標系統定位之彩色正射影像數值資料（含tif影像、tfw坐標檔及dxf圖框註記檔），該項資料可逕洽行政院農業委員會林務局農林航空測量所提供……」，經本院電告原告提供旨揭正射影像數值資料，原告呈報查無系爭土地88年8月22日及89年4月17日之數值資料，有該中心109年4月13日測籍字第1091301027號函、本院109年4月14日電話紀錄單及原告109年4月22日行政訴訟準備狀（本院卷第121-127頁）可參。
⑵經屏東縣政府109年4月21日函復表示「二、因貴院函送之
影像並無比例尺，無法套繪地籍圖，爰另以本縣地理圖資整合系統地籍圖自動套疊農航所85、90年之正射影像，其中黃色區域與貴院檢送參考航照圖之紅色區域地面固著物相似，惟套疊結果非經實際測量，無法完全表示實際情形……」及同年7月17日函復表示「二、因貴院函送之影像並無比例尺，無法套繪地籍圖，爰另以本縣地理圖資整合系統地籍圖自動套疊農航所96年之正射影像，其中清溪段504地號上相似位置上確有一固定建物，惟其是否為貴院所指建物，請貴院自行參酌。」有屏東縣政府109年4月21日屏府地測字第10914472600號暨地籍圖套疊航照影像2幅及同年7月17日屏府地測字第10924657900號函暨地籍圖套疊航照影像1幅在卷（本院卷第131-139、167-169頁）為證。
⑶85年(本院卷第137頁)及90年(本院卷第139頁)之航照影像觀察：
查依上開函復對照屏東縣0000000000000市○○段○○○○號甲種建築用地上原有登記作業之廠房面積增(擴)建置鄰地同段503、504（按即系爭土地）、506……（見原處分卷第66頁）】可知，系爭土地有一部分面積於85年即遭一長條形建築物（黃色區域）占用；90年度系爭土地上更增加了一小棟固定建築物。而原告訴訟代理人亦於本院109年12月31日準備程序陳稱「（法官問：確實有1棟建物在系爭土地上。）大棟的有，小棟的原告還是爭執小棟建物的位置。」等語。是於89年1月28日土地稅法修正時，系爭土地東南方向上至少有一棟(長形)建物存在，而未整筆土地作農業使用。又原告亦未就系爭土地上有農舍或合法農業設施為主張（本院卷第194頁）。
⒌88年及89年航照圖（本院卷第41、43頁）之觀察：
⑴按稅務訴訟之要件事實陷於真偽不明情形時，依行政訴
訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定之客觀舉證責任分配，其不利益應歸屬於由該事實導出有利法律效果的當事人負擔。換言之，主張權利或權限之人，原則上應就權利發生事實負舉證責任；而否認權利或權限之人，則應就權利之阻礙或消滅、抑制之抗辯事實，負舉證責任。由此可知，關於農業用地「作農業使用」之事實，係構成土地稅法第39條之2第4項退稅請求權發生之要件事實，應由對其有利之納稅義務人負擔舉證責任。⑵查依被告所提出之上開88、89年航照圖，系爭土地除有
長方形之建物外，亦明顯呈現因汽車(原處分卷第18頁之影像更屬清晰)通過輾壓(做通路使用)不規則之灰白點狀分布，類似土地土石裸露，而與鄰近土地上植生陰影密布所形成之樣貌明顯有別，無從認定原告於系爭土地上確有從事農業活動。退步言之，縱使上開函查結果無從確認系爭土地上有建築物存在，原告亦無法證明系爭土地於89年1月28日土地稅法修正施行時確實作農業使用，依舉證責任之分配，仍無法為原告有利認定。⒍至於原告取得系爭土地時，雖原土地所有權人提出農用證
明書，並經核定符合農業用地作農業使用而得申請不課徵土地增值稅，然依前揭行政院農業委員會101年5月10日農企字第1010718937號函，亦僅表示原告取得系爭土地當時符合作農業使用，未經發現有違規使用情形，尚非可作為審核過去某一時點現況是否作農業使用之依據，無從據此認定系爭土地於89年1月28日時確實作農業使用，併此說明。
㈢系爭土地不符合土地稅法第39條之2第4項規定，被告按一般
用地稅率核課土地增值稅，並無適用法律錯誤情形，原告不得依稅捐稽徵法第28條第2項請求退還溢繳稅款及法定利息。
⒈應適用的法規：
⑴土地稅法第5條第1項第1款：「（第1項）土地增值稅之
納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第31條第1項第1款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」第32條：「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價有變動時，應按政府發布之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額。」第33條第1項第3款：「土地增值稅之稅率，依下列規定：……三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在200%以上者，除按前2款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅40%。」第39條之2第2項：「前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅」。
⑵稅捐稽徵法第28條第2項：「納稅義務人因稅捐稽徵機
關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」⑶財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函釋規定：
「主旨：有關土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，請依說明二規定辦理。『二、土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，仍「作農業使用之農業用地」為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。」⒉承前所述，系爭土地於土地稅法89年1月28日修正公布生
效時，並非「作農業使用之農業用地」，則被告審查系爭土地於89年1月28日亦未實際作農業使用，故依一般用地稅率以前次（59年8月）移轉現值為原地價，依物價指數調整計算漲價總數額，按一般用地稅率核定土地增值稅為2,037,069元，並無稅捐稽徵法第28條第2項所稱之適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，則被告依合法之課稅處分，徵收原告繳納之土地增值稅2,037,069元，係基於法律上原因而受有利益，原告並未受有溢繳稅款之損害，核與稅捐稽徵法第28條規定之適用，是以「發生溢繳稅款結果而有退稅必要」為前提，尚有未合。從而，原告主張請求被告退還已繳納稅款2,037,069元及法定利息，並無理由。
㈣系爭土地亦無以前次移轉時(101年12月間)為基準核課土地增值稅之適用：
⒈按土地已規定地價者，其後移轉所有權時，如其價值有上
漲之情形，除具有法定「免徵」土地增值稅之情形外，均應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，縱使具有法定事由可暫時不課徵，因該次移轉之漲價總數額既尚未課徵土地增值稅，最終仍應遞次累進一併課徵，不能無端歸於消滅。其次，移轉土地所有權不課徵土地增值稅時，該次移轉現值並不含土地增值稅，自不得作為下次移轉時之前次移轉現值，須追溯至曾經課徵土地增值稅時之移轉現值，若未曾因移轉所有權課徵土地增值稅之情形，則應以原規定地價，核計其漲價總額。
⒉經查，系爭土地前手王芳枝於101年12月24日申報移轉系
爭土地，並經核准依土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅，該次移轉既因不課徵土地增值稅，自不得據以101年公告土地現值為計算下次移轉所有權漲價總數額之基準。且依土地稅法第39條之3規定，以土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請，原告於101年訂約買賣土地時，即與前手共同申請不課徵土地增值稅，自應承擔前手既存之土地增值稅，故原告主張仍應以前次101年12月間之移轉現值以核算本次移轉之土地增值稅，不得命原告負擔59年至101年間土地漲價利益之土地增值稅，亦無可採，應併予敘明。
㈤綜上所述，原告主張均非可採。原告訴請撤銷原處分及訴願
決定，並申請退還稅款，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、判決結論︰原告之訴為無理由，應予駁回。中 華 民 國 110 年 2 月 25 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 林 彥 君法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 110 年 2 月 25 日
書記官 江 如 青