高雄高等行政法院判決
108年度訴字第490號民國109年5月28日辯論終結原 告 袁梅生訴訟代理人 李育萱 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 沈亘惠
侯惠月上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國108年10月18日台財法字第10813931080號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：原告民國72年9月6日以買賣原因取得高雄市○○區○○街○○○號房屋及其坐落基地（高雄市○○區○○○段○○○○○○○○○○○○○○○○號3筆土地，下稱系爭房地）之所有權，於93年1月16日將系爭房地以買賣原因移轉登記與第三人徐弋華（原告長子），嗣徐弋華於104年10月8日將系爭房地贈與原告，於同年月26日完成登記，原告旋於105年5月11日出售，並於105年7月4日辦竣所有權移轉登記予買受人，原告交易之系爭房地係於103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內，惟未於該房地完成所有權移轉登記之次日起30日內，辦理房屋土地交易所得稅（下稱房地合一稅）申報，經被告以105年12月9日財高國稅苓綜字第1050404757號函請原告提供買賣契約書及交易相關資料供核，惟未提示或補報，被告乃依查得資料，以系爭房地成交價額新臺幣（下同）650萬元，減除受贈時成本2,728,100元，未提示其因取得、改良及移轉而支付之費用，按成交價額5%計算可減除費用325,000元，核算系爭房地交易所得額為3,446,900元，再減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額254,600元，核定課稅所得3,192,300元，應補稅額1,436,535元，並審酌原告違章情節，應依所得稅法第108條之2第1項及第3項規定論罰，擇一從重，按補徵稅額1,436,535元處以0.5倍之罰鍰718,267元。原告不服，申請復查結果，獲追減課稅所得881,000元及罰鍰385,440元，原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明︰
（一）主張要旨︰
1、系爭房地係原告於72年9月購買，早年因原告次子徐耀華在外積欠債務，徐弋華恐系爭房地將來被徐耀華賤賣清償債務，遂決定暫時先將系爭房地借名登記於徐弋華名下，待徐耀華經濟狀況趨於穩定後再返還予原告，當時雖係以買賣為移轉登記原因，然實際上並無實際買賣交易過程，亦無價金流動，且系爭房地之權狀仍為原告所保管，系爭房地之地價稅、房屋稅均為原告負擔，原告並將房屋出租，租金收入亦為原告所享有，系爭房地之管理、使用及收益皆由原告掌握，徐弋華無置喙餘地，其不過係系爭房地借名登記關係下之出名人而已。嗣後於104年徐耀華債信恢復正常，且原告有意進行修繕，遂由徐弋華主動將系爭房地返還登記予原告名下。此前後二次移轉，雖非以借名登記為移轉原因，然實際上均無價金之交付過程，亦無贈與之意思表示，實則係原告與徐弋華成立借名登記契約所為之移轉及返還，此亦可從93年至104年間系爭房地均由原告管理、使用及收益可徵。再者，實務上因長輩有較高經濟實力，故購買不動產後贈與晚輩之例子很多，但鮮有晚輩嗣後反贈與長輩之情形，況且本件係原告先以買賣為登記原因移轉予徐弋華，徐弋華經11年後再贈與返還原告，如此情形不僅與常情相違，更可徵本件前後二次移轉並非單純買賣或贈與關係，而係原告與徐弋華借名登記之移轉及返還，徐弋華於104年10月再返還登記給原告，仍係本於原告所有權之回復。退步言之，縱認系爭房地之移轉非本於借名登記關係，原告與徐弋華於93年間之買賣行為亦係基於通謀虛偽，該買賣契約及物權移轉行為自應認為無效，系爭房地之實質所有權人仍為原告。
2、系爭房地自購入後，雖經二次移轉，然系爭房地之實際所有人仍為原告，使用、管理及收益均為原告所享有，故系爭房地自72年起至105年之實際所有人均係原告，即與房地合一稅之課徵範圍不符，並無故意或過失違反其稅法上之義務，按行政罰法第7條之規定應無須處罰。再者，原告出售系爭房地之目的本係為向第三人購買左營區房地，但因不知左營區房地原設定之抵押未經塗銷而遭查封拍賣，致原告出售系爭房地所得盡數歸零，此案雖經原告提起刑事告訴遭臺灣高雄地方檢察署為不起訴處分，惟刑事起訴與否亦無礙於原告購買左營房地遭查封拍賣之事實，原告實際上並無因出售系爭房地而受有利益；且原告現已74歲顯無工作能力，名下亦無其他資產及積蓄，原告已無資力負擔核定稅額，更遑論承擔裁處罰鍰之額度。復查決定雖稱考量原告之責難程度及資力等而改按漏稅額0.32倍裁處罰鍰，然考量上揭實情，原告並無主觀上之故意或過失違反稅法上之義務，且已係明顯無資力之人，復查決定裁處罰鍰金額仍屬過高。
3、綜此，系爭房地係於93年原告借名登記予徐弋華，後再於104年間返還予原告，故實際上系爭房地之實際所有權人均為原告，持有期間應自72年起算至105年，顯非所得稅法新修正房地合一稅之課徵範圍；徐弋華雖到局否認有借名登記或通謀虛偽一事，然其不過係顧慮其公務員身份恐涉相關法律責任而為反於事實之陳述，被告不應單以其陳述為判斷依據，否認有借名登記之事實，故原處分、復查決定及訴願決定應有違誤。
（二）聲明︰訴願決定及原處分（被告107年12月20日第0000000000號個人房屋土地交易所得稅未申報核定通知書、107年10月19日107年度財高國稅法違字第04107000632號裁處書及復查決定）不利原告部分均撤銷。
三、被告答辯及聲明︰
（一）答辯要旨︰
1、原告於72年9月6日買賣取得系爭房地，嗣於93年1月16日將系爭房地以買賣原因移轉登記予徐弋華（原告長子），經被告核定贈與土地價額1,608,000元及房屋價額267,800元，104年10月8日徐弋華又將系爭房地回贈予原告（登記日期：同年月26日），經被告核定贈與總額2,728,100元（土地價額2,479,000元及房屋價額249,100元），原告旋於105年5月11日將系爭房地以總價6,500,000元出售移轉予第三人孫英雄及曾淑雯等2人，並於同年7月4日完成所有權移轉登記，因系爭房地係原告於103年1月1日之次日以後取得，且持有期間（104年10月26日至105年7月4日）在2年以內，核屬所得稅法第4條之4第1項第1款規定應課徵房地合一稅之範圍，且無同法第4條之5各款排除課稅規定之適用，原告未依同法第14條之5規定，於系爭房地完成所有權移轉登記日之次日起算30日內辦理申報，被告乃依查得系爭房地交易時成交價額6,500,000元，減除原告受贈時成本2,728,100元，又原告未提示其因取得、改良及移轉而支付之費用，遂按成交價額5%計算可減除費用325,000元，計算系爭房地交易所得額為3,446,900元，再減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額254,600，計算課稅所得為3,192,300元，按適用稅率45%，核定補徵稅額1,436,535元，復查階段，原告主張系爭房地於出售前曾作修繕，並提出修繕項目估價單等資料，其中泥作496,000元、油漆129,000元、水電189,000元及打石壁67,000元等合計881,000元，經被告查證結果，原告確有僱工施作並支付前述修繕費用之事實，是原告修繕支出符合房地合一稅申報作業要點第11點規定，得包含於成本中減除，經重新計算系爭房地交易課稅所得額為2,311,300元，追減課稅所得881,000元，並無不合。
2、被告於108年3月20日以財高國稅法二字第1080103682號函請原告就其主張提供相關證明文件供核，然原告僅於108年3月26日出具自白切結書，並未提供相關證明文件，以證明雙方有借名登記關係之存在。又被告於108年4月1日以財高國稅法二字第1080104254號函請徐弋華說明，據徐弋華108年4月15日之談話紀錄略以：「問：臺端母親（即原告）為何分別於92年12月及93年1月間申報贈與系爭房地予臺端？……答：1.當初系爭房地原本就要給我，且系爭房地92年底有簽買賣契約書，本人（即徐弋華）負責繳交土地增值稅等所有過戶費用，作為買賣總價款……並非借名登記，本人與母親更無通謀虛偽意思表示。2.因母親說有金錢困難，在其強烈要求下才將系爭房地贈與給母親。……。」另代書陳英蘭108年7月2日之談話紀錄略以：
「問：臺端93年間受何人委託辦理系爭房地買賣移轉登記？有無簽訂買賣契約書？價款？答：本人（即陳英蘭）受原告及徐弋華2人委託辦理系爭房地買賣移轉登記，當初說要買賣系爭房地有簽買賣契約書，約定由徐弋華負責繳交土地增值稅等所有過戶費用，作為買賣總價款，因袁梅生以不相當代價讓與財產，視同贈與，另申報贈與稅，並未提及有借名登記之意思表示……。」據上，原告與徐弋華乃就買賣系爭房地之約定，有意思表示之合致，並訂立買賣系爭房地契約，並無借名登記之事實，是原告所訴系爭房地借名登記一節，核不足採。再據前揭徐弋華及陳英蘭之談話紀錄事證觀之，原告與徐弋華間確有實質買賣系爭房地情事，並非原告所稱雙方就系爭房地所有權移轉有通謀虛偽之意思表示之行為，所訴通謀虛偽意思表示一節，實無所據。
3、系爭房地雖為原告於72年9月6日購入，惟93年已移轉登記予徐弋華，其自身已喪失系爭房地所有權，又徐弋華於104年10月26日將系爭房地回贈登記予原告，原告始再重新取得系爭房地所有權。是原告系爭房地持有期間為104年10月26日至105年7月4日，為房地合一稅之課徵範圍。被告依系爭房地出售價格6,500,000元，經減除成本3,609,100元及可減除費用325,000元與土地漲價總額254,600元後，核定課稅所得額為2,311,300元，按適用稅率45%，核定應補稅額1,040,085元，並無違誤。
4、原告未於系爭房地完成所有權移轉登記日之次日起30日內，辦理房地合一稅申報，有應注意、能注意而未注意之過失，自應依所得稅法第108條之2第1項及第3項規定，分別裁處行為罰及漏稅罰，惟依行政罰法第24條第1項規定，擇一從重裁罰，乃以所得稅法第108條之2第3項為處罰依據，依財政部108年4月24日稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，有關所得稅法第108條之2第3項漏稅處罰案件，於105年1月1日後經第1次裁罰者，按規定之倍數酌減50%處罰，經考量納稅者權利保護法第16條第3項規定，審酌原告出售系爭房地時係於房地合一稅實施之首年，及原告年歲已大（00年00月出生），因對法令認知不足漏未申報，其經濟上之承受能力等情，參據裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，再酌予減輕裁罰倍數，按所漏稅額1,040,085元裁處0.32倍罰鍰計332,827元，洵無違誤。
5、原告於105年7月4日交易移轉持有期間在1年以內之系爭房地，以價款6,500,000元出售第三人孫英雄及曾淑雯等2人，並取得價金，交易業已完成，自應據實履行申報納稅之義務，倘對系爭房地交易是否屬房地合一稅課稅範圍有所疑義，亦非不得於申報前向稅捐稽徵機關詢問，嗣後亦可查明後辦理補報，原告未於規定期限內辦理房地合一稅申報並繳納稅款，核有應注意，並能注意，而不注意之過失責任，本件改按所漏稅額1,040,085元裁處0.32倍罰鍰計332,827元，核已考量原告違章情節，而於法定裁罰倍數（3倍以下）範圍內為適切裁罰，洵屬適法允當。原告怠於善盡注意義務，而未依規定辦理申報，反以個人理財上之私法爭議，託詞於己身資力之不足，實屬無據，原告所訴委無足採。
（二）聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰
（一）原告於104年10月26日取得系爭房地，是否出於返還借名登記而為移轉？被告以原告於105年5月11出售系爭房地未辦理房地合一稅申報，核定系爭房地財產交易課稅所得額為2,311,300元，按適用稅率45%，核定應補稅額1,040,085元，有無違誤？
（二）被告以原告未依法辦理房地合一稅申報，擇一從重依所得稅法第108條之2第3項規定，按所漏稅額1,040,085元裁處
0.32倍罰鍰計332,827元，有無違誤？
五、本院的判斷︰
（一）前提事實︰如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有被告105年12月9日財高國稅苓綜字第1050404757號函（處分卷第139至140頁）、不動產買賣契約書（處分卷第27至30頁）、個人房屋土地交易稅未申報核定通知書（處分卷第242至243頁）、107年10月19日107年度財高國稅法違字第04107000632號裁處書（處分卷第237頁）、復查決定（本院卷第25至36頁）及訴願決定（本院卷第37至51頁）附卷為證，可信為真實。
（二）應適用的法令︰
1、所得稅法⑴第4條之4第1項第1款：「個人及營利事業自中華民國105
年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅：一、交易之房屋、土地係於103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內。」⑵第14條之4第1項、第3項第1款第1目：「（第1項）第4條
之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額；其為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。但依土地稅法規定繳納之土地增值稅，不得列為成本費用。……（第3項）個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：（一）持有房屋、土地之期間在1年以內者，稅率為百分之45。」⑶第14條之5：「個人有前條之交易所得或損失，不論有無
應納稅額，應於房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日或第4條之4第2項所定房屋使用權交易日之次日起算30日內自行填具申報書，檢附契約書影本及其他有關文件，向該管稽徵機關辦理申報；其有應納稅額者，應一併檢附繳納收據。」⑷第14條之6：「個人未依前條規定申報或申報之成交價額
較時價偏低而無正當理由者，稽徵機關得依時價或查得資料，核定其成交價額；個人未提示原始取得成本之證明文件者，稽徵機關得依查得資料核定其成本，無查得資料，得依原始取得時房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後，核定其成本；個人未提示因取得、改良及移轉而支付之費用者，稽徵機關得按成交價額百分之5計算其費用。」⑸第108條之2第1項及第3項：「（第1項）個人違反第14條
之5規定，未依限辦理申報，處3千元以上3萬元以下罰鍰。……（第3項）個人未依本法規定自行辦理房屋、土地交易所得申報，除依法核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額處3倍以下之罰鍰。」
2、行政罰法第24條第1項：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」
3、納稅者權利保護法第16條：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2項）納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」
4、房地合一課徵所得稅申報作業要點⑴第1點：「為利納稅義務人依所得稅法（以下簡稱本法）
第4條之4、第4條之5、第14條之4至第14條之8及第24條之5規定計算及申報房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地）交易所得，特訂定本要點。」⑵第2點：「（第1項）個人及營利事業自中華民國105年1月
1日起交易下列房屋、土地，應依本要點規定計算房屋、土地交易所得，課徵所得稅：（一）103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內之房屋、土地。（二）105年1月1日以後取得之房屋、土地。（第2項）個人於中華民國105年1月1日以後取得以設定地上權方式之房屋使用權，其交易視同前項之房屋交易。」⑶第3點前段：「房屋、土地交易日之認定，以所出售或交
換之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。」⑷第4點前段：「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房
屋、土地完成所有權移轉登記日為準。」⑸第5點第1項前段：「房屋、土地持有期間之計算，自房屋
、土地取得之日起算至交易之日止。」⑹第11點第2款：「個人除得減除前點規定之成本外，其提
示下列證明文件者，亦得包含於成本中減除：……（二）取得房屋後，於使用期間支付能增加房屋價值或效能且非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。」
5、財政部108年4月24日台財稅字第10804556110號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰或倍數參考表）關於所得稅法（綜合所得稅）第108條之2第3項：「個人未依本法規定自行辦理房屋、土地交易所得申報……應按補徵稅額處3倍以下之罰鍰。違章情形……三、漏稅額超過新臺幣200,000元者。處所漏稅額1倍之罰鍰。……
五、依第1點至第3點處罰案件，於105年1月1日後經第1次裁罰者。依第1至第3點規定之倍數酌減50%處罰。」
6、裁罰或倍數參考表使用須知第4點：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」
（三）關於課徵房地合一稅部分：
1、按上開房地合一課徵所得稅申報作業要點係為執行適用房地合一課徵所得稅有關之細節性、技術性事項為前提，良以所得稅法104年6月24日修正公布第24條之5規定房地合一課徵所得稅，為利納稅義務人依所得稅法第4條之4、第4條之5、第14條之4至第14條之8及第24條之5規定計算及申報房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地交易所得，財政部於104年7月21日訂定發布（嗣於105年3月9日修正發布）房地合一課徵所得稅申報作業要點；由第2點規定可知，103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內之房屋、土地交易所得，以及105年1月1日以後取得之房屋、土地交易所得，均適用房地合一課徵所得稅（最高行政法院107年度判字第696號、第697號判決意旨參照）。該房地合一課徵所得稅申報作業要點第4點本文「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準」之規定，用以解釋判斷所得稅法第4條之4第1項房地合一稅制所要課徵之標的物，仍合於民法第758條關於物權變動之生效要件採登記主義之意旨，自得予以適用。依此，原告既係於104年10月8日自長子徐弋華受贈系爭房地，並於同年月26日辦妥所有權移轉登記，隨即於105年5月11日與第三人孫英雄簽訂不動產買賣契約書，以650萬元代價出售系爭房地，並於同年7月4日將系爭房地所有權移轉登記予第三人孫英雄及曾淑雯（原處分卷第27至30、77至78頁），揆諸前揭所得稅法第4條之4第1項第1款、房地合一課徵所有稅申報作業要點第3點前段、第4點前段、第5點第1項前段等規定，原告於105年5月出售系爭房地之行為自屬依法應課徵房地合一稅之對象。因原告未依所得稅法第14條之5規定於系爭房地完成所有權移轉登記日之次日起算30日內辦理申報，雖經被告先後以105年12月9日財高國稅苓綜字第1050404757號函、106年12月28日財高國稅苓綜字第1060404650號函請原告提供買賣契約書及交易相關資料供核，仍未提示（原處分卷第8至14頁），被告原處分乃依查得系爭房地成交價額650萬元，減除受贈時成本2,728,100元〔公告土地現值2,479,000元＋房屋評定現值249,100元）×物價指數100%〕，次按成交價額5%計算可減除費用325,000元（6,500,000元×5%)，再減除原告復查階段提出之泥作、油漆、水電及打石壁等修繕單據共881,000元（原處分卷第295、30
1、305、311頁），計算系爭房地交易所得額為2,565,900元（6,500,000元-2,728,100元-325,000元-881,000元)，另減除依土地稅法規定計算之土地漲價總數額254,600元，核定原告課稅所得為2,311,300元（2,565,900-254,600元），且原告應補稅額1,040,085元（2,311,300元×45%）乙節，經核與所得稅法第14條之4第1項、第3項第1款第1目、第14條之6、房地合一課徵所得稅申報作業要點第11點第2款規定相符，自屬適法之處置。
2、雖原告主張伊實自72年9月6日即以因買賣而取得系爭房地，92年間因擔憂系爭房地遭次子徐耀華賤賣以清償其債務，遂暫將系爭房地借名登記於長子徐弋華，約定於徐耀華經濟狀況趨於穩定後再返還予原告。後因徐耀華104年間告知高雄市○○區○○○路○○巷○○號9樓房地（下稱左營區房地）有投資價值，建議賣系爭房地以購買左營區房地，原告乃要求徐弋華將系爭房地返還登記，並於整理後出售孫英雄及委由徐耀華代理買受左營區房地，故原告於104年10月26日取得系爭房地，係出於返還借名登記而為移轉，並非房地合一稅課徵對象，自無申報及補稅之必要等語。惟查：
⑴原告長子徐弋華於被告108年4月15日約談時陳稱：「（問
：臺端母親（袁梅生）為何分別於92年12月及93年1月間申報贈與系爭房地予臺端？臺端又為何於104年10月間將系爭房地申報贈與予袁梅生？）1、當初系爭房地原本就要給我，且系爭房地92年底有簽買賣契約書，本人負責繳交土地增值稅等所有過戶費用，作為買賣總價款，且青年一路293號房屋（本人有所有權1／2）、北隆街房屋（即系爭房地）出租租金給母親收，作為移轉條件，並非借名登記，本人與母親更無通謀虛偽意思表示。2、因母親說有金錢困難，在其強烈要求下才將系爭房地贈與給母親。（問：臺端有申請變更系爭房地用水及用電戶名，那水、電費帳單由臺端繳納？）本人自86年住在系爭房地，直至95年才搬離，居住期間水電費房屋稅等均由本人繳納、管理，搬離以後房屋由母親處理。」等語（原處分卷第377頁）；另93年1月受任辦理系爭房地買賣移轉登記之代書陳英蘭亦於108年7月2日至被告處約談時陳稱：「本人受袁梅生及徐弋華2人委託辦理系爭房地買賣移轉登記，當初說要買賣系爭房地有簽買賣契約書，約定由徐弋華負責繳交土地增值稅等所有過戶費用，作為買賣總價款，因袁梅生以不相當代價讓與財產，視同贈與，另申報贈與稅，並未提及有借名登記之意思表示。」等語（原處分卷第379頁），而徐弋華、陳英蘭前揭陳述，經核與原告92年12月26日簽訂之不動產買賣契約書、贈與契約書、贈與稅申報書、贈與稅案件申報委任書、徐弋華遷徙紀錄資料查詢清單（86年間遷入系爭房地，直至104年10月遷離）、台灣電力股份有限公司鳳山區營業處108年3月25日鳳山字第1081623187號函（系爭房地用電戶名原為原告，93年8月24日過戶為徐弋華）、台灣自來水股份有限公司第七區管理處鳳山服務所108年3月22日台水七鳳服室字第1082400880號書函（系爭房地用水戶名原為原告，93年8月24日至104年10月22日用水戶名為徐弋華，104年10月22日至105年10月6日復為原告）等文件（原處分卷第322至324、341、352至373頁）紀錄內容相符，則渠等陳述意旨堪認與事實相符。由是觀之，原告與徐弋華於92年12月間確有移轉系爭房地所有權之真意，且徐弋華確實居住、使用並管理（包含95年搬離以後授權原告出租及收取租金）系爭房地直至104年10月間止。
⑵至原告於本院言詞辯論期日另提出原告以徐弋華代理人資
格與第三人邱清河於104年6月1日簽訂之系爭房地租賃契約書及原告郵局存款明細等文件（本院卷第129至135頁），並稱：原告於104年間均擔任系爭房地之出租人並收取租金，應認原告始為系爭房地真正所有權人，徐弋華僅係借名登記云云。然查，徐弋華自95年間起即授權原告處理系爭房地，並同意原告出租及收取租金乙節，已如前述，則原告以其代理人身分為其出租系爭房地並收取租金，本為當時系爭房地所有權人徐弋華授權範圍，乃原告逕以前揭證據資料欲主張原告與徐弋華間僅係借名登記，洵屬無稽。從而，原告主張伊於104年10月26日取得系爭房地係出於返還借名登記而為移轉乙節，即屬無據，不應採取。從而，原告仍有前揭申報及繳納房地合一稅之義務，自屬當然。
（四）關於罰鍰部分：
1、查原告有前揭應申報及繳納房地合一稅之義務，卻未依限申報及繳納房地合一稅乙節，已如前述，則原告即有所得稅法第108條之2第1項及第3項規定之違章情事，且原告係以一行為觸犯行為罰及漏稅罰，依行政罰法第24條第1項規定，應擇處罰較重之所得稅法第108條之2第3項規定論處。經被告原處分審酌原告因二親等關係於104年12月31日前受贈取得贈與人持有2年以上之系爭房地，依財政部前揭裁罰或倍數參考表，應按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰，惟並依納稅者權利保護法第16條第3項所定因素，審酌原告出售系爭房地時係於房地合一稅實施之首年、原告受處分時已高齡74歲（00年00月出生），對法令認知不足而漏未申報、出售系爭房地價款所購買左營區房地又遭查封拍賣，致其受有相當損失，爰併參考裁罰或倍數參考表使用須知第4點規定，按所漏稅額1,040,085元再減輕其罰鍰倍數而處以0.32倍之罰鍰332,827元（四捨五入），尚屬適法之裁量。
2、雖原告主張伊不知有房地合一稅，且為伊處理系爭房地買賣事宜之代書亦未告知此事，故伊並無違章之故意或過失；且伊出售系爭房地係為購買左營區房地，因伊全權委託次子徐耀華處理，但伊實際僅取得系爭房地買賣價款4百餘萬元，並未取得全部買賣價金，且伊不知左營區房地原設定抵押未塗銷而遭查封拍賣，致伊出售系爭房地所得盡數歸零，故伊實際上並無因出售系爭房地而受有利益，被告罰鍰額度仍屬過高云云。然查：
⑴按104年6月24日總統公布增訂之所得稅法第4條之4關於房
地合一課徵所得稅制度之適用，立法者明定105年1月1日為日出條款，所有符合課稅標的規定之交易時點在法定日出時間（105年1月1日）之後者，即有此項規定之適用，且其為配合特種貨物及勞務稅條例（100年5月4日制定，100年6月1日施行，下稱特銷稅條例）不動產部分自105年1月1日起停止課徵（參特銷稅條例第6條之1規定），遂將納稅義務人103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內之房屋、土地，而於105年1月1日以後交易之案件，亦納入房地合一新制課稅。由是觀之，房地合一稅課徵之法律沿革肇始於特銷稅條例，而100年間制定特銷稅條例時，其立法理由亦表明：「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第2條第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，並參照平均地權條例施行細則第40條第1項第1款前段規定，將依法得核發建造執照之都市土地納入課稅項目，以健全房屋市場。」等語，均足徵立法者抑制房地市場投資炒作之用意，且自特銷稅條例立法以來，無論是特銷稅（或稱奢侈稅）或房地合一稅之課徵經常為報章媒體所廣泛傳送，原告亦難諉其不知此等法令，更不得以代書未告知前揭法令而推諉其自身應注意能注意而不注意之過失責任。
⑵其次，原告為其現住所地之房地所有權人，且其105至106
年間仍有相當之營利、利息及財產交易所得，有原告全國財產稅總歸戶財產查詢清單、105及106年度綜合所得稅各類所得資料清單等文件在卷可佐（原處分卷第263至267頁），則原告顯非無資力之人；再者，原告係將出售系爭房地以購買左營區房地之事宜全權委由次子徐耀華處理，系爭房地買方孫英雄復表示：買賣價款650萬元，入履約專戶款項為400萬元，其餘250萬元由代理人徐耀華簽收取走，而履約專戶亦係徐耀華提供給代書之帳戶等語，並提出徐耀華出具之收款證明書（即400萬元入履約專戶，其餘250萬元由徐耀華簽取）乙份為證等事實，亦有原告105年5月出具之系爭房地專任委託書、105年7月11日系爭房地賣方動撥買賣價金協議書、孫英雄107年12月17日說明書、徐耀華107年12月16日收款證明書等文件在卷可參（原處分卷第215至221頁）。準此，原告既係以其子徐耀華為其手腳以從事前揭事務，則徐耀華前揭作為自視同原告自己之行為，從而，原告當已收取系爭房地全部買賣價金。至於原告轉投資購買左營區房地失利乙事，為另一原因事實，但不妨礙原告有確實取得系爭房地買賣價款而獲取利益之事實認定。乃原告以前詞辯解，亦洵無足取。
（五）綜上所述，原告前揭主張，均無足取。被告原處分以原告於105年5月間出售其持有期間在2年內之系爭房地，惟未於該房地完成所有權移轉登記之次日起30日內申報房地合一稅，經被告以依查得資料核定課稅所得2,311,300元，應補稅額1,040,085元，並審酌原告違章罰鍰擇從重之所得稅法第108條之2第3項規定，按應補稅額處以0.32倍罰鍰332,827元等情，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不當，原告對之訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、結論：原告之訴無理由。中 華 民 國 109 年 6 月 11 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 孫 奇 芳法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 6 月 11 日
書記官 謝 廉 縈