高雄高等行政法院判決
108年度訴字第4號108年5月2日辯論終結原 告 張瀞文
張仁凰張白欣張文姿張綺芬張仙儀共 同訴訟代理人 陳淑真律師
陳建至律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 陳富英上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國107年11月6日台財法字第10713939920號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：原告之母張黃美蓉（下稱被繼承人）於民國106年6月1日死亡，其繼承人即原告於106年9月8日辦理遺產稅申報，列報坐落臺南市○○區○○段○○○○○號及1173地號土地（即重○○○區○○○段○○○○○號及1032地號土地，以下合稱系爭土地）價值新臺幣（下同）21,481,008元及同額農地農用扣除額。經被告依據申報及查得資料，以系爭土地雖係農地，惟屬被繼承人與原告張瀞文間所訂自益信託契約之信託財產，遺產標的為對系爭土地享有信託利益之「權利」，與遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，免徵遺產稅之標的「遺產中作農業使用之農業用地」不符，乃按被繼承人死亡時系爭土地公告現值，核算其信託利益之權利價值21,481,008元，並否准農地農用扣除額，核定遺產總額64,271,577元，遺產淨額46,811,577元，應納稅額4,681,157元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，於是提起行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、原告張文姿於87年間以系爭土地及重測前小新營段1033-1地號土地設定最高限額抵押權作為擔保，向華南商業銀行借款，嗣因未能按期清償借款，致上開抵押物有遭銀行拍賣之虞，被繼承人乃請求原告張瀞文出面代償銀行借款，並由原告張文姿交付與借款同額之9,913,605元本票予原告張瀞文作為擔保。被繼承人不希望其名下財產再次作為女兒之債務擔保，經代書建議，將系爭土地等信託移轉登記予原告張瀞文，目的在於透過信託登記之外觀，達到保障土地之完整性，不會再發生土地又因其他人借款而淪為擔保之用。系爭土地雖信託登記在原告張瀞文名下，但實際上之所有權人為被繼承人，信託契約書雖載明「信託目的：受託人代為全權管理信託財產處分、收益、設定抵押權、地上權等事宜。」並臚列7項信託管理內容，惟因實際上並無信託關係存在，故系爭土地自始至終均由被繼承人管理使用，原告張瀞文並無任何以系爭土地為使用收益之情形。系爭土地信託登記之目的係為保障被繼承人得保有財產不致為他人擔保債務而失去所有權或設定負擔，是以信託契約之債權行為及物權行為（即移轉所有權登記），依民法第87條第1項均應屬無效，既然無效，自無被告所稱繼承標的為信託利益權利之情形，繼承標的應為系爭土地本身，依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。
2、又縱認信託關係存在，依土地登記規則第128條規定，信託關係消滅時，僅須申辦「塗銷信託登記」，並非辦理所有權移轉登記，足見「自益信託」所為之塗銷信託登記，僅係回復真實之權利狀態，實質上未生所有權之變動。是依信託契約第5條第1款及第6條第1款約定，系爭信託關係於99年12月2日即已消滅，今因地政機關表示需先繳納遺產稅為由而未能完成塗銷信託登記，然如上所述，塗銷登記僅係回復信託關係消滅時之真實權利狀態，實際上不影響該信託利益實質上仍是屬被繼承人所有「土地」之性質，原告所繼承之客體，自屬系爭土地為「農地」之所有權，而非信託物返還請求權等債權。
3、本件自益信託，在信託關係依約於99年12月2日終止前，信託利益歸屬於被繼承人；被繼承人死亡後，信託利益歸屬於全體繼承人。在無信託關係下，被繼承人死亡前，土地利益歸屬於被繼承人；被繼承人死亡後，土地利益歸屬於全體繼承人。無論「有信託關係之信託利益」或「無信託關係之土地利益」，實際皆是系爭土地，在規範上及事實上均為農地，其實質價值無任何變動，自不應衍生課稅與不課稅之差異。只因信託關係之介入，致原告須就農地遺產之價值併計核課遺產稅，尚與「遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定關於農地因繼承而移轉者免徵遺產稅」規定意旨不符，亦與實質課稅原則有悖。
4、綜上，本件信託關係因通謀虛偽意思表示實際上並不存在，系爭土地一直維持農地狀態，屬遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定免徵遺產稅之標的，被告消極不適用該規定，其就此所核課之遺產稅額並不合法，應予撤銷。又縱認信託關係存在，被告拘泥於信託登記之形式外觀，即認應依信託利益價值併計遺產總額課稅，未從系爭土地實際經濟價值模式判斷法律上應有之評價，消極不適用遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，原處分已屬違法。
(二)聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、被繼承人以系爭土地為信託財產，於93年12月3日與受託人即原告張瀞文簽訂自益信託契約，同年12月17日將系爭土地信託登記予原告張瀞文所有，有載明信託條款約定之信託契約書、異動索引查詢資料及土地信託移轉登記謄本可稽。是以本件委託人將財產權移轉給受託人，受託人並依信託契約的內容，就信託財產（農地）經營農業生產之利用，符合信託法所定信託財產移轉及信託財產管理之成立要素，信託關係有效成立。且因受託人以善良管理人之注意管理信託財產，致信託財產於信託期間未發生淪為他人借款擔保之用，達到保障委託人所有土地之完整性目的。
2、依最高行政法院決議、判決所闡明之法理及信託法制之背景說明，雖本件信託期間於99年12月2日屆滿，但受託人未將系爭土地移轉於權利歸屬人即委託人，信託關係視為存續，迨委託人於106年6月1日死亡，則其繼承人就信託契約所繼承遺產標的乃「信託財產歸屬請求權」，應依遺產及贈與稅法第10條第1項規定，按時價課徵遺產稅；又本件遺產標的應為信託財產歸屬請求權，並非農地，已與遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定不符，被告否准原告所列農地農用扣除額21,481,008元及自遺產總額中減除，並無不合。
(二)聲明：原告之訴駁回。
四、本件爭執要點：
(一)被繼承人與原告張瀞文間所訂自益信託契約是否因通謀虛偽意思表示而無效？
(二)被告否准認列農地農用扣除額21,481,008元，有無違誤？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：被繼承人與原告張瀞文間就系爭土地訂有自益信託契約，並於93年12月17日辦竣信託登記；被繼承人於106年6月1日死亡，原告於106年9月8日辦理遺產稅申報，列報系爭土地價值21,481,008元及同額農地農用扣除額；被告以遺產標的為對系爭土地享有信託利益之「權利」，與遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，免徵遺產稅之標的「遺產中作農業使用之農業用地」不符，否准認列農地農用扣除額21,481,008元，並核定遺產總額64,271,577元，遺產淨額46,811,577元，應納稅額4,681,157元；系爭土地之權利價值依被繼承人死亡時系爭土地公告現值核算為21,481,008元。以上事實，已經兩造各自陳明在卷，並有土地登記申請書暨土地信託契約書（原處分卷第15-22頁）、土地登記謄本（本院卷第135、139頁）、遺產稅申報書（原處分卷第26-33頁）、遺產稅核定通知書（原處分卷第39-40頁）可查，應堪信實。
(二)被繼承人與原告張瀞文間所訂信託契約有效：
1、前述信託契約書信託條款約定內容略以：「1.信託目的：受託人代為全權管理信託財產處分、收益、設定抵押權、地上權等事宜。2.受益人姓名：張黃美蓉……4.信託期間：自93年12月3日起至99年12月2日止。5.信託關係消滅事由：(1)信託期間之屆滿為信託關係之消滅(2)受託人依照信託目的出售信託財產時(3)委託人終止信託契約時。6.信託財產之管理或處分方法：委由委託人全權管理、經營、處分、收益。7.信託關係消滅時，信託財產之歸屬人：歸屬於委託人。
」另其他約定事項內容略以：「……信託目的：受託人代為全權管理信託財產處分、收益、設定抵押權、地上權等事宜。信託內容：㈠受託人有權在信託期間內出租信託財產，委託人有權在信託期間內經委託人備查後出租信託財產。㈡受託人得經受益人同意出售信託財產或變更管理方式。㈢受託人得經受益人、委託人同意後有權將信託財產向金融機構設定貸款或向私人貸款設定抵押權。㈣本契約所載之信託標的係委託人所有，同意移轉予受託人張瀞文為登記名義之形式所有權人。㈤受託人應以善良管理人之注意管理信託財產。㈥受託人即使經委託人同意仍不得將信託財產複信託予第三人。㈦信託財產得經委託人同意出租予第三人。……信託約定：……㈦受託人得自由處分信託財產。㈧受託人同意將信託財產之所有權移轉回復所需之印鑑證明、戶籍謄本（各三份）等文件，連同所有權移轉登記（塗銷信託）所需申請書表先行蓋竣印鑑章，一併交付予信託指定人保管。」（原處分卷第15-19頁）。
2、原告雖主張前述信託契約之目的在於透過信託登記之外觀，以保障土地之完整性，不再因他人借款而淪為擔保之用，系爭土地自始至終由被繼承人管理使用，原告張瀞文未為使用收益，故可證信託契約係出於通謀虛偽意思表示而無效等語。然依前述信託契約書信託條款約定內容觀之，被繼承人係廣泛授與受託人即原告張瀞文系爭土地之管理、經營、處分、收益、設定抵押權貸款等權利，非僅用益權，故縱使原告張瀞文的確未曾就系爭土地有何使用收益行為，僅能證明其未依約履行契約義務或行使管理、經營、處分、收益、設定抵押權貸款權利，而非得資以證明契約係出於雙方通謀虛偽意思表示而無效。何況前述信託契約書信託條款約定之其他約定事項信託內容㈢明白記載「受託人得經受益人、委託人同意後有權將信託財產向金融機構設定貸款或向私人貸款設定抵押權」，核與原告主張信託契約目的在於透過信託登記，保障系爭土地不再因他人借款而淪為擔保之用等語，顯然不符，自難採信。
(三)被告否准認列農地農用扣除額21,481,008元，並無違誤：
1、應適用的法令：
(1)遺產及贈與稅法第10條第1項前段、第3項規定：「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……。（第3項）第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」第17條第1項第6款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……六、遺產中作農業使用之農業用地……，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地……價值之全數。……。」
(2)最高行政法院105年6月份第2次庭長法官聯席會議決議：「按遺產及贈與稅法第3條之2第2項規定：『信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。』都市計畫法第50條之1固規定公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅，惟被繼承人死亡時，所遺以公共設施保留地為信託財產而尚未領受之信託利益，其繼承人所繼承之遺產標的為享有信託利益之權利，而非公共設施保留地，自無適用都市計畫法第50條之1規定，免徵遺產稅之餘地。」
2、依上述遺產及贈與稅法之規定與最高行政法院105年6月份第2次庭長法官聯席會議決議可知，遺產稅之稅捐客體如為作農業使用之農業用地所有權者，基於遺產及贈與稅法第17條第1項第6款免徵遺產稅規定，該土地依遺產及贈與稅法第10條第3項按繼承發生時公告土地現值估價所得之財產價值，得自遺產總額中扣除。本件系爭土地本體雖為作農業使用之農業用地，但因訂有信託契約，且該信託關係依約於99年12月2日因期間屆滿而消滅。因此就系爭土地因信託關係所生之遺產稅標的為「系爭土地之歸屬請求權」，而非「系爭土地所有權」。遺產稅標的既非系爭土地，原告即無從援引遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，主張免徵遺產稅。被告否准認列農地農用扣除額，並無違誤。
3、系爭土地面積各為2045.36平方公尺、2429.85平方公尺，於繼承事實發生時確實係作農業使用，有土地查詢資料（本院卷第135、139）及臺南市善化區公所核發之106年8月30日善農字第1060555374號農業用地作農業使用證明書（原處分卷第23頁）可憑，核與原告自陳被繼承人在系爭土地上種植鳳梨等情（本院卷第120頁）相符，足認系爭土地並無貶損價值之情形存在，從而被告以被繼承人死亡時系爭土地之公告土地現值每平方公尺4,800元核算「系爭土地之歸屬請求權」之時價21,481,008元列入遺產總額，應屬相當，併此敘明。
(四)本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、結論：原處分（含復查決定）合法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 108 年 5 月 23 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 李 協 明
法官 孫 奇 芳法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 5 月 23 日
書記官 楊 曜 嘉