高雄高等行政法院判決
108年度訴字第406號民國109年10月8日辯論終結原 告 魏俊彥訴訟代理人 陳家暄 律師被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧訴訟代理人 趙雅玲上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國108年8月22日高市府法訴字第10830679400號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：緣原告將其所有高雄市○○區○○○段○○○○○○○○號等2筆土地（下稱系爭土地）出售予訴外人蘭致平，並於民國108年2月27日共同向被告所屬仁武分處（下稱仁武分處）申報土地移轉現值，並於申報書勾選「本筆土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，檢附相關證明文件1份，請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅」，案經仁武分處核審，依據行政院農業委員會(下稱農委會)林務局農林航空測量所（下稱農林航測所）86年7月航照圖資顯示，系爭土地有部分面積地面鋪設水泥路面非作農業使用，與土地稅法第39條之2第4項規定不符，爰以108年3月7日高市稽仁地字第1089004563號函（下稱原處分）否准原告所請，並按一般用地稅率核課土地增值稅共計新臺幣（下同）460,350元（123,036元＋123,783元＋106,429元＋107,102元）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：
⒈89年1月28日修正施行之土地稅法第39條之2第1項及第4項
規定，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，考量農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故對於作農業使用之農業用地，依土地稅法第39條之2第1項給予不課徵土地增值稅之租稅優惠，以移轉與自然人為限，並為免取巧者於該法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，依土地稅法第39條之2第4項規定一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。另89年1月26日修正公布之農業發展條例第3條第1項第12款規定，其立法理由更載明：「為有效落實農地農用政策目標及配合農業用地移轉不課徵土地增值稅之執行，並參酌現行農地使用管制相關法令規定，將農業使用作概括性之規範……。」參照上開立法理由及修正後規定「以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價」之文義，可知於修正施行後第1次移轉而應課徵土地增值稅時，欲依該項修正後規定享受租稅優惠者，關於是否同時符合「農業用地」及「依法作農業使用」要件之判斷，自應以該項規定修正施行日即89年1月28日為基準時點，而與土地於嗣後移轉時之情形無涉。
⒉依行政程序法第9條及第36條規定，稽徵機關於核認課稅
事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事實或法規之適用，一律注意，不得僅採不利事實或法規而捨有利者於不顧，致妨害法的安定性或造成課稅權的濫用。查系爭土地使用分區為一般農業區，使用地類別為林業用地，為屬農業用地，原告自始即於該土地植樹造林作農業使用，有土地登記簿謄本（原處分卷第7-8頁）、林木照片可稽，自符合農業用地作農業使用之情形。
⒊系爭土地89年7月1日現狀照片（本院卷第141頁）顯示，
其上種植竹木等作物（該照片中鐵皮屋頂為鄰地所有並非坐落系爭土地上），可證89年7月1日間系爭土地確實種植竹木等林業作物，作為農業使用。另系爭土地於107年8月21日前均種植林木作為農業使用，因其上林木觸碰台灣電力股份有限公司（下稱台電公司）電線造成走火斷電，台電公司因而於107年8月21日遷移系爭土地旁之電線桿，亦有照片為證（本院卷第143頁）。再比對86年9月9日86P047空照圖（本院卷第47頁）顯示，系爭土地上存有竹、木等林業使用，可證系爭土地自86年間迄107年8月間確實作為林業使用，故系爭土地於89年1月28日基準時點，同時符合「農業用地」及「依法作農業使用」要件。
⒋系爭土地所在位置，依86年9月9日86P047空照圖示觀之，
有一屬於與農業使用不可分離之泥土道路通過，且係屬唯一作農業使用之泥土道路，該泥土道路原位於系爭土地經界線旁，有地籍謄本可稽。嗣因102年10月29日實施土地重測結果導致經界位移，而致該路變成於系爭土地上，有108年2月12日高雄市仁武地政事務所複丈成果圖（本院卷第41頁）上坐標點位移即明。惟該泥土道路於89年前確係屬與農業經營不可分離之唯一道路，此觀之空照圖所示較模糊不清之影像即可知之，其非屬公路法上之公路（原告於復查申請書誤載為高52）。至高雄市仁武區公所(下稱仁武區公所)108年2月23日高市仁區建字第10830248100號函（本院卷第43頁）說明三所示：「三、次查……本所僅就『觀音湖段333及332地號土地上，少部分面積原為瀝青混凝土路面，且為供不特定之公眾通行區段路面改善及養護。』……。」等語，此係仁武區公所於108年之會勘，為108年當時所存在之現象，並非89年1月28日存在之原貌，且該公所亦未載明瀝青係於何時鋪設？該公所又係於何時起開始為少部分面積之瀝青維護？要難以該公所於108年會勘結果回溯認定系爭土地於10年前即89年1月28日前即有瀝青柏油路面，被告逕以此認定系爭土地有部分面積鋪設瀝青而認定系爭土地不符合農業用地作農業使用，顯有出於臆測，為有不合。
⒌最高行政法院100年4月份第2次庭長法官聯席會議決議固
係針對土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅情形，然相對於土地稅法第39條之2第4項規定墊高原地價計算漲價總數額之情形，其條文並未有納稅義務人得「申請」之明文規範，且土地稅法施行細則第58條之檢附相關證明文件之適用範圍，亦不及於土地稅法第39條之2第4項規定之情事，故基於舉重以明輕之法理，土地稅法第39條之2第4項規定之適用，更毋庸以納稅義務人或債權人有檢附相關證明文件向稽徵機關申請為必要，稽徵機關自應本於職權調查認定系爭土地是否符合土地稅法第39條之2第4項要件。
本件系爭土地於移轉申報土地增值稅時，原告即申請應依土地稅法第39條之2第4項規定計算土地增值稅，被告自應本於職權調查系爭土地是否符合土地稅法第39條之2第4項要件，惟被告並未依職權進行調查，逕按一般用地稅率課徵土地增值稅，顯違法律規定。
㈡聲明：
⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉被告應依原告108年2月27日之申請，作成將坐落高雄市○
○區○○○段○○○○○○○○號土地依89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並退還溢繳稅款之行政處分。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
⒈財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函釋業已闡
明89年1月28日土地稅法修正生效時「作農業使用之農業用地」，須符合「農業用地」及「作農業使用」，且整筆土地均作農業使用為要件，方有以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算土地漲價總數額，課徵土地增值稅之適用。另農委會98年9月1日農企字第0980153812號函釋及農委會林務局89年4月20日林政字第891607467號函表示「林業用地地上所植林木樹種符合本局所規定之樹種，且經完成造林者、造林木已達3年生以上者、存活率在70%以上者，不論是否兼植一般農作物或果樹，本局認為符合農業發展條例第3條第1項第12款所稱森林之使用。」皆明示土地是否作農業使用，須由農業主管機關認定並出具證明文件，提供由稅捐稽徵機關核認是否符合土地稅法第39條之2第4項規定。是以，原告主張系爭土地使用分區為一般農業區，使用地類別為林業用地，為屬農業用地，原告自始即於該土地植樹造林作農業使用，自符合農業用地作農業使用之情形，且原告申請應依土地稅法第39條之2第4項規定計算土地增值稅，被告自應本於職權調查系爭土地是否符合土地稅法第39條之2第4項要件云云，顯係誤解法令，礙難憑採。
⒉仁武區公所108年2月23日函文係為系爭土地部分面積供道
路使用之佐證資料，依農林航測所86年、91年及107年間拍攝之系爭土地航照圖及108年國土規劃地理資訊圖台，並對照該圖所套繪之地籍圖界線，皆顯示有長條形之道路經過系爭土地，系爭土地迄今有部分面積供道路使用甚明，又道路不論為水泥道路或柏油路道路均屬道路使用，無論該道路於何時鋪設瀝青或如何維護，並不能改變系爭土地89年1月28日有部分面積供道路使用之事實。參照農委會95年9月19日農企字第0950152506號函及99年11月1日農企字第0990172086號函釋意旨「已非屬與農業經營不可分離之農路」，即難認定符合「作農業使用」。然系爭土地如屬與農業經營不可分離之農路，原告應提出供農業設施（農路）之容許使用或檢具從來使用之證明文件，以茲認
定，惟原告未能提供，且原告亦未能提供農業主管機關核發整筆土地作農業使用證明書，礙難適用土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅。是以，原告主張仁武區公所以108年會勘結果回溯認定系爭土地於10年前即89年1月28日前即有瀝青柏油路面，被告逕以此認系爭土地有部分面積鋪設瀝青而認定系爭土地不符合農業用地作農業使用云云，不足採憑。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：系爭土地於89年1月28日基準時點，是否符合土地稅法第39條之2第4項規定「作農業使用」之要件？
五、本院之判斷：㈠前提事實：
如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有土地所有權買賣移轉契約書（原處分卷第23頁）、原告108年2月27日土地增值稅（土地現值）申報書（原處分卷第21-22頁）、農林航測所86年7月航照圖資（原處分卷第19頁）、原處分（原處分卷第5-6頁）、高雄市稅捐稽徵處土地增值稅繳款書（原處分卷第25-26頁）、復查決定書（原處分卷第76-82頁）及訴願決定書（本院卷第19-33）等附卷可稽，應堪認定。
㈡依土地稅法第39條之2第4項規定核計土地增值稅之要件及舉證責任之說明：
⒈土地增值稅之稅基：
按憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。土地稅法第28條前段、第30條第1項、第1、2款、第31條第1項、第31條之1第1項本文及第49條第1項本文分別規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……。」「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。二、申報人逾訂定契約之日起30日始申報者，以受理申報機關收件日當期之公告土地現值為準。……。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……。」「依第28條之3規定不課徵土地增值稅之土地，於所有權移轉、設定典權或依信託法第35條第1項規定轉為受託人自有土地時，以該土地不課徵土地增值稅前之原規定地價或最近一次經核定之移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。……。」「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。……。」準此可知，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，係按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，而所謂土地漲價總數額，如係曾經移轉之土地，則係以本次移轉經稽徵機關核定之移轉現值，減除前次移轉時之移轉現值之餘額而言。
⒉土地稅法第39條之2第4項有關「作農業使用之農業用地」
之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，「整筆土地」均作農業使用為要件：
⑴按土地稅法第39條之2第1項、第4項分別規定：「(第1
項)作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。(第4項)作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」而此項規定之立法理由，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，考量農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故對於作農業使用之農業用地，依土地稅法第39條之2第1項給予不課徵土地增值稅之租稅優惠，並為免取巧者於該法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，依前揭土地稅法第39條之2第4項規定一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。參照上開立法理由及修正後規定「以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價」之文義，可知於修正施行後第1次移轉而應課徵土地增值稅時，欲依該項修正後規定享受租稅優惠者，關於是否符合「作農業使用」適用要件之判斷，自應以該項規定修正施行日即89年1月28日為基準時點，而與土地於嗣後移轉時之情形無涉。又財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函釋：「二、土地稅法第39條之2第4項有關……課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。
」亦有相同見解之闡釋，可資參照。
⑵次按土地稅法第39條之2第4項「作農業使用之農業用地
」須合法使用之管制意旨，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，「整筆」土地均作農業使用為要件，倘非整筆土地均作農業使用，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用（最高行政法院100年度判字第2112號判決、100年度判字第2099號判決意旨參照）。
⒊與農業經營不可分離之農路實務上認定之說明：
⑴應適用法令及解釋函令：
A.土地稅法施行細則第58條規定：「（第1項）依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，送主管稽徵機關辦理。（第2項）直轄市、縣（市）農業主管機關辦理前項所定作農業使用證明文件之核發事項，得委任或委辦區、鄉（鎮、市、區）公所辦理。」
B.農委會99年11月1日農企字第0990172086號函以：「
二、作農業使用之農業用地移轉與自然人、繼承或贈與民法第1138條所定繼承人時，得依農業發展條例之規定，申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅。所稱『農業使用』包括設置與農業經營不可分離之『農路』等設施在內。因此，農業用地上施設有與農業經營不可分離之『農路』，得申請農業設施（農路）之容許使用或檢具從來使用之證明文件，始得認定符合作農業使用。…三、至其他依公路法闢設之鄉道、縣道、省道等公路，已非屬與農業經營不可分離之『農路』，故實難認定符合『作農業使用』之定義。」
C.農委會99年11月9日農企字第0990172677號函：「一、有關農業用地上施設有與農業經營不可分離之『農路』，得認定符合作農業使用之方式，包括：(一)依申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法之規定，取得農業設施（農路）容許使用同意書。(二)如為土地使用編定前即已存在之『農路』，經檢具相關證明文件者，亦得認定符合作農業使用。(三)配合政府施設供公眾使用之『農路』，得視為已取得農業設施容許使用同意，無須再由農民另案申請農業設施容許使用，且得認定符合作農業使用。……。」
D.農委會95年9月19日農企字第0950152506號函：「查農業發展條例所規範之農業用地係包括『與農業經營不可分離、供【農路】使用之土地』，而公路法所稱之『鄉道：指連絡鄉（鎮、市）及鄉（鎮、市）與村、里、原住民部落間之道路。』二者之法令依據不同，其功能性質○○○區○○○○道路之使用功能得作農業運輸使用，即認定該道路之土地為農業用地，而不排除其他專業法規之規定，恐有違該條例之立法意旨，故有關農業用地之範疇仍應排除公路法所規範之公路，始符合法制規定。」⑵綜合上開解釋函令可知，89年1月28日以後移轉之農業
用地，於89年1月28日土地上部分作「道路」存在，然如經認定屬與農業經營不可分離之「農路」，依上開函釋，仍有土地稅法第39條之2第4項之規定之適用。而此「農路」與公路法上之「鄉道」之分別，前者在農業經營，後者為鄉鎮市村里間相互聯絡之用，二者明顯有別。而有關「農路」之認定，應由申請人依申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法之規定，取得農業設施（農路）容許使用同意書為證明後，由稽徵機關為審認。
⒋土地稅法第39條之2第4項有關「作農業使用之農業用地」事實不明時，客觀舉證責任之分配：
再者，農地開放自由買賣後，凡已規定地價之土地，除屬政府出售之公有土地及因繼承而移轉者外，均應依土地稅法第28條、第31條第1項規定計算並課徵土地增值稅，此原為土地增值稅之課稅原則。僅例外於農地移轉符合土地稅法第39條之2第1項、第4項規定時，始特別允許得申請不課徵土地增值稅或申請墊高原地價計算漲價總數額以課徵土地增值稅。而例外規範事實之存在，則應由主張該事實存在之人負其舉證責任，是以，倘申請人就屬有利屬減項之事實無法證明，即不符合當時既有使用管制規定之土地使用情形，即不應享有租稅優惠，而應回歸土地增值稅之課稅原則，否則有違例外免稅之本旨。
㈢原告108年2月27日之申請案與土地稅法第39條之2第4項要件不符：
⒈查系爭土地屬非都市土地，土地使用分區編定為「一般農
業區」，使用地類別為「林業用地」，有土地登記第一類謄本資料為證（原處分卷第7頁），合於行為時土地稅法施行細則第57條第1款及農業發展條例第3條第11款規定之地，於89年1月28日土地稅法修正施行時，核屬「農業用地」。然系爭土地被告審核時，見南側有一長條型道路通過，原告主張依農林航測所86年9月9日86P047航照圖(見本院外放證物袋內)觀之，該長條型道路屬與農業使用不可分離之泥土道路，非屬公路法上之公路。然查：
⑴依農林航測所86年及91年間拍攝之系爭土地航照圖，並
對照該圖所套繪之地籍圖界線顯示，系爭土地南側確有長條形之道路穿過系爭土地(332地號土地南側、333地號土地中間，見原處分卷第9、17-20頁)，而該長條型道路如對照內政部營建署城鄉發展分署國土規劃地理資訊圖台所示(見原處分卷第30頁)道路，即屬「公館三巷」。
⑵本院於109年3月30日至現場勘驗，於現場可見觀音湖段
333地號土地東側有仁福橋1座(橋頭完工大理石記載83年4月完工)通過仁福橋東側前行往義大世界方向通往義大二路，仁福橋西側，通過系爭土地前行往仁武方向連接高52線，而高52線與義大二路間之道路即為前述「公館三巷」等情，有現場照片、GOOGLE地圖附卷可參(見原處分卷第9頁、本院卷第125-126、128-129、136-137、177頁)。而公館三巷之現況為柏油鋪設之路，亦有現場照片可證(見本院卷第136-137頁)，且依航照圖及現場照片所見，系爭道路旁有觀音大地社區，公館三巷旁並有多家住戶，足認公館三巷為系爭土地及附近居民對外聯絡道路，則其道路使用之現狀，屬村里民或社區住戶對外聯絡之特性，更甚於農業經營(原告所稱造林有關)。而依86年間之航照圖，亦可見道路南北兩側有多筆建物，可知上開長條型道路供附近住民及不特定公眾通行之功能，係自86年間起延續至本院勘驗時止，則此道路之功能，顯非屬與農業經營不可分離，並非「農路」應可認定。
⑶再者，被告於受理原告申請案後，曾函詢仁武區公所有
關「觀音湖段333及332地號土地上部分面積原為瀝青混凝土路面養護」一節，仁武區公所則以：「僅就觀音湖段333及332地號土地上，少部分原為瀝青混凝土路面，且為供不特定之公眾通行區段路面改善及養護」，亦印證通過系爭土地之道路，係供公眾通行，其非屬「農路」更勘認定。且退而言之，即認原告主張89年7月1日系爭土地種植竹木，107年間更因種植於路旁之樹木枝葉繁茂觸及高壓電線而須修剪(見本院卷第141、143頁)系爭土地確實作農業使用，然如上所述，原告就系爭土地現作為道路部分，亦應依土地稅法施行細則第58條第1項規定檢附農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，以為證明。然原告於申請時，並未依此規定提出農業設施（農路）之容許使用同意書或檢具從來使用之證明文件以為證明，被告認原告之申請案與土地稅法第39條之2第4項規定不符，改按一般用地稅率課徵土地增值稅之處分，並無錯誤。
⒉又有關系爭土地南側道路是否屬與農業經營不可分離之農
路，屬計算土地增值稅額之減項金額。依本院上開有關土地稅法第39條之2第4項「作農業使用之農業用地」事實不明時客觀舉證責任分配之說明，本件若經被告職權調查結果事證仍屬不明時，該「事實真偽不明」之不利益仍應歸由原告負擔。查有關系爭土地上於86年即有長條型道路通過，仁武區公所並曾就觀音湖段333及332地號土地上，少部分原為瀝青混凝土路為養護，實難認屬與農業經營不可分離之農路，且因系爭土地旁仍有多家住戶，系爭土地部分面積，更可認係作為附近住民對外聯絡道路，而原告雖主張系爭土地107年或108年所見鋪設瀝青柏油路之現狀，不得回推89年間亦屬如此，然原告就其有關農路之認定，僅依航照圖為個人有利之解讀，並未提出確實與農業經營有何關聯之證明，被告在調查後仍無法確認該道路確屬與農業經營不可分離之農路，依一般稅率核課土地增值稅，於法自無不合，亦無違反行政程序法第9條(行政程序應於當事人有利及不利之情形一律注意)之規定，原告主張被告未依職權調查而為有利原告之認定，亦非有據。
㈣系爭土地部分面積是否有「供作道路或其他公共設施使用
」，因原告未提出證明，並無土地稅法第39條之2第4項適用：
⒈按土地稅法第39條之2第4項「作農業使用之農業用地」
之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為適用要件。然財政部就實務上部分無償提供政府施設供公眾使用之道路放寬規定，而以107年1月18日台財稅字第10600685270號令釋以：「……農業用地部分面積供作道路或其他公共設施使用，經農業主管機關依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條第3款規定核發整筆土地作農業使用證明書，並經稽徵機關查明其餘面積於89年1月28日土地稅法第39條之2修正生效時均作農業使用，移轉時准依同條第4項規定課徵土地增值稅。……。」是以參諸法規及財政部上揭函令，作農業使用之農業用地，縱有部分面積供設置道路等公共設施，致未符合「整筆土地」作農業使用要件，然如經查明其餘土地皆作農業使用，而經農業主管機關核發整筆土地作農業使用證明書，亦得適用土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日修正施行日當期之公告現值為原地價課徵土地增值稅。
⒉查原告申請時固主張通過系爭土地之道路為與農業經營
不可分離之道路，然未依土地稅法施行細則第58條第1項規定檢附農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，已如前述。而通過系爭土地之道路，經本院勘查時可見系爭道路為連接高52線與義大二路間之道路，而供住居其間之民眾對外聯絡之用，仁武區公所就被告有關系爭土地部分面積原為瀝青混凝土路面養護問題，亦曾以：「……觀音湖段333及332地號土地上，少部分原為瀝青混凝土路面，且為供不特定之公眾通行區段路面改善及養護」，系爭土地現供作道路使用部分，或有合致上開解釋函令之可能，惟如上所述，申請人欲以此項函釋辦理墊高土地公告現值而計算土地增值稅，仍應由申請人取得農業主管機關依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條第3款規定核發整筆土地作農業使用證明書後，再由稽徵機關查明有無適用，然原告申請時，並未提出此項文件，被告自無法就此為審酌，自亦無此項規定之適用。
⒊再者，本院現場勘查後，向高雄市政府工務局函查有關
仁武區公館三巷何時開闢及巷道之性質，該局以：「……巷道因年代久遠，尚難查明系爭巷道是否為改制前高雄縣政府或高雄縣仁武鄉公所所設置，亦或私人所設置，且縣市合併後亦查無相關資料可供參」，有高雄市政府工務局109年8月19日高市工新處字第10972376300號函附卷可參(見本院卷第193頁)，則系爭土地部分面積供作道路使用，然其存在之型態，除前述之行政機關管理之「公共設施」外，亦可能屬「私設巷道」或「既成巷道」。而「既成巷道」如符合土地稅法第39條第2項「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅」，係屬免徵土地增值稅之問題。另「私設巷道」若無償提供公眾通行作道路使用，且不屬於建造房屋應保留之法定空地，可向土地所在地之稅捐機關申請減免地價稅，亦屬另一範疇，均與原告主張以89年1月28日基準時之公告地價計算土地增值稅並無關聯，併予敘明。
六、綜上，系爭土地於89年1月28日之使用分區編定為農業區之一般農業用地，使用編定為林業用地，被告調查後發現系爭土地南側於86年9月間即有長條形道路通過，因原告亦未能提出證明長條型道路，於89年1月28日或屬農業經營不可分離之農路，或屬「道路或公共設施」，被告否准其以89年1月28日為基準時計算土地增值稅之請求，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。從而，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求本院判決命被告應依其申請作成退還土地增值稅之行政處分，為無理由，應予駁回。
七、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，判決如主文。中 華 民 國 109 年 10 月 29 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 林 彥 君法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 10 月 29 日
書記官 江 如 青