高雄高等行政法院判決
108年度訴字第54號民國108年7月17日辯論終結原 告 謝欣羽訴訟代理人 蕭仲達 會計師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 黃玉雯
黃怡萍上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國107年12月10日台財法字第10713948280號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分撤銷。
二、原告其餘之訴駁回。
三、訴訟費用由原告負擔四分之三，餘由被告負擔。事實及理由
一、爭訟概要︰緣原告於民國105年6月21日出售移轉持有期間在1年以內之臺中市○里區○○路○段○○號7樓之1房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），未依限申報個人房屋土地交易損益，被告乃核算其房屋土地交易課稅所得額新臺幣（下同）2,483,193元，按適用稅率45%，核定應納稅額1,117,436元，並按補徵稅額1,117,436元處1倍之罰鍰1,117,436元。原告不服，申請復查結果，獲追減個人房屋土地交易所得稅額620,798元及罰鍰620,798元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、本件係原告之父謝坤玉贈與原告「資金」（2,430,000元）購買不動產，該次買賣契約係原告以「買賣」名義向建設公司買進系爭房地，並以受贈資金，作為自備款繳予建設公司，並非接受贈與房地，此為徵納雙方所不爭執。本案應屬遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條第2項之贈與及第5條第3款本文的「資金贈與」，但被告卻將本件「現金贈與」錯誤地改以遺贈稅法第5條第3款但書「但該財產為不動產者」之規定，改以該「土地公告現值及房屋評定標準價格」核定贈與金額僅607,500元。以致於本案係爭房地因原告之父生病亟需醫藥費用而於過戶後未滿一年即行售出，能夠扣除的成本僅有607,500元，而非資金全額2,430,000元，此為被告一而再，再而三的錯誤核定，導致本案必須課以「補稅」並「加罰」的結果，其冤抑不言可喻。另案以原告之父謝坤玉為原告之行政訴訟雖經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）行政訴訟庭判決駁回，但該案原告之父謝坤玉已經提起上訴。本案係以另案之訴訟結果為準據，聲請依行政訴訟法第177條第2項之規定裁定停止訴訟程序，以避免案件結果歧異。
2、本案爭點厥為房地交易所得原始成本應如何認定的問題，依被告採用遺贈稅法第5條第3款規定，究應採現金贈與或不動產贈與方式，除影響贈與稅之核定外，尚影響房地交易所得稅之負擔，108年3月2日適有經濟日報報導，依該報導內容觀之，財政部台北國稅局因納稅義務人未在公文送達後10日內申報贈與稅，即自行依納稅義務人有利方式作為贈與金額認定，惟此種稽徵實務，實已違背法律，蓋遺贈稅法第5條第3款並無授權財政部得自行採行何種方式認定贈與金額。而原告之父並未有移轉不動產與原告之行為，原告之父支付與建設公司之現金，僅可謂將得請求建設公司交付不動產之權利移轉予原告而已，應適用遺贈稅法第4條第2項之規定課徵贈與稅，且原告之父對被告以不動產贈與方式認定贈與金額表示不服提起行政救濟，原告之父既已表示不服，被告何以不能以現金贈與方式認定贈與金額。
3、另查，土地交易所得在所得稅法第4條之4增訂前係屬免所得稅，僅就房屋交易所得課稅，通常土地出售價格會因土地不可替代性而上漲，房屋出售價格則會因提列折舊而下降，贈與人自會選擇以贈與時土地公告現值及房屋評定價格作為贈與稅金額之認定，而對於適用遺贈稅法第5條第3款但書之規定，因係有利於納稅義務人，對於稽徵機關適用該條款但書之規定自無異議。然現今土地交易所得已非免所得稅，贈與金額之認定，本應依贈與人之主張認定，而非由被告自行依遺贈稅法第5條第3款但書之規定認定贈與金額，何況該條款但書之規定係因特定人而設，對於該條款之適用自無異議，並非有正當之立法理由，故該條款但書之規定顯有法律漏洞應予補充之必要。再者，所得稅法第14條之4第1項規定「……其為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，……。」並未規定是否包括遺贈稅法第5條第3款但書之規定，蓋該條款尚有「以自己之資金，無償為他人購置產者，其資金」之文義，解釋上仍應從有利於納稅義務人之權利上做正確解釋。
4、依實質課稅原則論之，原告及原告之父兩人實際金流合併以觀，原告之父原始向建設公司購買成本為8,080,000元，原告出售價格為9,420,000元，未減除其他必要費用前交易所得僅為1,340,000元，倘再減除有保存憑證之必要費用389,777元後，實際房地交易所得僅為950,223元，與被告所謂「利得應為2,684,193元，扣除本件應納稅額及罰鍰分別為496,638元，尚有獲利。」等語，與事實顯有不合；蓋實際房屋交易所得950,223元，減除應納稅額469,638元，罰鍰496,638元，實際損失為43,053元，此種稅制顯有違害人民之生存權，與憲法保障人民之生存權不合。
(二)聲明：訴願決定、復查決定及原處分不利原告部分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、原告之父謝坤玉於102年9月12日分別與訴外人佑睿建設股份有限公司（下稱佑睿建設公司）及侯文瑞簽訂系爭房地之預定買賣契約書，買賣價款總金額為8,080,000元，由謝坤玉支付自備款2,430,000元，謝坤玉復於104年11月25日指定以原告為登記名義人，於104年12月29日將系爭房地逕予登記為原告所有。而謝坤玉贈與稅案件經臺灣臺南地方法院行政訴訟簡易判決107年度稅簡字第7號判決駁回在案，該判決認定原告確係以自己資金，無償為他人購置財產者，但該財產為不動產者之事實。是謝坤玉購買系爭房地所出資之部分核屬原告受贈取得，嗣原告於105年6月21日出售移轉系爭房地，被告以原告受贈部分原始成本應以系爭房地之房屋評定標準價格及公告土地現值總額為基礎，按謝坤玉出資額比例，計算受贈部分之原始取得成本為607,500元，並於計算個人房屋土地交易所得稅時，以系爭房地出售價額9,420,000元，減除原始取得成本及取得系爭房地達可使用狀態前支付之必要費用合計6,381,530元，另依財政部104年7月21日台財稅字第10404597060號令（嗣以105年3月9日台財稅第00000000000號令修正）訂定房地合一課徵所得稅申報作業要點（下稱房地合一作業要點）第13點規定，予以減除按成交價額5%計算之費用471,000元，核算房屋土地交易所得額為2,567,470元，減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額84,277元後，核定系爭房屋土地交易之課稅所得額2,483,193元，並以原告持有系爭房屋期間在1年以內，且符合財政部106年11月17日台財稅字第10604686990號公告（下稱財政部106年11月17日公告）第4點規定之非自願性因素，按所得稅法第14條之4第3項第1款第5目規定之稅率20%，核算本件應納稅額為496,638元，經核並無不合，是原告主張之應課徵房地交易稅為173,800元之計算方式，尚難採據。
2、本件不動產之實際交易利得之計算應以系爭房地出售價額9,420,000元減除原始取得成本及取得系爭房地達可使用狀態前支付之必要費用合計6,381,530元，再減除原告所提示之費用證明金額270,000元，並減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額84,277元後，利得應為2,684,193元，扣除本件應納稅額及罰鍰分別為496,638元後，尚有獲利，是原告稱房地交易所得尚不足以繳納應負擔之稅捐乙節，容有誤解。
3、至原告主張謝坤玉104年度贈與稅案件繫屬行政訴訟上訴階段，請停止本件訴訟乙節，查謝坤玉出資2,430,000元為原告購置財產，已該當於遺產及贈與稅法第5條第3款但書規定，如前所述，應以贈與論課徵贈與稅，並經臺南地院行政訴訟簡易判決107年度稅簡字第7號判決駁回在案，則本件被告就原告受贈部分原始成本，以系爭房地之房屋評定標準價格及公告土地現值總額為基礎，按謝坤玉出資額比例，計算受贈部分之原始取得成本為607,500元，尚無違誤，併予陳明。
4、原告於104年12月29日因買賣登記取得系爭房地，嗣於105年6月21日因出售移轉登記予吳晉豪，核屬所得稅法第4條之4第1項第2款規定之課稅範圍，依所得稅法第14條之5規定，不論有無應納稅額，即應於所有權移轉登記日之次日起算30日內自行填具申報書，並檢附契約書及其他有關文件，向稅捐稽徵機關申報房地合一稅，尚非待稅捐稽徵機關通知，始有申報義務。從而，原告未依規定辦理申報，核有應注意、能注意而不注意之過失，自應論罰。被告依查得資料，以原告未依限申報房屋土地交易所得稅，經核其違章行為係同時違反所得稅法第108條之2第1項及第3項規定，應分別裁處行為罰及漏稅罰；復依行政罰法第24條第1項規定，從重以所得稅法第108條之2第3項規定為處罰之法據，以復查決定重行核算之補徵稅額496,638元處1倍之罰鍰496,638元，經核係已考量原告之違章情節及程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當，本部分原處分並無違誤。
(二)聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：原處分以原告受贈取得系爭房地而非取得購買系爭房地價金，核定原告出售系爭房地之課稅所得額2,483,193元，補徵原告105年度房屋土地交易所得稅額496,638元及處罰鍰496,638元，是否合法？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有贈與稅核定通知書、土地預定買賣契約書、房屋預定買賣契約書、以第三人為登記名義人聲明書、土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、不動產買賣契約書（賣出）、復查決定書、訴願決定書等附於原處分卷可查。
(二)原告受贈取得者為系爭房地，非購買系爭房地價金，系爭房地原始取得成本應為607,500元。
1、應適用的法令：
(1)所得稅法第4條之4第1項第1款：「個人及營利事業自中華民國105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅：一、交易之房屋、土地係於103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內。」第14條之4第1項：「第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額；其為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。但依土地稅法規定繳納之土地增值稅，不得列為成本費用。」
(2)遺贈稅法第5條第3款：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」第10條第1項前段、第3項：「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……（第3項）第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」
(3)行政訴訟法第177條第2項：「除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」
(4)房地合一作業要點第10點第8項：「因繼承或受贈取得之房屋、土地，以繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值為準。」
2、經查原告之父謝坤玉於102年9月12日分別與訴外人佑睿建設公司及侯文瑞簽訂系爭房地之預定買賣契約書，買賣價款總金額為8,080,000元，由謝坤玉支付自備款2,430,000元，謝坤玉復於104年11月25日指定以原告為登記名義人，於104年12月29日將系爭房地逕予登記為原告所有。嗣原告於105年6月21日出售移轉系爭房地時，被告遂以謝坤玉就系爭不動產登記予原告之行為符合遺贈稅法第5條第3款但書規定之「以自己資金，無償為他人購置財產者，但該財產為不動產者」，依系爭房地贈與時之房屋評定標準價格及公告土地現值總額為基礎，按謝坤玉出資額比例，計算原告取得系爭房地受贈部分之原始取得成本為607,500元。有土地預定買賣契約書、房屋預定買賣契約書、以第三人為登記名義人聲明書、贈與稅核定通知書、贈與稅復查決定書在卷可證，勘信為真實。原告雖主張遺贈稅法第5條第3款並無授權財政部得自行採行何種方式認定贈與金額，本應依贈與人之主張認定，該條但書於所得稅法第4條之4增訂後，顯有法律漏洞應予補充之必要。且原告之父係將得請求建設公司交付不動產之權利移轉於原告，應適用遺贈稅法第4條第2項之規定。另原告之父對被告以不動產贈與方式認定贈與金額表示不服提起行政救濟，現正於法院上訴中，有停止訴訟程序，以避免案件結果歧異等語。惟查：
(1)依遺贈稅法第4條第2項規定，贈與稅債務，於贈與債權行為完成時，即成立生效。而非以「贈與契約履行」時點為贈與稅債務成立生效時點（至於此等立法政策抉擇之利弊得失分析，則不在法院之職掌範圍內）。而在上述法律觀點下，贈與契約締結時，非屬贈與人所有之財產，只要贈與人事後有取得可能，而能履行贈與契約之給付約定，仍得以該財產為贈與標的。此在民事法上乃屬自明之法理。再就對應於民事贈與契約所生之贈與稅而言，亦應依該贈與標的之稅上規範屬性，決定其稅基量化標準。不能謂「在此等情況下，贈與人只能以『請求給付該贈與標的』之民事債權為贈與，對應之贈與稅標的，亦必然是民事債權」。此等法律見解實與民事法上之權利分類無涉。更不能謂「贈與人在贈與契約締結當下，只能贈與其在民事法上已享有之財產或權利，而不能贈與未來可能取得之財產或權利」。再者從遺贈稅法制設計而言，遺贈稅法第10條第3項有關不動產之「時價判準」規定，因為其量化標準，遠較市場實際交易價格為低，至少在贈與稅之課徵上，明顯有利於納稅義務人（因為稅基降低，稅額亦得減少）。只不過受贈人事後出售受贈財產時，其取得成本因此會被低估，對應之財產交易所得因此會相應提高（如同本案上訴人所面對之情況）。但此屬稅制上有關所得稅與財富稅（指遺產稅及贈與稅）之連結設計，納稅方不能二頭取利，一方面在贈與稅之課徵上，要求依較低之價格計算贈與稅，另一方面又所得稅之課徵上，要求按較高之價格計算財產交易成本。至於遺贈稅法第5條第1項各款規定，實屬贈與稅之「規避防堵條款」，其功能在補充同法第4條第2項規定之不足，將「形式上無贈與名稱、但實質上含有贈與作用」之特定類型民事私法行為，擬制為贈與行為，而對之課徵贈與稅。但從同條項第3款後段明定「……但該財產（指以自己資金無償為他人購置之財產）為不動產者，其不動產。」觀之，隱含之規範意旨則是：在贈與稅法制中，即使有「以自己資金無償為他人購置不動產」之「稅捐規避行為」存在，立法者在「透過實證法規定，矯正規避行為，回復稅捐債權」之過程中，仍然貫徹同法第10條第3項之稅基量化判準，而不以資金數額來量化「實質上為贈與」之不動產（最高行政法院107年度判字第664號判決意旨參照）。是原告稱遺贈稅法第5條第1項第3款但書於所得稅法第4條之4增訂後顯有法律漏洞，應予補充，顯係誤解稅制上有關所得稅與財富稅之連結設計，況且類此案件之所得稅與贈與稅之課稅主體並不相同，原告所訴，容有誤解，並不足採。又不動產估價採之「時價判準」規定，承上所述，涉及稅制上之連結設計，不容納稅義務人可二頭取利，與現行房地交易所得增加對土地交易之課徵無涉，原告之父在贈與前本即得衡量繳納贈與稅及所得稅之利弊得失，再選擇最佳之贈與方式，而非於贈與後再為爭執。至於遺贈稅第5條第1項各款既為防杜條款，對於所贈與者為資金或不動產即應依實際情況判斷，非得由納稅義務人自行主張。
(2)本件系爭房地之訂約日為102年9月12日，訂約人為原告之父謝坤玉，謝坤玉並先行支付自備款2,430,000元，嗣於結算交屋前，方於104年11月25日簽立「以第三人為登記名義人聲明書」，將系爭房地所有權登記予原告，已如前述，謝坤玉於交屋結算之際，以聲明書請求將系爭房地登記予原告已符合前揭藉由「買賣」外觀隱匿贈與事實，其贈與時雖未透過不動產登記制度取得系爭房屋所有權，仍不影響其所贈與者為系爭房地，而非請求建設公司交付不動產之權利（債權）。況查，倘謝坤玉係贈與資金（購屋自備款），該資金即應交由原告自行運用，且該契約之訂約人亦應為原告非謝坤玉；復以謝坤玉並未有申報贈與稅之客觀事實足供認定其所贈與者確實為購屋資金非系爭房地。則被告依系爭房地購入當時之契約、資金交付及指定登記名義人等客觀事實及贈與稅之核定結果，認定謝坤玉實係將以自備款2,430,000元所取得之房屋所有權部分贈與原告，並依所得稅法之相關規定，計算並核定系爭房地之原始取得成本，自屬合法。
(3)依行政訴訟法第177條第2項規定，行政法院知有其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判時，是否以裁定停止訴訟程序，法條既是規定「得」以裁定停止訴訟程序，而非如同條第1項係規定「應」以裁定停止訴訟程序，故行政法院就是否停止訴訟程序得衡情裁量。經查謝坤玉104年度贈與稅案件業經臺南地院行政訴訟簡易判決107年度稅簡字第7號判決駁回在案，現於本院審理中，雖上開贈與稅之核定結果對本件有構成要件效力，然其數額非本件審究之範圍，且上開贈與稅之爭訟結果如有變更，原告可循更正、退稅等程序救濟，故本件尚無停止訴訟程序之必要，併此指明。
(三)原處分所為核定補徵稅額496,638元，並無違誤，惟裁罰部分，尚有違誤，應予撤銷。
1、應適用的法令：
(1)所得稅法第14條之4第1項、第3項第1款第1目、第5目：「（第1項）第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額；其為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。但依土地稅法規定繳納之土地增值稅，不得列為成本費用。……（第3項）個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：
（一）持有房屋、土地之期間在1年以內者，稅率為百分之45。……（五）因財政部公告之調職、非自願離職或其他非自願性因素，交易持有期間在2年以下之房屋、土地者，稅率為百分之20。」第14條之5：「個人有前條之交易所得或損失，不論有無應納稅額，應於房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日或第4條之4第2項所定房屋使用權交易日之次日起算30日內自行填具申報書，檢附契約書影本及其他有關文件，向該管稽徵機關辦理申報；其有應納稅額者，應一併檢附繳納收據。」第14條之6：「個人未依前條規定申報或申報之成交價額較時價偏低而無正當理由者，稽徵機關得依時價或查得資料，核定其成交價額；個人未提示原始取得成本之證明文件者，稽徵機關得依查得資料核定其成本，無查得資料，得依原始取得時房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後，核定其成本；個人未提示因取得、改良及移轉而支付之費用者，稽徵機關得按成交價額百分之5計算其費用。」第108條之2第3項：「個人未依本法規定自行辦理房屋、土地交易所得申報，除依法核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額處3倍以下之罰鍰。」
(2)納稅者權利保護法第16條：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」
(3)行政罰法第24條：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」
(4)稅捐稽徵法第1條之1第4項：「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」
(5)房地合一作業要點第3點前段：「房屋、土地交易日之認定，以所出售或交換之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。」第11點「個人除得減除前點規定之成本外，其提示下列證明文件者，亦得包含於成本中減除：（一）購入房屋、土地達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等），及於房屋、土地所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息。（二）取得房屋後，於使用期間支付能增加房屋價值或效能且非二年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。」第13點第1項：「本法第14條之4第1項及第14條之6規定之取得、改良及移轉而支付之費用，包括交易房屋、土地所支付之必要費用，如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等，不包括依土地稅法規定繳納之土地增值稅。未提示上開費用之證明文件或所提示之費用證明金額未達成交價額百分之5者，稽徵機關得按成交價額百分之5計算其費用。」上開房地合一作業要點係為執行適用房地合一課徵所得稅有關之細節性、技術性事項為前提，核與前揭法律規定之意旨相符，稅捐稽徵機關自得予以援用。
(6)財政部106年11月17日公告：「所得稅法第14條之4第3項第1款第5目規定個人因調職、非自願離職或其他非自願性因素交易持有期間在2年以下之房屋、土地情形，公告如下：一、個人或其配偶於工作地點購買房屋、土地辦竣戶籍登記並居住，且無出租、供營業或執行業務使用，嗣因調職或有符合就業保險法第11條第3項規定之非自願離職情事，或符合職業災害勞工保護法第24條規定終止勞動契約，須離開原工作地而出售該房屋、土地者。二、個人依民法第796條第2項規定出售於取得土地前遭他人越界建築房屋部分之土地與房屋所有權人者。三、個人因無力清償債務(包括欠稅)，其持有之房屋、土地依法遭強制執行而移轉所有權者。四、個人因本人、配偶、本人或配偶之父母、未成年子女或無謀生能力之成年子女罹患重大疾病或重大意外事故遭受傷害，須出售房屋、土地負擔醫藥費者。五、個人依據家庭暴力防治法規定取得通常保護令，為躲避相對人而出售自住房屋、土地者。六、個人與他人共有房屋或土地，因他共有人依土地法第34條之1規定未經其同意而交易該共有房屋或土地，致須交易其應有部分者。但經稅捐稽徵機關查明有藉法律形式規避或減少納稅義務之安排或情事者，不適用之。」
(7)108年04月24日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰金額倍數參考表）關於所得稅法（綜合所得稅）第108條之2第3項規定：「個人未依本法規定自行辦理房屋、土地交易所得申報，除依法核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額處3倍以下之罰鍰。一、……五、依第1點至第3點處罰案件，於105年1月1日後經第1次裁罰者。依第1點至第3點規定之倍數酌減百分之50處罰。」上開裁罰金額倍數參考表乃財政部為利下級機關行使裁量權，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則而制定，自得據為裁罰之準據。
2、經查，原告於104年12月29日以買賣為原因登記取得系爭房地，嗣於105年6月21日以總價9,420,000元出售予訴外人吳依如，惟未依法申報出售系爭房地之財產交易所得，經被告依查得資料認定原告經其父謝坤玉之贈與取得系爭房地，遂以系爭房地贈與時之房屋評定標準價格及公告土地現值總額為基礎，按謝坤玉出資額比例，計算原告取得系爭房地受贈部分之原始取得成本為607,500元，再以交易時之成交價額9,420,000元減除原始取得成本6,381,530元〔依交易時物價指數調漲原告受贈部分之原始取得成本611,753元（607,500元×消費者物價指數100.7%）＋貸款金額5,650,000元＋相關費用119,777元〕，再減除因取得、改良及移轉而支付之費用471,000元（9,420,000元×5%）及減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額84,277元後，核定系爭房地交易之課稅所得額為2,483,193元（9,420,000元－6,381,530元－471,000元－84,277元），並以原告持有系爭房地期間在1年以內，且符合106年11月17日公告第4點規定之非自願性因素，按所得稅法第14條之4第3項第1款第5目規定之稅率20%，核算本件應納稅額為496,638元，參諸上揭法律規定，並無違誤。原告主張受贈價金非系爭房地，本件應課徵之財產交易所得稅為173,800元，核不足採。
3、又綜合所得稅採自行申報制，且就出售房屋、土地部分，不論有無應課稅所得，皆須申報，原告出售系爭房地，自有依法誠實申報並繳納稅款之義務，惟原告未就出售系爭房地之實際所得自動報繳，業如前述，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，自應受罰。被告以原告上開未依法於限期內申報系爭房地交易，其違章行為同時違反所得稅法第108條之2第1項及第3項規定，應分別裁處行為罰及漏稅罰；復依行政罰法第24條第1項規定，從重以所得稅法第108條之2第3項規定為處罰之法據，並參酌裁罰金額倍數參考表規定，按所漏稅額496,638元處以1倍之罰鍰計496,638元，實已考量原告之違章程度所為之適切裁罰，本無違誤，訴願決定予以維持，原亦無不合，惟因原告起訴後，財政部於108年4月24日以台財稅字第10804556110號令修正發布裁罰金額倍數參考表，其中關於所得稅法第108條之2第3項「個人未依本法規定自行辦理房屋、土地交易所得申報，除依法核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額處3倍以下之罰鍰。」規定部分，增訂「依第1點至第3點處罰案件，於105年1月1日後經第1次裁罰者。依第1點至第3點規定之倍數酌減百分之50處罰。」為有利於原告之變更，依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，該變更自應適用於尚未核課確定之本件裁處。本件原處分未及適用有利於納稅義務人之裁罰倍數參考表作為裁處之論據，即有適用法規不當之違法，原裁罰處分之適法性自無從維持。原告執此指摘原處分此部分違法，為有理由。又裁處罰鍰金額（依倍數計算）多寡，涉及原處分機關之行政裁量權，基於權力分立原則，司法權自不宜介入，故將原處分（含復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為適法之處分。
(四)綜上，被告依據查得資料，核定補徵稅額496,638元，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵稅額部分，為無理由，應予駁回。至於裁罰部分既有不及適用新修正裁罰倍數參考表之違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，應由本院就此部分予以撤銷，著由被告另為適法之處分。從而，原告訴請撤銷關於罰鍰部分，即屬有據，為有理由，此部分應予准許。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
七、判決結論：本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰判決如主文。
中 華 民 國 108 年 7 月 31 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 戴 見 草
法官 邱 政 強法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 7 月 31 日
書記官 陳 嬿 如