高雄高等行政法院判決
108年度訴字第57號民國108年7月24日辯論終結原 告 朱砡瑩訴訟代理人 陳石城 會計師
劉妍孝 律師黃靜瑜 律師被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧訴訟代理人 沈逸群上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國107年12月5日高市府法訴字第10730924000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、訴訟費用由被告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：緣坐落高雄市○○區○○段○○○○○號土地（重測前為牛稠埔段7-1地號土地，下稱系爭土地），面積123,000平方公尺，屬山坡地保育區農牧用地，原為訴外人朱正一所有，其於民國97年2月14日將系爭土地贈與原告，並於同年2月15日共同向改制前高雄縣政府地方稅務局岡山分局申報土地移轉現值，並申請依土地稅法第39條之2第1項規定不核課土地增值稅，經該分局審認符合前開規定要件，核定不課徵土地增值稅在案。嗣高雄市田寮區公所（下稱田寮區公所）以系爭土地存有建築物及車庫等違規物，且未檢附相關合法證明文件，與行為時農業用地作農業使用認定及核發證明辦法（下稱農用證明辦法）規定不符等由，於106年7月13日以高市田區農字第10630623100號函撤銷其於97年2月13日核發之田鄉農字第0970000728號農業用地作農業使用證明書（下稱系爭農用證明書），並通知被告所屬岡山分處。經被告所屬岡山分處調閱65年、87年及90年間行政院農業委員會林務局農林航空測量所（下稱航空測量所）拍攝之系爭土地航照圖，發現坐落系爭土地之建築物於89年1月28日前、後均已存在，認定系爭土地有整筆未作農業使用之事實，不符土地稅法第39條之2第1項、第4項所定不課徵土地增值稅及調整原地價之要件，遂以106年9月8日高市稽岡增字第1068563540號函檢附繳款書，向原告補徵土地增值稅新臺幣（下同）29,899,332元。原告不服，陸續於106年9月18日、同年10月19日、同年11月16日提供相關資料申請更正，經被告所屬岡山分處重新檢視核算結果，以107年4月23日高市稽岡增字第1078556238號函更正補徵土地增值稅為10,443,619元。原告仍表不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、稅捐核課期間之進行，並無停止事由之適用或類推適用：
(1)關於稅捐之核課期間，稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依下列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」並未設有如時效中斷或不完成之規定。再對照稅捐之徵收期間，同法第23條第3項：「依第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」明定徵收期間之時效停止事由。換言之，關於稅捐核課期間及徵收期間是否有時效停止事由之適用，立法者已有不同之規定。
(2)按法務部107年9月27日法律字第10703511330號函：「說明：……三、次按司法院釋字第640號解釋理由書略以：『……稅捐稽徵程序之規範，不僅可能影響納稅義務人之作業成本與費用等負擔，且足以變動人民納稅義務之內容，故有關稅捐稽徵程序，應以法律定之，如有必要授權行政機關以命令補充者，其授權之法律應具體明確，始符合憲法第19條租稅法律主義之意旨。……』準此，學者認為：『基於租稅法律主義，有關租稅債權之行使期間，應以法律明定之，不得以類推適用民法規定之法律漏洞補充方法，延長租稅債權之核課期間，否則，勢必加重人民之納稅義務負擔，自為法所不許。……我國稅捐稽徵法並未明文規定核課期間的停止進行，由於其係不利於納稅義務人，故不得類推適用』（陳清秀撰，公法上消滅時效之問題探討－以稅法上消滅時效為中心，刊於中正財經法學，第13期，105年7月，第141、142頁參照）。是以，稅捐稽徵法第21條就核課期間得否停止進行，縱非立法當時有意不為規定，惟因其係不利於納稅義務人，應不得類推適用其他行政法規定（例如行政罰法第28條第2項），而宜於稅捐稽徵法明文規定，俾符租稅法律主義之意旨。」亦即在法無明文之情況下，自不得類推適用其他法規關於時效停止進行之規定，恣意實質延長租稅債權之核課期間。
(3)再按最高行政法院103年度裁字第1895號裁定略以：「……核課期間應以核課權成立之日起算，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，核課期間自申報日起算；依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。如已逾核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，則不得再補稅處罰。……。雖事後被告認為系爭土地於93年移轉時，非屬公共設施保留地，並不符合土地稅法第39條第2項規定之免徵土地增值稅要件，所涉及的只是被告93年6月7日北稅莊一字第0930018263號函核定免徵土地增值稅決定的錯誤與否，不能改變已實現構成要件之土地增值稅核課期間的起算時點，被告主張本件土地增值稅核課期間應自101年10月22日起算，尚有誤會。」採相同見解。另行政院秘書長74年5月16日
（74）臺財字第8816號函亦認：「稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，稅捐稽徵法第21條第1項所定之稅捐核課期間，乃行政行為之行為期間，並非時效。因此，逾越核課期間，依同條第2項規定，即不得再補稅處罰。」
(4)基上，應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，核課期間即開始起算，稅捐稽徵機關若未於核課期間內行使核課權，期間一旦經過，核課權即歸於消滅，此為稅捐稽徵法第21條及第22條所明定，要無類推適用其他法規關於時效停止進行之規定，恣意實質延長租稅債權之核課期間之餘地。
2、稅捐稽徵機關就土地稅法第39條之2第1項「作農業使用之農業用地」之構成要件有實質審查權，本件復無核課權無法行使之事實：
(1)按「如合於農業使用之農業用地不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人皆可於收到通知之次日起30日內檢附農業用地作農業使用之證明文件提出申請。而依此規定申請不課徵土地增值稅者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐機關辦理。此檢具農業用地作農業使用證明書之目的，是為了降低稅捐稽徵機關就納稅義務人舉證之調查成本，並尊重農業主管機關之專業，而此法令明定之法定證據對於待證事實之實質證據力如何，稽徵機關仍有本於職權，就稅法相關規定為審查之餘地。」最高行政法院106年度判字第668號判決著有明文，且該院103年度判字第236號判決亦同斯旨。
(2)次按農業發展條例第40條規定：「作農業使用之農業用地，經核准不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，直轄市或縣（市）主管機關應會同有關機關定期檢查或抽查，並予列管；如有第37條或第38條未依法作農業使用之情事者，除依本條例有關規定課徵或追繳應納稅賦外，並依第69條第1項規定處理。」同條例施行細則第15條第1項、第2項規定：「（第1項）直轄市、縣（市）主管機關對於依本條例第39條規定核發證明文件之案件，應於該證明文件核發後，予以建檔列管，並應依本條例第40條規定，會同區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之主管機關或地政事務所、稅捐稽徵處或國稅局等有關機關，定期檢查或抽查。（第2項）稅捐稽徵處、國稅局或地政事務所依法核准農業用地不課徵土地增值稅、免徵遺產稅或贈與稅或耕地所有權移轉登記之案件，應自行列管或於登記資料上註記，並於核准後1個月內，將有關資料送直轄市、縣（市）主管機關於前項之建檔列管案件加以註記。」準此，直轄市或縣（市）主管機關及稅捐稽徵處，在法定稅捐核課期間完成前，就依法令規定而列管之土地，應定期會同檢查或抽查，於發覺有違章情事時，即得於法定核課期間內予以補徵土地增值稅（臺中高等行政法院102年度訴字第137號判決意旨參照）。
(3)又按100年度高等行政法院法律座談會提案及研討結果第12號略以：「稽徵機關於受理農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅案件時，申請人雖已提出農業用地作農業使用證明書，然因發現移轉之農業用地，有不合『作農業使用』之情形，稽徵機關於尚未經主管機關撤銷『農業用地作農業使用證明書』前，即否准申請人不課徵土地增值稅之申請，申請人對否准之處分提起撤銷訴訟時，高等行政法院得就系爭土地是否合於作農業使用為實體審查，且高等行政法院應命『農業用地作農業使用證明書』發給之機關參加訴訟，實質審理系爭農地是否於移轉時作農業使用，並進而認定稽徵機關所為否准之處分是否違法。」再參以最高行政法院107年度判字第520號判決所揭櫫之案件事實，乃納稅義務人已取得農業用地作農業使用證明書，仍遭稽徵機關否准不課徵土地增值稅，最高行政法院援引上開座談會意見，認為受訴法院於審認稽徵機關核課處分合法與否時，應實體審查是否作農業使用之事實。易言之，稅捐稽徵機關對於農地是否農用之事實，應為實質審查。
(4)基上，關於土地增值稅應如何課徵，稅捐稽徵機關為法定管轄機關，具有實質審核是否符合法定要件之權限，稅捐稽徵機關固得本於職權逕以農業用地作農業使用證明書為其課徵依據，然非謂土地所有權人只要提出農業用地作農業使用證明書，稅捐稽徵機關即無權再為審核，仍應本於職權決定是否採認為稅捐案件之依據，此為實務通說見解，至為明灼。
3、至於被告援引之財政部101年5月15日臺財稅字第10104003150號函釋，顯然違反法律保留（租稅法定）原則，應屬無效：
(1)按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之。是有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租稅法律主義（司法院釋字第640號解釋理由書參照）。次按稅捐稽徵法第21條之所以明定稅捐核課期間，其立法目的即在避免人民與政府間發生不必要誤會或爭端，暨為促使稅捐機關從速課徵稅捐，提高行政效率，使法律關係早日處於安定狀態，乃奠基於稅捐稽徵法第21條核課期間及第22條核課期間起算日之兩大基石，兩者缺一不可。若得以行政命令逕自變更核課期間起算日之規定，無限延長稽徵機關之核課年限，無異使核課期間之規定形同具文，嚴重違反稅捐核課期間之立法目的，使憲法保障人民財產權規定落空。然上開財政部101年5月15日臺財稅字第10104003150號函自行創設稅捐核課起算期間，實質變更稅捐稽徵法第21條明定之稅捐核課期間，顯然逾越母法而為解釋，且就人民之權利增加法律所無之限制，而與租稅法定主義（法律保留原則）有違，當屬無效。
(2)此參臺中高等行政法院102年度訴字第137號判決略以：「……核財政部該函之性質係屬解釋性之行政函釋，基於法規範之位階體系架構，上下位階之規範間不能存有價值矛盾之情形，法院因此享有審查規範價值體系之職權，就此行政函釋有無違反上位規範，法院享有全面審查權限，除了可以審查其有無違法，也可以審查其有無違憲（最高行政法院96年度判字第2085號判決參照）。經查，財政部該函釋：『農業用地經核准依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅辦竣移轉登記後，經農業主管機關撤銷原核發之農業用地作農業使用證明書，致不符合上開規定而應補稅時……稅捐稽徵機關需俟農業主管機關撤銷原核發系爭土地之農業用地作農業使用證明書，始得據以更正原核定不課徵土地增值稅之處分，其補徵土地增值稅之核課期間應自農業主管機關通知稅捐稽徵機關更正之收件日起算。』揆諸前揭說明，已經違反稅捐稽徵法第22條第1項第1款規定之意旨，該解釋性函釋不但未闡明上開法條之真意，使條文規定得為適當之應用，且已創設或變更上開法條之效力，其解釋顯然逾越立法本旨之範圍，而牴觸上開法條規定，並對於人民之權利增加法律所無之限制，而違反法律保留原則已甚明確，本院自得不予適用。」且經最高行政法院102年度裁字第1581號裁定予以維持。
4、退步言之，縱認上開財政部101年5月15日函釋仍有效力，惟系爭土地已於97年間經被告核定不課徵土地增值稅處分確定在案，自無財政部101年5月15日函釋適用之餘地：
(1)按稅捐稽徵法第1條之1第2項規定：「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」其提案說明略以：「……我國憲法第19條規定：『人民有依法律納稅之義務』，此即為租稅法定主義之根本依據。惟實務上常因稅捐稽徵機關以財政部依本法或稅法所發布之解釋函令為據而衍生疑義，故有本條第1項之修訂。然前項解釋函令如有主管機關見解改變，將導致納稅義務人的租稅義務長期處於不確定狀態，顯見本條文義實尚有不足。有鑑於此，爰基於信賴保護原則並參酌釋字第525號解釋之意旨，增訂本條第2項，明定解釋函令之見解變更，應自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，始有適用。以免納稅義務人因解釋函令之溯及適用，導致無法預測之不利結果。」
(2)承前，財政部74年5月16日（74）臺財字第8816號函釋略以：「稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，稅捐稽徵法第21條第1項所定之稅捐核課期間，乃行政行為之行為期間，並非時效。因此，逾越核課期間，依同條第2項規定，即不得再補稅處罰。」等語；嗣財政部101年5月15日臺財稅字第10104003150號函釋略以：「稅捐稽徵機關需俟農業主管機關撤銷原核發系爭土地之農業用地作農業使用證明書，始得據以更正原核定不課徵土地增值稅之處分，其補徵土地增值稅之核課期間應自農業主管機關通知稅捐稽徵機關更正之收件日起算。」等語。換言之，財政部101年5月15日函釋業已變更該部74年5月16日函釋認定稅捐稽徵法第21條第1項核課期間並非時效之見解，當自發布日起始有其適用。本件系爭土地之移轉已於97年間經被告核定不課徵土地增值稅處分確定在案，依上開規定，自無適用變更後之解釋函令之餘地。
5、綜上所述，原告已依法於97年2月15日申報受贈系爭土地，其申報時已實現土地增值稅租稅債務之構成要件，被告於斯時起已得行使公權力核定應納稅額，則核課期間於97年2月15日申報日起，已開始起算，迄被告再於106年9月8日核定補徵土地增值稅及107年4月23日更正核定補徵土地增值稅時，已近10年，顯逾法定核課期間，稅捐稽徵機關於核課權歸於消滅後，已無權再予課徵稅捐，被告仍對原告核定課應補繳土地增值稅，自屬違誤。
6、退萬步言，倘暫時除卻核課期間之爭議，縱使本件有得核課土地增值稅之法令依據（原告仍否認之），本件仍無應核課之土地增值稅：
(1)本件系爭土地面積高達12萬餘平方公尺，僅因為其中不足百分之一之面積未符合農地農用，即對整筆土地課徵土地增值稅，實係違反比例原則。按行政機關採取一項措施以達成特定目的時，該措施須可達成目的（合適），且其附帶之不利益，在同樣可達成目的之各措施中為最小，亦即須為最溫和之措施（必要）。此外，以此一措施達成目的之利益，尚應大於其附帶之不利益（合比例）。行政程序法第7條已就此為明文規定，如採取不能達成目的之措施，或所採取之措施雖可達成目的，但另有同樣可達成目的，且附帶之不利益最小，或雖可達成目的，且附帶之不利益最小之措施，但其不利益大於達成目的之利益者，則皆違反比例原則。查政府為執行農地農用之政策，固然規範農地是否農用以整筆土地為審查要件，惟並未考量農地面積之大小，通案以整筆土地判斷，類比本件移轉土地雖為1筆，但其面積高達12萬餘平方公尺，僅因不到百分之一被認定非農用而就整筆土地課徵土地增值稅，實違反行政程序法之比例原則。其次，對於適用遺產及贈與稅法免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，於5年列管期間如有發現部分未作農業使用而須追繳遺產稅或贈與稅時，財政部93年4月15日臺財稅字第0930451959號函規定：
「……惟如整筆土地，僅部分未作農業使用，經通知當事人限期恢復作農業使用後，於所令期限屆滿時，仍未恢復作農業使用而應予補稅者，如該未作農業使用部分，業經依法分割，則稽徵機關於核算應追繳稅賦時，准予比照本部90年11月15日臺財稅字第0900457035號令暨92年4月25日臺財稅字第0920452909號令規定，僅就未作農業使用之各該筆土地，補徵遺產稅、贈與稅。」另財政部96年7月13日臺財稅字第09600105720號函釋規定：「經稽徵機關依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款後段規定追繳贈稅之案件，於核課處分確定前，如該未作農業使用部分，業經依法分割，可就未作農業使用之各該筆土地，補徵贈與稅。」上揭函釋均為比例原則之體現，而本件事實上於核發稅單前，原告已就當時被占用土地分割完成，已將重測後之高雄市○○區○○段○○○○○號土地分割出1573-1、1573-2及1573-3地號土地，面積各為2,500平方公尺，共7,500平方公尺（按：配合農地細分最小面積及部分被占用而未作農業使用者），被告基於比例原則，尚非不能比照財政部上開函釋之精神，僅對已依法分割未作農業使用之部分課徵土地增值稅。依行政程序法比例原則規定，若僅對已分割完成之未作農業使用之土地補徵土地增值稅，而對高達12萬餘平方公尺、仍維持農業使用之土地不予課徵土地增值稅，並無違反農地農用之政策目的，顯然此項行政行為方是行政程序法第7條第2款所規範之「應選擇對人民權益損害最少者」之原則。
(2)其次，被告計算本件土地增值稅之稅基，亦有所違誤。按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為土地稅法第39條之2第4項所明定。依上開法律規定，農業用地於89年1月6日後，第1次移轉或依土地稅法第39條之2第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。而本件系爭土地係於97年2月間移轉，確屬89年1月6日修正施行後第1次移轉，如認為移轉當時不符合不課徵土地增值稅之規定者，則屬依法應課徵土地增值稅事件，依土地稅法第39條之2第4項之規定，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，亦即其作為計算土地增值稅漲價總數之稅基，應以移轉時（即97年2月15日）之公告現值，減除修正施行日當期之公告土地現值，才合乎法律規定。而被告竟於計算土地增值稅漲價數額時，以系爭土地70年、72年及73年間之公告現值作為原地價，而不採用修正施行日當期之公告土地現值為原地價，顯然違反土地稅法第39條之2第4項之規定，其所計算之土地增值稅額顯然有誤。查土地稅法第39條之2第4項之立法意旨，依照行政院提案之說明：「四、現行第2項移列第4項，並就原依法作農業使用之農業用地，於本法修正施行後第1次移轉時，未申請或不符合不課徵土地增值稅要件應課徵土地增值稅時（例如：該土地未作農業使用、依法變更為非農業用地，或係移轉與非自然人等），……，計算土地漲價總數額之原地價認定標準予以明定。至於其認定標準，……；並為免取巧者於本法修正施行前申報移轉，藉以提高原地價，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準，以資維護租稅公平與社會正義。」（立法院公報，第89卷第4期，第107-110頁）。亦即87年以前每宗農業用地之土地漲價總數額應於歸零。因此，所有農業用地如於修法後第1次移轉，如須課徵土地增值稅時（依上述行政院提案之說明舉例：1、該土地未作農業使用，2、依法變更為非農業用地，3、或係移轉與非自然人等最少3種類型），法條明定一律以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，絕無採計前次移轉值之公告現值為原地價之可能。本件正如被告所認定，係於土地稅法修法後第1次移轉，且符合上述行政院提案說明所舉該土地未作農業使用，應課徵土地增值稅之例，惟其計徵土地增值稅之原地價，一律應以該修正施行日（即89年1月6日）當期之公告土地現值為準，被告以繼承時之公告地價為前次移轉現值，顯然違法。經查，系爭土地88年及89年7月之土地公告現值為每平方公尺800元，而97年1月土地公告現值為每平方公尺750元，土地公告現值反而下降，根本無課徵土地增值稅問題，本件如需課徵土地增值稅，因土地公告現值呈現下降，並無漲價數額，何來土地增值？再依財政部93年4月21日臺財稅字第0930450128號函規定：「說明：……二、……惟於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地中若有部分未作農業使用，嗣後經分割之情形，如經查明分割後之整筆土地，符合前揭土地稅法89年1月28日修正生效時『作農業使用之農業用地』要件，得依分割後之整筆土地之使用情形，予以審認適用土地稅法第39條之2第4項之規定。」本件系爭高雄市○○區○○段○○○○○號土地，已分割出1573-1、1573-2及1573-3地號土地，則分割後之整筆土地仍符合作農業使用，自應依上揭函釋意旨適用土地稅法第39條之2第4項之規定，前次移轉現值依89年1月份之公告現值計算，且因土地無漲價數額，自應無土地增值稅。
7、末查，本件土地增值稅補徵處分並非一般土地買賣移轉而應課徵土地增值稅之事件，系爭土地係作為朱正一家族之傳承，故而原告自97年受贈迄今並未出售謀利。豈料，在系爭土地贈與登記完畢近10年後，卻因不可預料且不可歸責於贈與雙方之情事（按：贈與雙方均未以詐欺或其他不正當方法取得系爭土地於97年間核發之系爭農用證明書；且該違規建物係遭第三人無權占用所興建，並非土地所有人違規興建），致衍生本件土地增值稅補徵疑義。況參以系爭土地遭第三人無權占用之面積約264平方公尺，僅占系爭土地約略0.2％，即便具有公權力之農業主管機關於97年審認時尚難以區辨該違規建物坐落之確切位置，又何能苛求一般民眾得以區分辨認，被告逕予核課原告鉅額土地增值稅，實難令人甘服，且有違公平正義原則。
8、關於被告主張訴外人楊榮泰於臺灣高雄地方法院99年度訴字第1645號及臺灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）100年度上字第177號民事訴訟中提出訴外人朱萬成出具「同意書」一節。惟該同意書因未記載係分割出20坪予何人使用，且非正本，屬不完整之文書，業經上開民事判決否認其為真正在案，併予敘明。
(二)聲明︰訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明︰
(一)答辯要旨︰
1、按最高行政法院103年度判字第607號判決略以：「按核課期間為稽徵機關得行使核課權核定應納稅額之期間。必須『稅捐債務已成立』，並且『稽徵機關處於可以核定應納稅額之地位』，始有核課期間之可言。」有鑑於農業發展條例第39條明定申請不課徵土地增值稅需檢具「農業用地作農業使用證明書」，是以此類案件不課徵土地增值稅的準據，即為主管機關核發「農業用地作農業使用證明書」所證明之情事。稽徵機關於前開證明書撤銷前，無權主動推翻該證明書之效力，系爭租稅債權難以確定，自無從發動核課權之行使，且法亦無明文規定可無視該證明書存在之效力而逕為核課權之行使，故財政部乃以101年5月15日臺財稅字第10104003150號函釋說明農業用地經核准依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅辦竣移轉登記後，經農業主管機關撤銷原核發之農業用地作農業使用證明書，致不符合上開規定而應補稅時，其核課期間應自農業主管機關通知稅捐稽徵機關更正之收件日起算，旨在釐清以「農業用地作農業使用證明書」為審查準據的不課徵土地增值稅案件，經農業主管機關撤銷原核發之農業用地作農業使用證明書，致不符合相關規定而應補稅時，其核課期間之起算始點，並非自行創設稅捐核課起算時間，亦未逾越母法而增加法律所無之限制，與法律保留原則尚無扞格，更無所謂類推適用情事。至於原告逕引最高行政法院103年度裁字第1895號裁定關於公共設施保留地免徵土地增值稅之案例相為類比，實則此類土地增值稅事件免徵事由認定權限，未經法律明文移轉歸屬為都市計畫主管（建設）機關，其核定並不發生前述稽徵機關無從行使職權之情況，自難比附援引。
2、原告援引最高行政法院106年度判字第668號判決所指涉之案情，乃是「法拍土地於99年拍定，當事人只申請到105年11月核發的農業使用證明書，無法證明上開土地於99年拍定移轉時是否作農業使用」，且因稽徵機關輔導退稅函未合法送達當事人，故賦予稽徵機關例外之調查權；最高行政法院103年度判字第236號判決爭訟標的乃土地稅法第39條之2第4項的適用，本就無須檢具農業用地作農業使用證明書，皆與本件爭訟標的有別，原告就此逕認稅捐稽徵機關就土地稅法第39條之2第1項「作農業使用之農業用地」之構成要件有實質審查權，顯有誤解。至於臺中高等行政法院102年度訴字第137號判決係屬個案判決，而最高行政法院102年度裁字第1581號裁定僅以難認上訴人對原判決之如何違背法令已有具體之指摘為維持理由，均不生拘束本案之效力。另100年度高等行政法院法律座談會提案及研討結果第12號說明的只是審判的實施程序，並未涉及實質處分之論斷；而最高行政法院107年度判字第520號判決爭訟事實則是土地在法院拍定時，當事人並未提供當時有效之農業用地作農業使用證明書，稅捐稽徵機關就其事後申請之證明書核認無法追溯佐證，亦與本件案情有別，殊難逕謂為實務通說見解。
3、按上級機關為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒解釋性規定之行政規則，具有拘束訂定機關、下級機關及屬官之效力。次按司法院釋字第407號解釋意旨，主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。財政部101年5月15日臺財稅字第10104003150號函釋係財政部基於中央主管機關之權責，為闡明稅捐稽徵法及土地稅法等相關規定之立法原意及其具體內涵所為之釋示，前開函釋並未經司法院大法官會議解釋無效或中央主管機關公告廢止等情形，自得援為辦理本件之依據。況本件土地增值稅核課之始點，乃係自田寮區公所以106年7月13日高市田區農字第10630623100號函撤銷系爭農用證明書，並通知被告時起算，當屬財政部101年5月15日臺財稅字第10104003150號函釋發布後所生情事，被告予以適用，於法並無不合。
4、又最高行政法院106年度判字第668號判決略以：「按土地法第40條規定，地籍整理以直轄市或縣（市）為單位，直轄市或縣（市○○區○區○○段，段內分宗，按宗編號。此即為宗地（即一般所稱筆），可知土地係以『宗』為最小計算單位；土地增值稅之課徵亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其除因『宗地』係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅，係以宗為單位，即依每宗為徵免之標準，農業用地有無作農業使用，而得享有前述稅捐優惠應依各筆農業用地之使用狀態個別逐一認定。……。且土地既係以宗地為單位，自須依法就該宗土地作整體觀察予以判定，是1宗土地縱僅部分非供農業使用，然該宗土地既經整體觀察，並未將整筆土地供農業使用，自不符合土地稅法第39條之2所規定『作農業使用』之要件，……。」故財政部93年4月21日臺財稅字第0930450128號函釋略以：「說明：……二、查土地稅法第39條之2第4項有關原地價調整規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正生效時，該土地仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍，前經本部89年11月8日臺財稅字第0890457297號函釋有案。……。參據上述規定，土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。……。」從而，土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。」而原告所援引之財政部93年4月15日臺財稅字第0930451959號函及96年7月13日臺財稅字第09600105720號函，乃係對於列管期間未作農業使用之已分割土地，所為追繳遺產稅、贈與稅之規範，誠難援引適用於本件之土地增值稅。況系爭土地經比對87年及90年間航照圖，顯示其上於89年1月28日前、後已存在建築物，自不符土地稅法第39條之2第4項規定。而且土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」系爭土地在97年2月15日申報受贈移轉，於106年8月才進行分割，而本件課徵的是系爭土地移轉時之土地增值稅，系爭土地在移轉前既無分割情事，自難適用前開財政部93年4月21日臺財稅字第0930450128號函釋辦理。故原告主張依比例原則僅就已分割完成未作農業使用之土地補徵土地增值稅，實乃於法無據。
5、又土地稅法第39條之2第4項規定：「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」財政部93年4月21日臺財稅字第0930450128號函釋略以：「說明：……
二、查土地稅法第39條之2第4項有關原地價調整規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正生效時，該土地仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍，前經本部89年11月8日臺財稅字第0890457297號函釋有案。……。參據上述規定，土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。……。」查系爭土地於89年1月28日並非整筆土地均作農業使用，業如前述，礙難適用土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，且因繼承而移轉之土地，依土地稅法第28條規定，免徵土地增值稅；繼承土地再行移轉時，其前次移轉時申報之現值採計方式，依內政部87年4月15日（87）臺內地字第8777129號函釋規定，繼承人係歷經2次以上繼承原因而登記取得者，則先按各次繼承之應繼分，計算其各次繼承取得比例，再就各次繼承開始時之公告土地現值認定之。查本件系爭土地贈與人朱正一歷經70年8月、73年5月及73年9月3次辦理繼承，囿於其繼承情節有別於一般繼承案件，且系爭土地原為大崗山殖產株式會社所有，被繼承人朱萬成於68年6月22日死亡時僅持有該株式會社之股權，迄至70年7月22日後系爭土地所有權人名義方陸續變更為朱萬成，贈與人朱正一既未於繼承開始時逕行取得系爭土地所有權，自不得以被繼承人死亡時之公告現值計算土地增值稅，而應以贈與人登記繼承時即土地所有權人名義變更日之公告現值為據。被告所屬岡山分處參照最高行政法院72年度判字第1414號判決意旨，按各應有部分課徵遺產稅（即土地登記時）之公告現值（分別為每平方公尺1,200元、35元、35元）作為前次移轉現值，分別核算補徵土地增值稅（分別為0元、5,752,731元、4,690,888元），於法並無違誤。
6、綜觀土地稅法第39條之2第1項及第4項規定，均以「作農業使用之農業用地」為構成要件，其是否「作農業使用」之審核乃依據狀態的呈現，並未涉及當事人之故意或過失。系爭土地於89年1月6日、97年2月15日均非作農業使用，則被告依法核課土地增值稅完全符合憲法第19條規定意旨，當無違反公平正義原則之虞。另高雄高分院100年度上字第177號民事判決載明：「七、……（三）至楊榮泰所提出朱萬成出具之同意書1紙，其內僅記載『茲為房屋建地標示：坐落高雄縣○○鄉○○○段○○○○號（系爭土地重測前地號）土地內割出貳拾坪同意……君使用……』等詞，惟系爭土地係自牛稠埔段7-3、7-5地號土地分割而出，與同段7-1地號土地並無關連，為兩造所不爭，是上開同意書所載使用標的顯與系爭土地無涉，遑論依上開同意書之文意亦無從認與土地買賣相關，是上開同意書顯無從證明楊青苗有向朱萬成購買系爭土地中之一部分。」僅述及無從證明土地買賣事宜，但似未否認土地上存在建物之事實，茲因朱萬成於68年6月22日死亡，益證系爭土地部分早已存在建物，非整筆作農業使用，於此併予敘明。
(二)聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點：本件被告向原告發單補徵系爭土地97年度之土地增值稅，是否已逾核課期間？
五、本院的判斷
(一)前提事實：如爭訟事實欄所示之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有系爭土地登記謄本（原處分卷第90頁）、改制前高雄縣政府地籍圖重測土地標示變更結果通知書（原處分卷第48頁）、系爭農用證明書（訴願卷第68頁）、土地增值稅（土地現值）申報書（原處分卷第93頁）、改制前高雄縣政府地方稅務局土地增值稅不課徵證明書（原處分卷第93頁）、田寮區公所106年7月13日高市田區農字第10630623100號函（原處分卷第67-68頁）、被告所屬岡山分處106年9月8日高市稽岡增字第1068563540號函（原處分卷第69-71頁）、原告106年9月18日申請更正異議書（原處分卷第72頁）、106年10月19日補充申請更正理由書（原處分卷第73-77頁）、106年11月16日補充申請更正理由（一）書（原處分卷第78-80頁）、被告所屬岡山分處107年4月23日高市稽岡增字第1078556238號函（原處分卷第39-41頁）、復查決定書（原處分卷第136-144頁）、訴願決定書（原處分卷第146-164頁）附卷可稽，堪予認定。
(二)應適用的法令：
1、土地稅法第5條第1項第2款、第2項：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：……二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。……（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」第39條之2第1項：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」（農業發展條例第37條第1項規定亦同）
2、稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款、第2項：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條第1款：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」
(三)本件被告向原告發單補徵系爭土地97年度之土地增值稅，業已逾核課期間而違法：
1、經查，系爭土地屬山坡地保育區農牧用地，原為訴外人朱正一所有，其於97年2月14日將系爭土地贈與原告，並於同年2月15日共同向改制前高雄縣政府地方稅務局岡山分局申報土地移轉現值，並檢送改制前田寮鄉公所核發之系爭農用證明書，申請依土地稅法第39條之2第1項規定不核課土地增值稅，經該分局審認符合前開規定要件，核定不課徵土地增值稅在案；嗣改制後之田寮區公所（改制前為田寮鄉公所）以系爭土地存有建築物及車庫等違規物，且未檢附相關合法證明文件，與行為時農用證明辦法規定不符等由，於106年7月13日以高市田區農字第10630623100號函撤銷其於97年2月13日核發之系爭農用證明書，並通知被告所屬岡山分處；經被告所屬岡山分處調閱65年、87年及90年間航空測量所拍攝之系爭土地航照圖，發現坐落系爭土地之建築物於89年1月28日前、後均已存在，認定系爭土地有整筆未作農業使用之事實，不符土地稅法第39條之2第1項、第4項所定不課徵土地增值稅及調整原地價之要件，遂以106年9月8日高市稽岡增字第1068563540號函檢附繳款書，向原告補徵土地增值稅29,899,332元；原告不服，陸續於106年9月18日、同年10月19日、同年11月16日提供相關資料申請更正，經被告所屬岡山分處重新檢視核算結果，以107年4月23日高市稽岡增字第1078556238號函更正補徵土地增值稅為10,443,619元等情，已如前述。是被告就系爭土地97年度土地增值稅是否已逾核課期間，即為本件之關鍵所在。
2、次按「（第1項）土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。（第2項）主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起7日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人。」土地稅法第49條第1項及第2項前段定有明文，而參酌財政部74年8月20日臺財稅字第20795號函略以：「……凡向稽徵機關申報之土地移轉現值案件，自應以稽徵機關之收件日為土地增值稅核課期間之起算日。」足見土地所有權移轉之案件，土地移轉申報現值課徵土地增值稅，其核課期間之起算日，以稽徵機關之收件日為準（最高行政法院94年度判字第1649號判決參照）。
3、如前所述，訴外人朱正一與原告既於97年2月14日簽訂贈與契約後，並於翌日即97年2月15日檢附相關文件共同申報土地移轉現值，並申請不核課土地增值稅，業經改制前高雄縣政府地方稅務局岡山分局核准不課徵土地增值稅在案。準此，本件既係屬土地所有權移轉之案件，揆諸前揭土地稅法第49條第1項及稅捐稽徵法第22條第1款規定，土地移轉申報現值暨課徵土地增值稅，其核課期間之起算日，自應以稽徵機關之收件日即97年2月15日為準。再者，訴外人朱正一或原告殊不問其取得系爭農用證明書之方法如何，縱有以不正當之方法為之，並據以於97年2月15日向改制前高雄縣政府地方稅務局岡山分局申報移轉，依上開稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7年。又依同條第2項規定，在此7年核課期間內，經發現應徵之土地增值稅者，被告固可依法補徵；但若在核課期間內未經發現者，以後不得再行補稅。惟被告於106年9月8日始以高市稽岡增字第1068563540號函檢附繳款書，向原告補徵系爭土地97年度之土地增值稅，復於107年4月23日以高市稽岡增字第1078556238號函更正補徵土地增值稅額，其核課期間於104年2月14日即已逾7年。是揆諸前揭規定及說明，被告向原告發單補徵系爭土地97年度之土地增值稅，即有違誤。
4、被告雖以財政部101年5月15日臺財稅字第10104003150號函釋係財政部基於中央主管機關之權責，為闡明稅捐稽徵法及土地稅法等相關規定之立法原意及其具體內涵所為之釋示，在前開函釋並未經司法院大法官會議解釋無效或中央主管機關公告廢止等情形前，自得援為辦理本件之依據，以資爭執，惟查主管機關基於職權因執行特定法律之規定，雖得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。然解釋法律，首在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，其解釋不得逾越立法本旨之範圍，不得牴觸母法或對於人民之自由權利增加法律所無之限制或增加其義務。次按「法律保留原則」係屬憲法位階，其憲法理論依據之一即為法治國原則。法治國原則乃以人權保障為最終追求目標，而因法律的一般性、公開性與預先性，除可確保正義、防止特權與歧視的發生外，並可維護、提升行政行為的可量度性、可預測性與可信賴性，以保護人民免於遭受來自行政權的突襲，才根據法治國原則提出法律保留的要求；是司法院釋字第570號解釋揭櫫：「人民自由及權利之限制，依憲法第23條規定，應以法律定之。其得由法律授權以命令為補充規定者，則授權之目的、內容及範圍應具體明確，始得據以發布命令。……，涉及人民自由權利之限制，應由法律或經法律明確授權之命令規定。」其理甚明。經查，財政部101年5月15日臺財稅字第10104003150號函雖略以：「主旨：農業用地經核准依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅辦竣移轉登記後，經農業主管機關撤銷原核發之農業用地作農業使用證明書，致不符合上開規定而應補稅時，其核課期間之起算疑義。說明：稅捐稽徵機關需俟農業主管機關撤銷原核發系爭土地之農業用地作農業使用證明書，始得據以更正原核定不課徵土地增值稅之處分，其補徵土地增值稅之核課期間應自農業主管機關通知稅捐稽敬機關更正之收件日起算。」等語，然財政部該函之性質係屬解釋性之行政函釋，基於法規範之位階體系架構，上下位階之規範間不能存有價值矛盾之情形，法院因此享有審查規範價值體系之職權，就此行政函釋有無違反上位規範，法院享有全面審查權限，除了可以審查其有無違法，也可以審查其有無違憲（最高行政法院96年度判字第2085判決參照）。因此，財政部上揭函釋已違反稅捐稽徵法第22條第1款規定之意旨，蓋該解釋性函釋不但未能闡明上開法條之真意，使條文規定得為適當之應用；抑有甚者，該函釋尚且已創設或變更上開法條之效力，其解釋顯然逾越立法本旨之範圍，而牴觸上開法條規定，並對於人民之權利增加法律所無之限制，而違反法律保留原則甚為明確，本院自得不予適用。況依土地稅法施行細則第59條規定：「依本法第39條之2第1項核准不課徵土地增值稅之農業用地，主管稽徵機關應將核准文號註記列管，並於核准後1個月內，將有關資料送直轄市、縣（市）農業主管機關。」農業發展條例第40條規定：「作農業使用之農業用地，經核准不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，直轄市或縣（市）主管機關應會同有關機關定期檢查或抽查，並予列管；如有第37條或第38條未依法作農業使用之情事者，除依本條例有關規定課徵或追繳應納稅賦外，並依第69條第1項規定處理。」同條例施行細則第15條第1項、第2項規定：「（第1項）直轄市、縣（市）主管機關對於依本條例第39條規定核發證明文件之案件，應於該證明文件核發後，予以建檔列管，並應依本條例第40條規定，會同區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之主管機關或地政事務所、稅捐稽徵處或國稅局等有關機關，定期檢查或抽查。（第2項）稅捐稽徵處、國稅局或地政事務所依法核准農業用地不課徵土地增值稅、免徵遺產稅或贈與稅或耕地所有權移轉登記之案件，應自行列管或於登記資料上註記，並於核准後1個月內，將有關資料送直轄市、縣（市）主管機關於前項之建檔列管案件加以註記。」是被告就本件核准不課徵土地增值稅之農業用地，依法應將核准文號註記列管，並於核准後1個月內，將有關資料送農業主管機關；該農業主管機關應會同有關機關定期檢查或抽查，並予列管；如發現有未依法作農業使用之情事者，即應依有關規定課徵或追繳應納稅賦。查系爭土地既早於原告取得系爭農用證明書之前，其土地上即有建築物存在，詳如前述。而被告所屬岡山分處縱於受理原告於97年間就系爭土地申報土地移轉現值及申請不核課土地增值稅時，因過度信賴系爭農用證明書而未發現上開情形，進而核定不課徵土地增值稅在案。然相關之該管農業主管機關及被告非不可於本件系爭土地增值稅核課期間完成前，依前揭法令規定而就已列管之系爭土地定期會同檢查或抽查，或調閱各該航測圖加以比對查核，於發覺有違章情事時，即得依法予以補徵系爭土地增值稅。是被告於97年間審核本件系爭土地是否符合不課徵土地增值稅之要件，既未盡實體審查權責於前，復未能於系爭土地列管期間逐年查核於後，迨田寮區公所嗣後於106年7月13日以高市田區農字第10630623100號函撤銷其於97年2月13日核發之系爭農用證明書，並通知被告所屬岡山分處，兩者相距之時間已幾近十年之久，致喪失課徵或追繳應納稅賦之機會，全係被告疏於積極作為所造成。是本件於系爭土地增值稅已逾核課期間後，被告再對原告發單補徵該稅額，揆諸前揭規定及說明，核有違誤，被告上開所辯，要無可採。
5、綜上所述，本件系爭土地97年度之土地增值稅已逾核課期間，被告以107年4月23日高市稽岡增字第1078556238號函向原告發單補徵該稅額10,443,619元，於法有違，復查決定及訴願決定未予糾正，亦有不合。原告起訴意旨求為撤銷，為有理由，應予准許。爰由本院依法將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，以彰法治。
(四)本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、判決結論︰本件原告之訴為有理由，爰判決如主文。中 華 民 國 108 年 8 月 14 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 戴 見 草
法官 吳 永 宋法官 邱 政 強以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 8 月 14 日
書記官 黃 玉 幸