高雄高等行政法院判決
108年度訴字第95號民國108年10月31日辯論終結原 告 台灣中油股份有限公司代 表 人 歐嘉瑞訴訟代理人 吳曉維 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 張宇凡上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國108年1月4日台財法字第10713948540號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序事項原告代表人原為戴謙，嗣於本件訴訟繫屬中變更為歐嘉瑞，，茲具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體事項：
一、爭訟概要：緣財政部北區國稅局（下稱北區國稅局）查得並通報，原告油品行銷事業部基隆營業處和平島漁船站（下稱和平島漁船加油站）於民國100年4月至101年12月間涉及流用漁船用油不符免徵營業稅規定，惟於申報營業稅時，將應稅銷售額新臺幣（下同）49,843,081元（未稅），申報為免稅銷售額，致逃漏營業稅，經被告審理違章成立，除核定補徵營業稅2,492,154元，並按所漏稅額2,474,352元處0.5倍之罰鍰1,237,176元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部107年8月3日台財法字第10713922770號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，著由原處分機關另為適法之處分。」案經被告重核復查決定，獲追減營業稅796,743元、罰鍰1,007,615元。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：
⒈原告和平島漁船加油站站長等人所售予之對象，均為合法領
有漁業執照的漁業人，本依法享有租稅減免，不因有無優惠油價補助款之「核實補充油量」而有差別。該等超過漁業人核實補充油量之漁業用油（即遭撿油之漁業用油），仍應免徵營業稅。
⑴加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第8條第1項第
28款已明定供沿岸或近海漁業使用之漁船用油原則上即免稅，並未有油量之限制，僅有符合同法第8條之3之情況時，方應繳納營業稅，並依同法第2條第4款之規定決定其納稅義務人。查該條文最初係於77年5月10日修正為現行條文，其立法理由雖未詳敘為何增加漁船用油一併免稅之理由，然自立法者討論之過程以觀，可知「及其用油」等文字並非原行政院草案之內容（因此漁業用油免稅之理由未出現在立法理由中），而係二讀討論時由立委加上並決議通過，主要原因單純係遠洋漁船用油當時得免稅，則近海漁船之用油亦應一併免稅方屬公平，以減輕漁民之負擔。足見立法者當初應係基於與漁船、漁網免稅同一之立法精神，而將漁業用油同列為免營業稅之範疇，認為只要是供沿岸或近海漁業使用之漁船用油，不論使用人為何人，一概享有免稅優惠，以減輕漁民之負擔，且並未有用油量之限制。是以，供近海漁業使用之漁船用油，依前揭規定本得享有免徵營業稅之優惠。另依營業稅法第8條之3之立法理由可知，漁業用油若係依營業稅法第8條第1項第28款供沿岸、近海漁業使用，原則上即免徵營業稅，與一般用油即存有價差，而如前述，當初營業稅法第8條第1項第28款制定時未考量使用人身分，以致於取得上該免稅油品之人轉讓或移作他用之情況下，將有謀取不法利益之可能，為避免此情節發生，方例外增定需繳納營業稅。是以，供沿岸或近海漁業使用之漁船用油，本即免徵營業稅，僅有於營業稅法第8條之3此例外情況下應繳納營業稅，並依營業稅法第2條第4款之規定以「轉讓或移作他用之人」或「貨物持有人」為其納稅義務人。
⑵依漁業動力用油優惠油價標準（下稱優惠油價標準）第4條
第1項、第3項之立法理由及第11條第2項、第12條第1項、第13條第4項規定可知，優惠油價標準所規範者，僅包含優惠油價補貼款，有關營業稅及貨物稅減免僅係重申前揭漁業法及營業稅法之法定免稅優惠規定；而優惠油價標準所定用油量，僅是在於計算優惠油價補貼款；若漁船用油量不敷實際作業需求而須由漁業人增購時，其增購之油量，僅係不得享有優惠油價補貼款，仍免徵營業稅。且優惠油價標準中關於油量之相關規定，主要係計算漁業人申購漁船油之優惠油價補貼款，及計算漁船、舢舨、漁筏申購汽油之優惠油價補貼款及得核退之貨物稅，用油量完全與營業稅無涉。是以，營業稅及優惠油價補貼款各自適用其所規範之法律要件，漁業人申購漁業動力用油依營業稅法本即享有營業稅減免規定，並無申購用量之限制，優惠油價標準中之「核實補充油量」，僅係針對優惠油價補貼款而設。另依財政部83年11月8日台財稅第000000000號函釋意旨亦可知，優惠油價補貼款與免徵營業稅本係基於不同之法源，漁船申購漁船油係依營業稅法第8條第1項第28款享有免稅優惠，不受核配量影響。
⑶自漁業動力用油買賣實務操作而言，原告會依據個案不同之
交易事實開立免稅或應稅發票，例如：若漁業人僅係因優惠用油量不敷作業所需，欲增購核配量以外之油品，雖不得享有優惠補貼款之優惠，惟原告仍會以扣除貨物稅與營業稅之單價賣給漁業人；經營娛樂漁業漁船之漁業人乃為依漁業法合法經營漁業之人，漁業人購買漁業動力用油本得享有免徵貨物稅與營業稅之優惠；及漁業人違反優惠油價標準第13條第1項各款之規定，遭裁處部分僅止於停止補助購買漁業動力用油之「補貼款」，仍得享有免徵營業稅與貨物稅之優惠等，亦可證明漁業動力用油免徵營業稅係依營業稅法規定為之，與規範優惠油價補貼款之優惠油價標準無關。
⑷本件所涉之臺灣高等法院103年度上訴字第964號刑事判決（
下稱臺灣高等法院第964號刑事判決），亦敘明漁船用油免徵營業稅係於77年間修正營業稅法後增定，優惠油價標準所規範者僅包含優惠油價補貼款，與漁船用油之免稅事宜無關。而該刑事案件雖經最高法院106年度台上字第281號判決發回更審而尚未確定，然自發回理由可見主要係涉及江儒德、李根池、楊慶宗等3名被告是否有商業會計法、貪污治罪條例適用之問題，而與前述營業稅非其所受利益之論述無關，是以，上開判決理由中關於漁業動力用油即免徵營業稅之論述，應足作為鈞院判斷上之參考。
⑸漁業用油本即係依母法即營業稅法第8條第1項第28款之規定
而免徵營業稅，被告所主張之營業稅法施行細則第16條之1第2項規定，係在重申原告與漁業人應依前述法規與核發之購油手冊憑以辦理相關油價補貼款手續，而依漁業法第59條授權訂定之優惠油價標準，主要係規定油價補貼數量，顯與營業稅法施行細則第16條之1第2項免稅與否規定無關。營業稅法既未明訂須符合優惠油價標準中關於用油量之規定，即不應以該優惠油價標準去限制本即得免徵營業稅之免稅油品數量，況依營業稅法施行細則第16條於77年6月25日立法過程中呈現之立法理由可見最初規範之重點應在於漁民只要提出購油手冊或購油證明即可免稅，而條文雖有述及臺灣地區漁船油核配辦法或農業主管機關核定之汽油用油標準，然目的係為指該等規範中所提到之購油手冊（漁船用汽油免徵營業稅用油標準及作業須知）及配油手冊（臺灣地區漁船油核配辦法），並非須另外滿足該等規範（如用油量）之要求。再者，營業稅法施行細則第16條之1第2項所稱「主管機關核定之用油基準」既係指依營業稅法第8條第1項第28款暨營業稅法施行細則第16條之1第2項規定制定之漁船用汽油免徵營業稅用油標準及作業須知，該作業須知適用之貨物明文僅限於漁船汽油，本件所涉者則係漁船柴油，自無適用之可能。是以，縱使漁船用油免稅與否亦須受用油量之限制，本件中原告亦無違反營業稅法施行細則第16條之1第2項規定，其理至明。被告對於營業稅法施行細則第16條之1第2項之解釋適用，顯係增加法律所無之限制，違反行政程序法第150條第2項及大法官解釋歷來貫徹之租稅法律主義的要求。
⒉營業稅實乃消費稅之性質，漁業動力用油之營業稅應由漁業
人負擔，原告既自始未向涉案漁業人轉嫁收取油品之營業稅額，自非補繳營業稅之義務主體：
⑴營業稅法於77年5月27日將原為「外加型」之營業稅修正為
「內含型」，並將營業稅法第32條第2項修正為營業人銷售應稅貨物或勞務之「定價」內含營業稅，買受人所支付之買賣價金實應內含此項稅捐，營業稅法雖然基於稽徵經濟之考量而將納稅義務人定為營業人，實際負擔人仍係購買貨物或勞務之人，營業人僅係代替國家向消費者收取營業稅款並轉付與國家，因而營業人漏稅與否，自應以是否未將向買受人所收取之稅款代為轉付稅捐稽徵機關為斷，營業稅本質上而言，並非營業人經濟上之負擔，且營業人轉嫁營業稅額之權益應受適當保護。
⑵優惠油價標準第4條第1項、第11條第1項、第2項規定可知，
漁業人實際上方係漁業動力用油課徵營業稅之主體，且原告於銷售漁業動力用油時，應依規定將本可轉嫁予漁業人之營業稅自油品售價中扣除。查本件和平島漁船加油站站長等人雖以不含稅之油品價格銷售漁業動力用油，然銷售之對象仍為漁業人，且亦係供漁業使用，與營業稅法第2條第4款應繳營業稅之「轉讓或移作他用行為」有別，被告自不得依該條規定命原告繳納營業稅。且依前述，漁業人所支付之價金既未含有營業稅，原告自無可能將營業稅轉嫁予購買油品之漁業人，從而於所收取之買賣價金中亦無從將營業稅款轉付被告。況原告雖然有代漁業人就漁業動力用油優惠油價補貼款及免稅提出申報，並直接在油品售價中扣除優惠油價補貼款及相關稅款，純粹乃預先結算機制，原告並未因此獲有任何實質經濟利益，實不應以原告為補繳營業稅之義務主體。末按農業用油及漁業用油轉讓或移作他用補徵營業稅作業須知第3點以漁船主或漁業用油持有人為補徵營業稅之義務主體，係針對不符合營業稅法第8條第1項第28款免繳營業稅之其一行為態樣「轉讓或移作他用行為」為稅捐稽徵機關得向漁業用油者要求補稅之規定。同理，本件案關人員以不含稅價格售予不符規定購油之漁業人，乃不符免繳營業稅規定之另一行為態樣，實質上受有免徵營業稅等經濟利益者同樣為漁業人，自應同為稅捐稽徵機關追討營業稅之對象。
⑶綜上所述，本件詐取免稅優惠而獲得實質不法利益之人乃是
共謀勾結之漁業人等人，並非原告，即便渠等之犯罪行為事後遭查獲，並不改變銷售行為進行當時，原告係受蒙蔽受害人之事實，應補稅之義務主體仍係實際享受詐取利益之人而非原告。且縱使依現行法令，本件撿油之行為人不符營業稅法第2條第4款「轉讓或移作他用行為」之要件而致被告無從依該規定向其課徵營業稅，此亦屬被告立法漏洞之問題，不應因此責由原告承擔而直接以原告為補繳營業稅之主體；再者，於本件案例之情況下，原告最初銷售漁業動力用油予漁業人時並無任何轉嫁營業稅之機會，參司法院釋字第688號解釋意旨及實質課稅原則之要求，自應由實際享受詐取利益之消費者即違法流用或取得之漁業人負擔，原告轉嫁營業稅額之權益亦應予適當保護，方符合營業稅係屬消費稅之立法意旨暨體系正義。
⒊本件所涉補繳稅款之核課期間應為5年，被告縱認原告仍係
適格之納稅義務人，被告依法已不得再對於101年8月以前之營業稅額行使核課權。被告固然認為原告100年3-4月及11-12月之稅額屬「未於規定期間內申報」者，而認定其核課期間為7年云云，稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定於立法上將「未於規定期間內申報與因故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」之核課期間皆為7年，而「未於規定期間內申報」既與「因故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」並列，而「其他不正當方法」應屬於概括規定，故「未於規定期間內申報」之主觀歸責之程度應與故意詐欺與不正當方法相同。是以，原告之所以未於規定期間內申報，並非知情不報，原告業將經業務主管及專業會計認定後之帳面呈現之營業金額據實申報，與故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之未於規定期間內申報者，程度實屬有別。尚且，本件原告漏稅之癥結並非來自原告會計人員無故意過失之申報作業，而係來自不肖漁業人違法轉讓或移作他用免稅物品之不法行為，實際上原告亦屬漏稅結果之受害人，因原告並無欲以不正當方法逃漏稅額之申報，則不應將本件原告所漏繳稅額之核課期間認定為7年，其核課期間應屬於稅捐稽徵法第21條第1項第1款之5年核課期間。
⒋原告所違反之行政法上義務係未依法申報營業稅，而此行為
與原告員工私下為撿油之不肖行為係屬不同之行為，原告未依法申報營業稅並無故意過失，則依行政罰法第7條第1項、納稅者權利保護法第16條第1項規定，被告對於原告不應再行課予本件漏稅違章罰鍰229,561元之責：
⑴原告之加油站站長辦理漁油銷售之作業，與原告之會計人員
辦理申報稅務之相關作業，本係屬二種不同之職務行為，加油站站長或其他不肖漁業人縱然涉嫌於銷售過程實行系爭不法撿油行為，其係基於謀取不當利益之主觀意圖，而非基於逃漏稅捐之主觀意圖，又會計人員對於公司其他員工之行為並無指揮監督之權限，而無所謂應注意能注意而不注意可言，其於申報營業稅行為之際，僅係按照公司客觀上所呈現之帳務為如實之申報，故其主觀上本無欲為漏報營業稅之故意或過失，是原告員工出於故意之撿油行為，本非等同會計人員進行報稅行為時具故意或過失。
⑵又行政罰法第7條第2項，法人違反行政法上義務者，其「實
際行為」之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。由此規定即可得知，法人係對於其「實際為違反行政法上義務」職員、受僱人或從業人員之故意、過失，方負有責任。縱認為本件所「違反之行政法上義務」係「未依法申報營業稅」，則客觀上「為違反行政法上義務行為」之人係原告之會計人員，並非盜賣油品行為人，然而會計人員於申報營業稅時並無逃漏稅捐之故意或過失可言已如上述，故原告本係基於無過失而違反行政法上義務之行為，則依納稅者權利保護法第16條第1項、行政罰法第7條第1項規定，被告對於原告非出於故意或過失而違反稅法(行政法)上義務之行為，應不予處罰。且本件情形與過往法院實務認定法人應為職員、受僱人或從業人員之故意、過失負責之相關案例顯然不同，自無法類同比擬。原告是否應受漏稅裁罰之重點，應在於原告於「實際為申報營業稅行為」是否出於故意、過失而漏報稅捐，而非在於原告對於與報稅作業程序非相關之從業人員，是否具管理監督上之疏失。
⑶退步言之，原告對於與報稅作業程序非相關之從業人員(江
儒德、值班站長李根池)，業已善盡管理監督之責。原告於接獲被告107年8月10日財高國稅法一字第1070109950號函後，即提供資料函覆說明原告有關加油站站長及從業人員之選任、訓練及對漁船用油之內部管理及稽核等相關制度，並告知本件事件發生的重要癥結在於原告使用之「漁業資訊管理系統」，系統本身設計即容許「一次核配、分次加油」，惟該系統係由漁業署建置，原告無權修改，致有不肖個人居間蓄意操弄之可能。該系統於102年本件執行改善方案，討論至今尚未完全定案，顯見系統設定存有相當問題。原告對於漁船用油之管理監督責任應僅限於出油對象（供給予漁業人）及實際出油量之確認，至於類此涉嫌違法勾結之「撿油」行為則為其不法犯罪行為之問題，已非任何指揮監督機制可防範。本件縱使認定原告實際上有應繳納營業稅而未繳納之情形，然此亦係因江儒德及李根池等人製作職務上不實會計憑證、「發油記錄單」、「漁船購油記錄日報表」、「補充漁船用油書」等資料而為「撿油」之行為所致，且因渠等主觀上之目的在於詐領優惠油價補貼款，而不存有逃漏營業稅之主觀可歸責性，此業經臺灣高等法院第964號刑事判決肯認，原告確實已依相關法令規定，建置漁業用油銷售之管理及稽核制度，且對於加油站站長人員之選任，無論係基於其客觀上年資與考績的表現，亦或對其工作能力實際觀察之評比，皆已盡有相當之注意，原告實係同受蒙蔽之受害人，原告於申報稅捐行為時係基於無過失之情事，被告對於原告不應再行課予本件漏稅違章罰鍰229,561元之責。
⑷縱然被告認為原告仍係適格之納稅義務人，然「撿油」之違
法銷售行為既係發生於000年0月至101年11月間，其間之營業稅原告均已依法申報(101年9月至10月之營業稅已於101年11月15日依法申報)，最後核課(裁罰)期間為106年11月14日，而本件補稅及裁罰處分係於106年11月24日始送達原告，已逾5年核課期間，被告依法已不得再行使核課（裁罰）權，對於101年10月以前營業稅罰鍰之裁處，亦同此理均不得再為裁罰。
㈡聲明：原處分（重核復查決定）及訴願決定不利原告部分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
⒈原告和平島漁船加油站站長江儒德及代理值班站長李根池於
100年4月至101年12月間，分別利用執行職務之時，將其他漁業人漁船未用罄之核實補充油量，私下以售予其他漁船（俗稱撿油）之意，登入漁業管理資訊系統，修改其他漁業人漁船之實加油量，浮報其他漁業人漁船申購之優惠漁船油量，並重新列印登載購油數量不實之補充漁船用油書，待「鴻海2號」「龍進6號」「順德發號」「新勝號」及其他不詳名稱漁船之漁業人撿油，並繳付撿油油款後，江儒德與李根池另依撿油數量，開立登載遭撿油漁船船名之發油記錄單及統一發票等，並將漁業管理資訊系統其他漁業人漁船之實加油量，修改為渠等實際申購數量及遭撿油數量之總和，佯以遭撿油部分，亦係由其他漁業人漁船合法申購。被撿油之漁業動力用油，並非原告和平島漁船加油站實依主管機關核定之用油基準及核發之購油證明後銷售，未符營業稅法第8條第1項第28款及同法施行細則第16條之1免稅規定，原告銷售該等被撿油之漁業動力用油，應按規定課徵營業稅，開立應稅統一發票，並向買受人收取銷項稅額，報繳營業稅，卻開立免稅統一發票，並據以申報營業稅，而原告為營業稅法所定之納稅義務人，被告依法向原告補徵營業稅，並無違誤。另原告就其總機構及所有其他固定營業場所係採營業稅合併總繳，其100年3-4月及11-12月營業稅合併總繳申報日為同年5月17日及101年1月17日，未於規定期限內申報，按稅捐稽徵法第21條規定，核課期間為7年。又被告核定補徵之營業稅違章補徵核定通知書及違章核定稅額繳款書於106年9月15日送達原告，其101年7-8月(同年9月17日申報)、9-10月及11-12月未逾5年核課期間。另未符免徵貨物稅及營業稅免稅規定，應按銷售當日漁業動力用油牌價計算銷售金額，加計撿油數量應徵貨物稅額後為營業稅未稅銷售額，被告誤認為含稅金額，而按徵收率分算銷售額及稅額，是本件重新計算核課期間違漏銷售額為33,908,270元，稅額核定為1,695,411元，諸首揭規定，並無不合。
⒉原告為營業稅法第2條所定納稅義務人，其於銷售應稅貨物
或勞務時，當應依規定向買受人收取銷項稅額，並於規定期限內申報繳納營業稅，惟和平島加油站站長江儒德及代理值班站長李根池，於100年4月至101年12月間利用執行職務之時，以不實方法，將其他漁業人未用罄漁業動力用油，私下售予「鴻海2號」等漁船，已不得適用營業稅法第8條第1項第28款規定，於銷售階段免徵營業稅，其應開立應稅統一發票並報繳。原告徒以營業稅具轉嫁性質，其未向買受人收取銷項稅額為由，主張本件補徵稅捐之納稅義務人，應為獲得不法利益之漁業人，實屬誤解。且100年1月26日增訂營業稅法第2條第4款及第8條之3立法理由係指漁業人持主管機關核發購油證明及依核定用油基準購買漁業用油，嗣後有轉讓或移作他用而未作漁業使用者，稽徵機關應就轉讓或移轉他用之漁業人補徵營業稅，然原告非屬上述違章情形。被撿油之漁業動力用油，並非和平島漁船加油站實依主管機關核定之用油基準及核發之購油證明後銷售，未符營業稅法第8條第1項第28款及同法施行細則第16條之1免稅規定，原告銷售該等被撿油之漁業動力用油，應按規定課徵營業稅，開立應稅統一發票，並向買受人收取銷項稅額，報繳營業稅。原告為營業稅法所定之納稅義務人，被告依法向原告補徵營業稅，並無違誤。
⒊原告就其總機構及所有其他固定營業場所係採營業稅合併總
繳，其100年3-4月及11-12月營業稅合併總繳申報日為同年5月17日及101年1月17日，未於規定期限內申報，按稅捐稽徵法第21條規定，核課期間為7年。又被告核定補徵之營業稅違章補徵核定通知書及違章核定稅額繳款書於106年9月15日送達原告，其101年7-8月（同年9月17日申報）、9-10月及11-12月未逾5年核課期間，有原告「營業人銷售額與稅額申報書（彙總）」及政府行政機關辦公日曆表可稽，原告所稱101年8月以前營業稅，已逾核課期間，不得再行核課，不足為採。
⒋和平島漁船加油站站長江儒德及代理值班站長李根池，為原
告執行銷售漁業動力用油及開立統一發票從業人員，江儒德及李根池等2人卻以不實方法，將其他漁業人未用罄漁業動力用油，私下售予「鴻海2號」等漁船，並開立免稅統一發票申報營業稅。按營業稅法第32條及第35條規定，營業人銷售貨物或勞務依規定開立統一發票，並應於規定期限內申報，二者具因果關係，原告逃漏營業稅，尚非以營業稅申報人員有無故意或過失論之，所稱不足為採。另原告107年8月31日函復其對從業人員選任、訓練及對漁船用油之內部管理及稽核等相關制度等規定，核其內部管理手冊對於漁業用油核配量之管制、查核作業規範，明訂應注意核對配油手冊與配油紀錄卡之紀錄，惟原告僅檢附98至104年度內部稽核次數表，並未舉出積極對於該管理事項作為之稽核紀錄。又上開和平島漁船加油站站長江儒德及代理值班站長李根池之不法行為長達20個月，次數78次，數量達1,893,920公升，原告稱已盡善良管理人之注意義務，顯係卸責之詞。
㈡聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：㈠漁業人申購漁業動力用油，是否以具有優惠補助身分及依優
惠油價標準所定用油量為限，方可免徵營業稅？或只要具有漁業人身分即得依法免徵營業稅，無申購油量之限制？㈡被告以原告將應稅銷售額申報為免稅銷售額，致逃漏營業稅
，核定應補徵稅額1,695,411元，並按所漏稅額573,904元裁處0.4倍罰鍰計229,561元，是否適法？
五、本院的判斷：㈠前提事實：
如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有臺灣高等法院第964號刑事判決、106年8月4日北區國稅信義銷字第1060336023號函、同年9月4日北區國稅信義銷字第1062215304號暨「營業稅違章金額及漏稅額明細表」、營業稅違章補徵計算表、重核復查決定書、訴願決定書等資料在卷（原處分卷1第8-91、111、113-119、126頁，原處分卷2第628-638頁、第730-748頁）可參，堪以認定。
㈡原告職員（江儒德、李根池）與冒用名義加油之漁船(鴻海2
號等)共同以不正當方法申購、銷售免營業稅漁業動力用油之事實：
⒈應適用的法令：
⑴營業稅法第1條：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進
口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2條第1款：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第8條第1項第28款：「下列貨物或勞務免徵營業稅：……二十
八、供沿岸、近海漁業使用之漁船、供漁船使用之機器設備、漁網及其用油。」第32條第1項前段：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1項：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」⑵漁業法第59條：「漁業動力用油，免徵貨物稅。漁業動力
用油優惠油價標準，由行政院定之。」⑶行為時(77年6月25日公布)營業稅法施行細則第16條之1第
2項：「本法第8條第1項第28款供漁船使用免徵營業稅燃料用油，應依臺灣地區漁船油核配辦法或農業主管機關核定之汽油用油標準，憑購（配）油手冊辦理。購買汽油補充油者，並應檢附進出港檢查單位核發之進出港時數證明單。」⑷納稅者權利保護法第6條第1項：「稅法或其他法律為特定
政策所規定之租稅優惠，應明定實施年限並以達成合理之政策目的為限，不得過度。」⑸綜合上開法規意旨足知，營業稅係對營業人銷售貨物或勞
務行為所課徵之一種銷售稅，凡在中華民國境內銷售貨物或勞務，原則上均應課徵。而因漁業動力用油油價為漁業經營之重要因素，為減輕漁民負擔，稅法上對於漁業動力用油除依「漁業法」第59條規定免徵貨物稅外，營業稅法第8條第1項第28款亦規定免徵營業稅。再者，因漁業用油營業稅免稅，為租稅優惠措施，涉及國家財政資源之收入及租稅之平等負擔，除須具有正當化之理由外，更應遵守比例原則，禁止過度，避免給予特定受益人過多之照顧。
故就營業稅法第8條第1項第28款以減輕實際從事漁業者成本負擔之立法目的，則營業人免稅漁業用油之銷售對象，如後所述，自應以符合行為時營業稅法施行細則第16條之1第2項之規定者(領有合格漁業執照及配油手冊之漁船業者)為限，於漁船(漁業人)以詐術或其他不正當方法冒名申購油料，自無營業稅免稅及價格補貼等優惠措施之適用。
⒉原告銷售漁業用油之對象非屬營業稅法第8條第1項第28款事實之認定：
查和平島漁船加油站係於83年1月20日依石油管理法授權訂立之漁船加油站設置管理規則，取得經濟部許可經營，發給執照完成營業設立登記，且和平島漁船加油站可依臺灣地區漁船油核配辦法（於96年3月7日廢止後，另行訂立「漁業動力用油優惠油價標準」）第4條規定，辦理配售優惠油價之漁船油予具有合格漁業執照及配油手冊之漁船業者，即可從事漁船油配售事實。而原告和平島漁船加油站站長江儒德及代理值班站長李根池，於100年4月至101年11月間，涉嫌利用職務之便，將符合優惠補助漁業人漁船未用罄之核實補充油量銷售與「鴻海2號」「龍進6號」「順德發號」「新勝號」及其他不詳名稱漁船之漁業人（俗稱撿油），並竄改漁業管理資訊系統內之資料，將遭撿油部分修改為由其他漁業人漁船合法申購，案經臺灣高等法院第964號刑事判決審認上開人員犯罪事實，而前開被撿油之漁業動力用油，並非和平島漁船加油站覈實依主管機關核定之用油基準及核發之購油證明後銷售等情，有臺灣高等法院第964號刑事判決、營業稅違章補徵計算表、重核復查決定書、訴願決定書等資料可參，原告銷售漁業用油予非屬營業稅法第8條第1項第28款之對象堪以認定。
綜上，原告職員將屬租稅優惠之免營業稅動力漁業用油銷售予非實際領有配油手冊之漁船，自未符營業稅法第8條及行為時同法施行細則第16條之1免稅之立法目的，而原告仍將此部分之銷售為免稅銷售之申報，顯非正確。而核其銷售之對象，既非合格漁業執照及配油手冊之漁船業者，論之實際即屬營業人一般貨物(非免稅貨物)之銷售。從而，被告核實依營業稅法第2條核定補徵營業稅1,695,411元（原核定2,492,154元－重核復查追減796,743元），並無違誤。
⒊漁業用油免營業稅之銷售對象限於符合行為時營業稅法施行細則第16條之1第2項者：
⑴漁業用油免營業稅之銷售對象非無限制：
原告雖以營業稅及優惠油價補貼款應各自適用其所規範之法律要件，不應混為一談，主張漁業人申購漁業動力用油依營業稅法本即享有營業稅減免規定，並無申購用量之限制，和平島漁船加油站站長係違反補貼款請領要件，非謂違反營業稅課徵要件等語資為主張。惟按，營業稅法第8條第1項第28款於77年5月27日修訂時之立法意旨，確係在減輕漁民稅捐負擔，但為避免供沿岸近海漁業之漁船將用油轉售他人圖利，有失免稅美意，隨即於同年6月25日增訂營業稅法施行細則第16條之1第2項，就漁船動力用油之購油，仍「應」憑購（配）油手冊辦理或檢附進出港檢查單位核發之進出港時數證明單等證明文件始可辦理，併以配合政府從47年實施迄今之漁業動力用油優惠油價政策，維持漁船加油必須以實際從事漁業之船舶（即領有漁業執照，得申請配購漁船油之船舶）為對象，並以行船時數及機器馬力等計算，作為「配購油量」的依據，確保優惠漁業用油核實使用在漁船所從事之漁業活動上，原告稱無使用人身分之限制，容有誤會。是以，漁業用油得免徵營業稅之前提，除了需為依法獲配之漁船用油外，尚須獲核配之漁船用油係實際供該受獲配之漁船使用，非只要具有漁業執照之漁船購買漁船用油，而不論使用目的及是否供己用，均得免徵營業稅。原告主張，並不足採。
⑵漁業用油之銷售仍有「用油量」之限制：
原告另主張依優惠油價標準之規定及臺灣高等法院第964號刑事判決內容，皆認定油量與免稅與否無涉，僅關係得否享有優惠油價補貼款等語。然查，優惠油價標準係規定漁業動力用油之優惠油價補貼款，與營業稅之課徵本屬二事，漁業人申購漁業動力用油是否可享有免徵營業稅優惠，仍應依營業稅法及其施行細則之規定辦理，此參行為時優惠油價標準第4條2項規定：「前項免徵之貨物稅、營業稅，其稅額之計算，依相關稅法規定辦理」即明。另因各漁船依其出海行船時數及船舶機器馬力不同，所需之用油量亦有不同，故於購油時自仍有「用油量」之限制，裨使優惠漁業用油核實使用在漁船所從事之漁業活動上。此參優惠油價標準第4條第3項於106年1月5日修正放寬甲種、乙種或丙種漁船油之核配量之理由為「主機、副機老舊及漁業人作業習慣等因素，可能增加漁船耗油量，致原核配之油量不足，為符合漁業人需求，除原核配用油量外，另放寬得增購加滿油槽以內之油量，該油量依法免徵貨物稅及營業稅」，仍以加滿油槽為限，並非無限制放寬購買油量。至於原告提出之財政部83年11月8日台財稅第000000000號函釋(見本院卷第219頁)因該函釋並未收錄於營業稅法令彙編內，應非屬一般通用之規則，自無得於本件核課事件所援用，併予指明。是原告上開主張，皆無可採。㈢行為時營業稅法施行細則第16條之1第2項之規範與租稅法定主義無違：
原告主張營業稅法既未明訂須符合優惠油價標準中關於用油量之規定，即不應以該優惠油價標準去限制本即得以免徵營業稅之免稅數量，被告對於營業稅法施行細則第16條之1第2項之解釋適用，顯係增加法律所無之限制等語。查，被告於本件核課原告營業稅之原因在於，原告未依規定，將持有相關購（配）油文件之漁船所購買之漁船用油，實際銷售與該漁船使用，而將該漁船可申購之漁船用油，銷售與未持有該購（配）油文件之漁船使用，與漁船之用油量本無涉；又承前所述，漁船用油免營業稅之租稅優惠措施，本係配合政府之漁業動力用油優惠油價政策，使優惠漁業用油得核實使用在漁船實際從事之漁業活動上，則以施行細則訂定應檢具購（配）油文件始得購買優惠漁業用油，與營業稅法第8條免徵營業稅之立法意旨相符，且屬租稅優惠應具正當目的及不應過度之體現，並未增加法律所無之限制或負擔，難認有違租稅法律主義，原告所述，委無可採。
㈣營業稅法第8條第1項第28款之納稅義務人係指申購漁業動力用油後流用(轉讓或移作他用)者：
⒈應適用的法令：
⑴營業稅法第2條第4款規定：「營業稅之納稅義務人如下：
……四、第8條第1項第27款、第28款規定之農業用油、漁業用油有轉讓或移作他用而不符免稅規定者，為轉讓或移作他用之人。但轉讓或移作他用之人不明者，為貨物持有人。」第8條第1項第28款規定：「下列貨物或勞務免徵營業稅：……二十八、供沿岸、近海漁業使用之漁船、供漁船使用之機器設備、漁網及其用油。」⑵查上開100年1月26日增訂營業稅法第2條第4款立法理由以
「配合增訂修正條文第8條之3有關稽徵機關得向非法流用農業用油、漁業用油者補稅之規定，經參照菸酒稅法第4條第1項第5款規定，增訂第4款明定將農業用油、漁業用油轉讓或移作他用之人為營業稅納稅義務人，但轉讓或移作他用之人不明者，以貨物持有人為納稅義務人。」及第8條之3立法理由「農業用油、漁業用油依第8條第1項第27款、第28款規定免徵營業稅，故其售價與一般用油存有價差，偶有非法流用藉以謀取不法利益之情事發生，已扭曲政府對農業用油、漁業用油給予租稅優惠之政策美意，爰參照菸酒稅法第19條第4款規定明定上開情形應補繳營業稅。」則依其立法說明足知，漁業用油免稅為租稅優惠措施，而與一般用油有價差，故取得後非用於漁業而轉售套利者，扭曲漁業用油免營業稅之立法目的，即為實務上可見之現象，固有上開立法之防堵，並將轉讓或移作他用者視為納稅主體，課徵營業稅，而納稅義務主體不明時，則以貨物持有人為納稅義務人。
⒉經查，本件原告係一般銷售貨物或勞務之營業人，僅其銷
售之貨物中有免營業稅之漁業用油，並非營業稅法第2條第4款依法取得免徵營業稅之優惠農、漁業用油之人，自無營業稅法第2條第4款之適用，原告主張其非補徵營業稅之義務主體，應依營業稅法第2條第4款向涉案漁業人轉嫁收取油品之營業稅額，顯無可採。再者，原告主張因未收取轉嫁之營業稅款，不應成為補繳營業稅之義務主體，惟租稅義務之履行主體係立法形成，基於租稅法定主義，國家之稅制既有明確規範，納稅主體自不容由營業人任意變更之，亦與實質經濟利益之享受者無涉，況原告尚可依法向不符合免稅規定之購油者追討稅款，是原告上開主張，尚無足採。
㈤被告就原告漏稅之事實所為核課未逾核課期間：
⒈應適用之法令：
⑴營業稅法第32條第1項前段：「營業人銷售貨物或勞務，
應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1項：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第38條第2項：「依第4章第1節規定計算稅額之營業人，得向財政部申請核准，就總機構及所有其他固定營業場所銷售之貨物或勞務，由總機構合併向所在地主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。
」第48條第1項：「營業人開立統一發票，應行記載事項未依規定記載或所載不實者，除通知限期改正或補辦外，並按統一發票所載銷售額，處1％罰鍰，其金額不得少於新臺幣1,500元，不得超過新臺幣15,000元。屆期仍未改正或補辦，或改正或補辦後仍不實者，按次處罰。」⑵稅捐稽徵法第21條第1項：「稅捐之核課期間，依左列規
定：一依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」⑶依上開規定足知，為貫徹課稅公平原則，確保國家稅捐債
權之實現，稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款乃區分情形，明文規定稅捐稽徵機關合理行使國家課稅高權之核課期間為5年或7年。稽其法條文義及規範目的，應係指納稅義務人於稅捐申報過程中，除了如期申報外，對課稅要件客觀事實亦須盡誠實申報之協力義務，以使稅捐稽徵機關得從速課徵，維護稅捐之安定；若未如期申報，或如期申報但未盡誠實申報之協力義務，稽徵實務上將難以合理期待稅捐稽徵機關得適時行使其核課權，並實現稅收，故予以延長核課期限至7年。是核課期間之適用，並不以納稅義務人主觀上是否基於逃漏稅捐之犯罪故意及犯罪目的為必要，只要妨礙稅捐機關核課權之適時行使，即有延長核課期間之必要。
⒉查本件事實係發生於000年0月至101年11月間，此期間之營
業稅原告雖均依法申報，惟原告100年3至4月及11至12月之營業稅合併總繳申報日為100年5月17日及101年1月17日，此有卷附營業人銷售額與稅額申報書（彙總）（原處分卷2第508-522頁）可參，顯已逾前揭法律規定於次期開始15日內申報之期限，自屬未於規定期間內申報，核課期間即應延長為7年。重核復查決定以原告101年3至4月及11至12月之營業稅核課期間未逾7年、101年7至12月營業稅核課期間未逾5年，且本件稅額繳款書已於106年9月15日送達原告（見原處分卷1第162頁），尚未逾稅捐核課期間，重新計算核課期間內未申報之應稅銷售額為33,908,207元，核定應補徵營業稅額為1,695,411元，並無違誤。原告主張未於規定期間內申報之主觀歸責程度應與故意詐欺或不正方法相同，原告亦屬受害者並非知情不報，核課期間應為5年等語，並無可採。
㈥違章事實認定及裁罰：
⒈違章事實認定部分：
⑴應適用之法律：
A.行政罰法第7條第2項：「法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」納稅者權利保護法第16條第1項：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
B.稅捐稽徵法第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定……。」
C.營業稅法第48條第1項規定：「營業人開立統一發票，應行記載事項未依規定記載或所載不實者，除通知限期改正或補辦外，並按統一發票所載銷售額，處1%罰鍰，其金額不得少於新臺幣1,500元，不得超過新臺幣15,000元。屆期仍未改正或補辦，或改正或補辦後仍不實者，按次處罰。」第51條第1項第7款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實。」行政罰法第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」
D.漁業動力用油供售作業要點第12點：「供油單位受理漁業人購買漁業動力用油，應依下列作業程序辦理：（一）核對漁業執照與購油手冊及該漁船所裝設紀錄器之漁船船名、統一編號、購油手冊記載內容是否相符。（二）連接漁船上之紀錄器讀取作業時數資料，並顯示於電腦螢幕供漁業人或漁業從業人閱覽。（三）完成加油後，在購油手冊記載購油日期、購油數量、作業時數，並於核章欄核章，同時以航程讀取器之印表機，將前述資料列印交給漁業人，並登載於本會『漁業管理資訊系統』。」⑵查和平島漁船加油站站長江儒德及代理值班站長李根池，
於100年4月至101年11月間利用執行職務之時，將其他漁業人漁船未用罄之核實補充油量，登入漁業管理資訊系統修改其他漁業人漁船之實加油量，浮報其他漁業人漁船申購之優惠漁船油量，並重新列印登載購油數量不實之補充漁船用油書，待「鴻海2號」「龍進6號」「順德發號」「新勝號」及其他不詳名稱漁船之漁業人撿油並繳付撿油油款後，江儒德與李根池另依撿油數量，開立登載遭撿油漁船船名之發油記錄單及統一發票等，並將漁業管理資訊系統內其他漁業人漁船之實加油量，修改為渠等實際申購數量及遭撿油數量之總和，佯以遭撿油部分，亦係由其他漁業人漁船合法申購之事實，已如前述。而核其事實即屬原告所屬加油站之職員以其他不正方法逃漏營業稅。
⑶按漁業動力用油免徵貨物稅及營業稅，係政府扶植漁業發
展，降低漁民捕撈成本，予以漁業動力用油免徵稅捐之優惠，該油品價格優惠引起他人覬覦，而以不法方法取得免稅油品獲取利益，此舉已造成國庫損失，農委會及檢調司法單位紛紛投入人力防堵查緝，此為社會大眾所周知。原告為國內油品大宗供應業者，且受政府委託行使公權力配售漁業用油等，其於配售漁業動力用油時，應依「優惠油價標準」「漁業動力用油供售作業要點」（見原處分卷1第206-212頁）所定之流程辦理配售，原告不可謂不知，並有防堵及監督之責。而本件和平島漁船加油站站長江儒德及代理值班站長李根池，系爭期間利用執行職務之便，將其他漁業人漁船未用罄之核實補充油量，浮報其他漁業人漁船申購之優惠漁船油量，開立免稅統一發票，以免稅銷售額申報營業稅，致逃漏營業稅，獲取不法利益之行為長達20個月，次數78次，數量達1,893,920公升，均屬原告所屬職員刻意不依漁業執照與購油手冊及該漁船所裝設紀錄器之漁船船名、統一編號等客觀紀錄所為之銷售，足認原告就所屬職員於防範「撿油」之內部控制、稽核即有缺漏，是原告就其員工執行職務之行為，未盡指揮、監督之能事，核有應注意、能注意而不注意之過失，自不能卸免其責，原告主張其無主觀可歸責性及其加油站站長無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐等，並不足採。
⑷再者，依行政罰法第7條第2項規定，法人代表人、實際行
為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為原告之故意、過失。本項規定旨在解決私法人、團體或其他組織之責任條件問題，以代表人等相關自然人之故意、過失推定為該組織之故意、過失；蓋法人等團體係透過具有一定權限之自然人為行為，是該自然人行為之故意、過失應推定為該法人等團體之故意或過失，除非有反證推翻之。
本件和平島漁船加油站站長辦理漁油銷售之作業，故意將其他漁業人未用罄漁業動力用油，私下售予「鴻海2號」等漁船，並開立免稅統一發票申報營業稅，致生逃漏稅，事證明確，縱然原告辦理稅務申報之會計人員對於加油站站長辦理漁業用油銷售之作業無指揮監督權限，然此係原告就公司內部事務分配應如何控制、監督及稽查之問題，原告事實上是否取得稅捐利益，或實際為原告處理相關稅務申報、繳納之內部財會人員是否知情，均不影響原告應負未依法誠實申報致生逃漏營業稅之責。
⒉裁罰金額之審查：
⑴應適用之法令：
A.納稅者權利保護法第16條第3項：「稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」行政罰法第18條第1項：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」
B.稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表營業稅法第51條第7款違章情形「其他有漏稅事實」之「營業人將應稅銷售額申報為免稅銷售額，致短繳營業稅額者」所定裁罰金額或倍數：「按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0‧5倍之罰鍰。」
C.稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」⑵查本件違章事實已如前述，被告審酌原告於裁罰處分核定
前已繳納稅款，及綜合考量原告應受責難程度、所生影響，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表及使用須知第4點之規定，按所漏稅額573,904元（漏稅額591,770元－累積留抵稅額17,105元－免罰漏稅額761元）裁處0.4倍(低於裁罰倍數參考表所定0.5倍)罰鍰計229,561元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用情事，自屬適法有據。㈦本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資
料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、判決結論：原告之訴為無理由，應予駁回。中 華 民 國 108 年 11 月 21 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 林 彥 君法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 11 月 21 日
書記官 江 如 青