高雄高等行政法院判決
109年度簡上字第12號上 訴 人 陳瑩真即人大藥局被 上 訴人 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國108年11月28日臺灣臺南地方法院108年度稅簡字第18號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理 由
一、上訴人原經被上訴人核定為免用統一發票之小規模營業人，嗣被上訴人派員實地訪查結果，審認上訴人已符合使用統一發票標準且具使用統一發票能力，乃以民國106年12月25日南區國稅新營銷售字第1060126534號函（下稱106年12月25日函），核定上訴人自107年2月1日起使用統一發票，惟上訴人逾期不使用，經被上訴人依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第47條第1款規定，裁處罰鍰新臺幣（下同）3,000元（下稱第1次處分），惟其迄未領用，復經被上訴人第2次通知上訴人領用統一發票，仍未領用，乃依規定裁處罰鍰9,000元（下稱原處分）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經訴願駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院108年度稅簡字第18號行政訴訟判決（下稱原判決）判決駁回，上訴人猶表不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明、原判決理由，均引用原判決書所載。
三、上訴要旨及聲明：
（一）上訴要旨：
1、原審法院於108年11月13日行言詞辯論程序，上訴人前以本件實涉法律原理原則爭議，於108年10月22日以欠缺法律上之表達能力，具狀聲請審判長許可於開庭時偕同輔佐人到場，協助辯明相關法條之適用法理邏輯，因未獲審判長許可之回應，只得請輔佐人於開庭時到場，靜候審判長許可，庭審開始，未見審判長先行處理聲請狀，經上訴人再向審判長聲明已具狀聲請偕同輔佐人到場。惟審判長以輔佐人家住臺北市及未具律師資格，當場駁回聲請，致上訴人在無輔佐人偕同下，辯論時有關爭點及營業稅法適用之法理邏輯，皆無能力適時表達，致辯論庭中逾半時間只論及被上訴人就106年12月25日函之事實認定理由，不但忽視上訴人之反證事實理由，並全程以父女之營業額必定相同之所謂經驗法則，使得本件實質之法律爭議從無辯論。行政訴訟建立輔佐人制度，既係補充當事人及訴訟代理人之不足，且法意以許可為原則，原判決卻以上訴人未提出足資證明有足堪任輔佐人之證明文件為由駁回，惟輔佐人在開庭前17天即具狀聲請，如需查明輔佐人之資歷得否勝任，法院自得就狀列之姓名及身分證號查得輔佐人之學經歷背景，或可以電告或以通知要求上訴人於開庭前或開庭時，繳交輔佐人之證明資料，即得判定。縱輔佐人於協助進行訴訟程序並非適當，仍得隨時撤銷許可或禁止續為訴訟行為。則原審以未具律師或會計師資格，以及僅為藥師法之老師為理由，駁回偕同輔佐人之許可，其裁量超越常理，顯非合理正當，當使多數輔佐人無法預見，違反比例原則及明確性原則，即屬適用法規不當。
2、本件起訴有關之爭點至少有4，一為「依同樣開業之事實，既依營業稅法第32條第1項但書規定核准免開發票，卻又要求開發票，是否違反誠實信賴原則？」二為「未經適用營業稅法第43條第1項第6款規定，是否動搖被上訴人106年12月25日函之基礎事實？」三為「營業稅法第43條第1項第6款未經適用，是否該當同法第47條第1款之構成要件？」四為「第1次處分不該當營業稅法第47條第1款之構成要件，則原處分之基礎是否存在？」原審未經闡明由兩造確認爭點，未注意使上訴人為事實上及法律上適當完全之辯論，逕自認定爭點僅為「基礎行政處分未經撤銷廢止或失效前可否裁罰？」對於起訴有關之其他重要爭點完全未置一詞，即屬判決適用法規不當及理由不備。
3、上訴人於原審提出鈞院107年度簡上字第30號判決，請就職權審認判斷各處分之適法性，惟原判決全未就此提出不予審理之理由，復以原審於言詞辯論程序中，不斷就被上訴人一造對於其106年12月25日函之事實詳論，原判決卻又稱「前案處分究非本件審查標的」，其過程與結果自相矛盾，即屬判決理由矛盾及理由不備。
4、被上訴人106年12月25日函之法律構成要件尚未實現下，如預先再繼續作成裁罰性之處分，除罰鍰外，並將處分停業，除侵害上訴人之財產權外，並將剝奪在憲法所保障之工作權等，故裁判未敗訴確定前，應無適用營業稅法第47條第1款繼續處分之餘地，否則即與比例原則有違，原審並未就此在辯論庭中進行言詞辯論，且經上訴人一再具狀陳報，原審猶不斟酌，原判決亦未具體敘明駁回理由，即屬判決不適用法規及理由不備。
5、上訴人開業時，被上訴人依上訴人之藥師處方調劑專業，以營業稅法第32條第1項但書規定核定無須開發票，以查定方式課徵營業稅，卻又以相同事實處分必須開發票，前後恣意矛盾，有違行政行為之誠實信賴原則。惟原審僅審理後端須開發票，卻完全忽視前端無須開發票之矛盾，原判決亦未就此具體敘明駁回理由，即屬判決理由不備。
6、上訴人原審陳明營業稅法第43條第1項第6款規定之正當程序為「主管稽徵機關依照查得之資料核定其銷售額及應納稅額」，法律效果則為「補徵」；營業稅法第47條第1款之法律效果為「通知限期改正或補辦並得罰鍰處分」及「屆期未改正或補辦得按次處罰並得停止其營業」。故倘被上訴人106年12月25日函之基礎事實為真，則營業稅法第43條第1項第6款及第47條第1款之法律效果，必然同時發生，否則必然動搖被上訴人106年12月25日函之基礎事實。上訴人具狀陳明被上訴人既先經法定程序查核完竣，依營業稅法第32條第1項但書規定核定上訴人免用統一發票，嗣後如再核定應使用統一發票，即應係查核超過營業稅法第32條第1項但書之基準，即必應有營業稅法第43條第1項第6款之適用。而被上訴人既無依營業稅法第43條第1項補徵稅額，顯係經查核無應補徵之事實，亦即應回歸原核定免用統一發票之狀態，則被上訴人106年12月25日函之事實是否該當營業稅法第32條第1項規定構成要件，已經動搖。原審未就此爭點辯論，原判決亦未敘明駁回理由，即屬判決不適用法規及理由不備。
（二）上訴聲明：
1、原判決廢棄。
2、訴願決定及原處分均撤銷。
四、本院的判斷︰
（一）應適用的法令：
1、行政訴訟法第55條：「當事人或訴訟代理人經審判長之許可，得於期日偕同輔佐人到場。但人數不得逾2人。審判長認為必要時亦得命當事人或訴訟代理人偕同輔佐人到場。前2項之輔佐人，審判長認為不適當時，得撤銷其許可或禁止其續為訴訟行為。」
2、營業稅法第43條第1項第6款：「營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……六、經核定應使用統一發票而不使用。」
3、營業稅法第47條第1款：「納稅義務人，有下列情形之一者，除通知限期改正或補辦外，並得處新臺幣3,000元以上30,000元以下罰鍰；屆期仍未改正或補辦者，得按次處罰，並得停止其營業：一、核定應使用統一發票而不使用。」
4、財政部108年6月10日台財稅字第10704699780號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（以下簡稱裁罰倍數參考表）：「納稅義務人經核定應使用統一發票而不使用，第1次通知未依限使用者，處新臺幣3,000元罰鍰；第2次通知未依限使用者，處新臺幣9,000元罰鍰。」
（二）按輔佐人者，為經行政法院之許可或命令於期日由當事人或訴訟代理人偕同到場，輔佐當事人為訴訟行為之第三人（參行政訴訟法第55條第1項規定）。此蓋因當事人或因欠缺訴訟所需知識，或因年老、聽障、視障、智障等情形，復未委任訴訟代理人，或因訴訟所涉事項為專業知識，當事人或訴訟代理人不能為充分陳述，因此有准許當事人或訴訟代理人偕同輔佐人之餘地。惟輔佐人限於期日始有輔佐人之地位，而輔佐人地位之取得須經行政法院之許可或依行政法院之命令，行政法院隨時得撤銷此項許可或禁止其後為訴訟行為（參同條第3項規定），此外即無其他資格限制。換言之，當事人或訴訟代理人聲請輔佐人代為陳述，如未取得行政法院之許可或事後撤銷許可或禁止，輔佐人當然喪失輔佐人地位。查上訴人固於原審曾具狀聲請偕同輔佐人即曾任大學藥師法講師之余萬能到場，但為原審所否准，並於原判決敘明本件為稅務事件而非藥事事件，且上訴人口條清晰、思理敏慧，尚無偕同輔佐人到庭以代陳述之必要等語，揆諸前揭規定之說明，原審未給予上訴人偕同輔佐人到場之許可，並無悖於前揭法規之意旨。則上訴人於原審聲請之輔佐人自始即未取得輔佐人地位，期日外更無輔佐人資格可言。乃上訴人上訴理由逕謂原審不審查輔佐人之資歷得否勝任，竟以輔佐人未具律師或會計師資格，否准上訴人之聲請，顯有裁量濫用、違反比例原則及明確性原則，為適用法規不當云云，洵屬無據。
（三）次按行政處分除自始無效外，在未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，其效力繼續存在（行政程序法第110條第3項規定參照）。有效之先前行政處分成為後行政處分之構成要件事實之一部分時，則該先前之行政處分因其存續力而產生構成要件效力。當事人如以後行政處分為訴訟客體，而非以有效之先前行政處分為訴訟客體，提起行政訴訟時，則該先前行政處分之實質合法性，並非該受訴行政法院審理之範圍。經查，上訴人原經核定為免使用統一發票之營業人，嗣經被上訴人查核結果，已達財政部頒訂營業人使用統一發票銷售額標準，乃核定自107年2月1日起應使用統一發票，惟上訴人逾期不使用，被上訴人乃以其違反營業稅法第24條第3項規定，依同法第47條第1款規定，處以罰鍰3,000元（即第1次處分，已另案提起行政救濟）。復經被上訴人第2次通知上訴人領取統一發票購買證，上訴人逾期仍未補辦，被上訴人乃再依營業稅法第47條第1款規定，對上訴人處以罰鍰9,000元。本件訴訟客體即上訴人所爭執之原處分，係被上訴人第2次通知上訴人領用統一發票，仍未領用，依規定裁處罰鍰9,000元之行政處分。至於上訴人不符合小規模營業人，經核定應使用統一發票，為106年12月25日函（即前行政處分）所認定之客觀事實，並非本件行政爭訟之標的，自非屬法院審理之範圍；且106年12月25日函（前行政處分）認定「上訴人不符合小規模營業人之要件，應使用統一發票」之客觀事實，為本案原處分（後行政處分）規制內容所須具備之前置要件事實，在未經撤銷前自仍具有存續力及構成要件效力，並得為原處分核駁之基礎，審理原處分合法性之行政法院，自不得再為相反之判斷。復以上訴人就前行政處分提起行政爭訟，業經本院107年度訴字第297號判決駁回其訴，並經最高行政法院於108年12月12日以108年度判字第574號判決駁回其上訴而告確定，雖該行政爭訟之確定判決作成於本件上訴中，然本件應否受該等確定判決拘束，為本院應依職權調查事項。從而，兩造當事人及本院均應受106年12月25日函為合法行政處分之既判事項所拘束。原判決囿於前行政處分之訴訟尚未確定情形下，援引構成要件效力理論，將前行政處分內容納為判決之基礎構成要件事實，而認上訴人既未依前行政處分意旨於第2次通知期限內領用統一發票，顯見其有連續違反營業稅法第47條第1款規定之故意，被上訴人予以裁罰，自屬有據。
上訴意旨主張原判決未審酌前行政處分之適法性、是否違反誠實信賴原則，暨該處分迄今尚未爭訟確定，顯有判決不適用法規及理由不備之違法云云，無非對於業經原判決詳予論述不採之理由，再予爭執，揆之以上說明，核無足採。
（四）營業稅法制上有關協力義務設計與稽徵程序安排，其稅稽徵制度之設計分為「開立憑證」與「報繳稅捐」二大階段。而協力義務之具體內容則為「辦理營業登記」「憑證之開立、取得」與「設帳」及「保存帳證」等義務。又營業稅制設計上，側重特定行為在法律形式上所發生之意義以及法定要式之要求，為便利稽徵機關核算營利事業之營業額，在我國營業稅法特別創設統一之銷售憑證即統一發票，於交易活動中藉由憑證（統一發票）之開立與取得，而為向稅捐稽徵機關提出申報作為權利行使之前提要件，成為營業稅額之課徵基礎，因此除營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票，並由稽徵機關按查定銷售額發單課徵外，合於營業稅法所規範之營業行為，均有使用統一發票之義務，核屬營業人於開立憑證階段應履行之協力義務，違反者應依營業稅法第47條裁處。至於營業稅法第43條第1項第6款「經核定應使用統一發票而不使用者」，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之規定，乃係法律賦予稽徵機關就營業人違反使用、取得、保存憑證及定期申報銷售額等協力義務規定時，可依查得資料確定其稅捐債務，核屬報繳稅捐階段就營業人「因違反協力義務導致事實查證困難」所生之不利推計規定，與「開立憑證」階段是否應領用統一發票係屬二事。上訴人主張未適用營業稅法第43條第1項第6款，是否動搖被上訴人106年12月25日函之基礎事實，原判決未闡明，對於起訴有關之其他重要爭點完全未置一詞，而逕自認定爭點僅為「基礎處分未經撤銷廢止或失效前可否裁罰？」有判決適用法規不當及理由不備等語，係將開立憑證與報繳稅捐階段營業人應提供之協力義務規定混為一談，核無足採。
（五）復按行政罰係行政機關為增進公共利益，維持行政上之秩序或保護特定法益以達成國家行政目的，對於違反行政上作為義務者，所為之制裁，依行政罰法第1條、第2條之規定，其種類有罰鍰、沒入與裁罰性不利處分；而對於不履行作為或不作為義務者，法律自亦得規定以按日、按次連續處以罰鍰之方式使義務人遵從，以達到將來履行義務之效果。上開營業稅法第47條第1款之規定，係對於核定應使用統一發票而不使用者加以處罰，如經限期改正或補辦善，屆期仍未完成者，其處罰之方式為「按次處罰」，並得停止營業，而「按次處罰」之目的，乃在藉由不斷的處罰，促使行為人履行其公法上義務，其規範目的並非在過去義務違反之制裁，而係針對將來義務履行所採取之督促方法，於行為人未於將來特定期限內履行時即構成裁罰之要件。本件之前行政處分業經判決確定，上訴人應領用統一發票之事實明確，上訴人逾期未領用致違反行政法上作為義務事證已明，被上訴人自得依法連續裁罰，上訴人主張第1次處分不該當營業稅法第47條第1款構成要件，原處分之基礎是否存在，繼續處分是否與比例原則有違，原審未經闡明，亦未斟酌，有判決適用法規不當即理由不備云云，亦屬無據。
（六）綜上所述，原判決業已說明其認定事實之依據及得心證之理由，其認事用法，經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
五、結論：上訴無理由，應予駁回。中 華 民 國 109 年 4 月 20 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 孫 奇 芳法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 109 年 4 月 20 日
書記官 謝 廉 縈