高雄高等行政法院判決
109年度簡上字第13號上 訴 人 陳瑩真即人大藥局被上訴人 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國108年11月28日臺灣臺南地方法院108年度稅簡字第17號行政訴訟判決，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理 由
一、緣上訴人原屬核定為免用統一發票之小規模營業人，經被上訴人派員實地訪查結果，審認符合使用統一發票標準且具使用統一發票能力，乃以民國106年12月25日南區國稅新營銷售字第1060126534號函（下稱系爭核定處分），核定上訴人自107年2月1日起使用統一發票。嗣被上訴人以上訴人屆期後，仍未使用統一發票，遂依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第47條第1款規定，以107年度財營業字第73107000600號裁處書（下稱原處分），裁處罰鍰新臺幣(下同)3,000元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願，遭訴願決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院108年度稅簡字第17號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回其訴，上訴人仍有未服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明、原審判決理由，均引用原審判決書所載。
三、上訴要旨及聲明：
(一)上訴要旨：
1、於原審程序中，上訴人以欠缺法律上之表達能力為由，依行政訴訟法第55條第1項規定聲請許可偕同輔佐人到場，以協助辯明相關法條之適用。詎審判長以輔佐人余萬能為教授藥師法之教師，未具律師或會計師資格，未予許可，致上訴人於言詞辯論程序無法就法律原理原則為充分辯論。原判決則以上訴人未提出足資證明有足堪任輔佐人之證明文件為由駁回聲請，顯有不當適用行政訴訟法第55條規定、裁量濫用、違反比例原則之違背法令。
2、原判決以被上訴人先前作成命上訴人使用統一發票之系爭核定處分，已發生構成要件效力，遽然推論符合營業稅法第47條第1款之構成要件。惟上訴人不服系爭核定處分，提起行政訴訟，雖經本院107年度訴字第297號判決駁回，然已提起上訴由最高行政法院審理中，則在判決確定前，尚無法確定系爭核定處分是否合法有效，並無逕自適用營業稅法第47條第1款作成罰鍰處分之餘地。原判決未審究上訴人是否符合免用統一發票之標準，逕以「基礎行政處分未經撤銷廢止或失效前」即可作成裁罰處分，顯有違反誠實信用原則及判決理由不備之違法。
3、被上訴人原以上訴人符合營業稅法第32條第1項但書，核准免開統一發票，以查定方式課徵營業稅。惟在事實未有變更情形下，卻以系爭核定處分命上訴人應使用統一發票，有違行政行為之誠實信賴原則。又倘上訴人不具備營業稅法第31條第1項但書免用統一發票之標準，被上訴人於核定上訴人應使用統一發票後，理應適用營業稅法第43條第1項第6款規定補徵營業稅。然被上訴人迄未依營業稅法第43條第1項第6款補徵營業稅，自應回歸原核定免用統一發票之狀態，可見原判決顯有不適用法規及理由不備之違背法令。
4、營業稅法第43條第1項第6款規定補徵營業稅之要件、營業稅法第47條第1款規定罰鍰處分之要件，均為「經核定應使用統一發票而不使用」，兩者之法律效果雖有不同，要件則相同。倘系爭核定處分之基礎事實為真實，亦即上訴人不符合免用統一發票之標準，應依營業稅法第32條第1項前段規定使用統一發票，則營業稅法第43條第1項第6款、第47條第1款之法律效果，必然同時發生。然被上訴人未適用營業稅法第43條第1項第6款規定補徵營業稅，基於同一事實之認定，當無適用營業稅第47條第1款規定裁罰之餘地，可見原判決顯有不適用法規及理由不備之違背法令。
(二)上訴聲明：
1、原判決廢棄。
2、訴願決定及原處分均撤銷。
四、本院的判斷︰
(一)應適用的法令：
1、行政訴訟法第55條：「（第1項）當事人或訴訟代理人經審判長之許可，得於期日偕同輔佐人到場。但人數不得逾2人。（第2項）審判長認為必要時亦得命當事人或訴訟代理人偕同輔佐人到場。（第3項）前2項之輔佐人，審判長認為不適當時，得撤銷其許可或禁止其續為訴訟行為。」
2、行政程序法第110條第3項：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」
3、營業稅法：
(1)第32條第1項：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」
(2)第43條第1項第6款：「營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……六、經核定應使用統一發票而不使用。」
(3)第47條第1款：「納稅義務人，有下列情形之一者，除通知限期改正或補辦外，並得處新臺幣3,000元以上30,000元以下罰鍰；屆期仍未改正或補辦者，得按次處罰，並得停止其營業：一、核定應使用統一發票而不使用。」
(二)經查，被上訴人為上訴人所屬轄區之營業稅主管稽徵機關，於106年12月25日作成系爭核定處分，核定上訴人自107年2月1日起使用統一發票，上訴人不服系爭核定處分，循序提起行政訴訟，經108年3月7日本院107年度訴字第297號判決駁回後，上訴人仍表不服，提起上訴繫屬於最高行政法院。惟上訴人於核定期限屆至後，仍未使用統一發票等情，為原審依法認定之事實，經核與卷內證據資料、經驗法則及論理法則無違。原審依其認定事實，認上訴人有「經核定應使用統一發票而不使用」之違章行為，被上訴人依營業稅法第47條第1款規定，以原處分裁處法定最低罰鍰3,000元，核屬有據，業已說明其認定依據及理由，並無違背法令。
(三)上訴意旨雖主張原審不予許可上訴人偕同輔佐人余萬能到場之請求，原判決有適用行政訴訟法第55條第1項規定不當及理由不備之違背法令云云。惟查，行政訴訟法第55條規定之輔佐人制度，其設置目的在於因當事人陳述能力不足或欠缺訴訟上知識，又未委任訴訟代理人情形下，為促進訴訟程序之順暢進行，有需人在旁輔助其訴訟行為之必要。再者，當事人或訴訟代理人因欠缺特定專業知識，為澄清訴訟上疑點，亦有借助輔佐人提供專業知識之必要。又此項輔佐人地位之取得，並無法定資格限制，惟立法明定須經審判長之許可，且審判長就其許可之輔佐人，倘事後認為不適當時，亦得撤銷其許可或禁止其續為訴訟行為。依此規範意旨，審判長就當事人或訴訟代理人有無偕同輔佐人到庭之必要性及該輔佐人之適當性，具有司法上之裁量權限，倘不影響當事人或訴訟代理人於訴訟上攻擊防禦方法之行使，即屬合義務性裁量決定，不能指為違法。上訴人固曾於原審請求偕同輔佐人余萬能到場，遭原審不予許可。惟原判決業已論明：上訴人係藥師為專門職業人員，在法庭陳述時口條清晰，思理敏慧，就事實之陳述，並無因陳述能力欠缺而有偕同輔佐人到庭之必要性。又輔佐人余萬能係講授「藥師法」之講師，不具營業稅稽徵之專業，且未證明與上訴人有何親屬關係，欠缺專業輔佐之適當性等情，核與卷內證據相符，足認原審不予許可之決定，並未影響原告於訴訟上攻擊防禦方法之行使，核無違背其裁量義務，並無裁量濫用、違反比例原則、不適用法規或理由不備之違背法令。上訴人此部分主張，並無可採。
(四)依行政程序法第110條第3項規定意旨，行政處分除自始無效外，在未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，其效力繼續存在。又有效之先前行政處分成為後行政處分之構成要件事實之一部分時，則該先前之行政處分因其存續力而產生構成要件效力。亦即應以先前行政處分之有效為基礎，據以作成後行政處分。故當事人如以後行政處分為訴訟客體，提起行政訴訟時，則該有效之先前行政處分既非其訴訟客體，受訴行政法院不能審查其合法性，亦不能為相反之判斷。又依營業稅法第47條第1款規定「核定應使用統一發票而不使用」之裁罰要件，從文義上可探知「核定使用統一發票」處分之有效存在，課予營業人負有使用統一發票之義務，係裁罰處分構成要件之一部分。被上訴人經查核結果，認定上訴人已達財政部頒訂營業人使用統一發票銷售額標準，以系爭核定處分核定上訴人自107年2月1日起應使用統一發票，則在系爭核定處分未經撤銷、廢止或失效前，具有構成要件效力，被上訴人於判斷上訴人是否該當營業稅法第47條第1款規定之裁罰要件時，自應以系爭核定處分有效存在為基礎。是以，原判決以系爭核定處分之撤銷訴訟，尚在上訴審程序中，既未經撤銷，仍具有構成要件效力，將系爭核定處分之有效存在，採為判決之基礎構成要件事實，認定上訴人有違反營業稅法第47條第1款規定之違章行為，於法並無不合。再者，上訴人就系爭核定處分所提起之撤銷訴訟，經本院判決駁回後，提起上訴，亦經最高行政法院108年12月12日108年度判字第574號判決駁回其上訴而告確定，足認系爭核定處分並無經撤銷、廢止或未因其他事由而失效之情事，其構成要件效力並未喪失，則被上訴人作成原處分之基礎要件並未動搖。上訴意旨主張在系爭核定處分之行政訴訟尚未判決確定前，無從認定合法有效，原判決未調查審酌系爭核定處分之合法性，逕行採為原處分之判斷基礎，有違反誠實信賴原則，顯有判決不適用法規及理由不備之違背法令云云，並無可採。
(五)依營業稅法第32條第1項規定意旨，營業人除屬於營業性質特殊及小規模者外，原則上均應使用統一發票，於銷售貨物或勞務時，負有應於一定時限內，開立統一發票交付買受人之行政法上義務。又營業稅法第43條第1項第6款規定「經核定應使用統一發票而不使用者」，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之，係賦予稽徵機關就營業人違反其使用統一發票之行政法上義務時，可依查得資料確定其稅捐債務，核屬估算銷售額及應納稅額之推計規定。至於營業稅法第47條第1款規定以「經核定應使用統一發票而不使用者」為處罰要件，係對經核定應使用統一發票之營業人，於銷售行為之開立憑證階段，違反應使用統一發票之行政法上義務時，施予罰鍰之規制效果。依上述分析可知，營業稅法第43條第1項第6款、第47條第1款規定之要件，雖屬相同，然其規範目的、法律效果，則有不同。營業人不符合營業稅法第32條第1項但書規定情形，應依同條前段規定負有使用統一發票之行政法上義務，倘有違反此項義務之行為，主管稽徵機關自得依營業稅法第43條第1項第6款規定推計其銷售額及應納稅額，並依營業稅法第47條第1款規定裁處罰鍰。至於主管稽徵機關是否發動、何時發動行政作為，進而作成補徵營業稅之核課處分、裁罰處分，核屬其依行政程序調查後之職權行使。是以，被上訴人作成系爭核定處分後，對上訴人課予應使用統一發票之行政法上義務，因上訴人有違反義務行為，被上訴人依營業稅法第47條第1款規定作成原處分，對上訴人裁處罰鍰，於法並無不合。又被上訴人依營業稅法第43條第1項第6款規定，固得依照查得之資料，推計上訴人銷售額及應納稅額，並據以補徵，惟是否另作成補徵營業稅處分，應視其調查程序是否完備、推計之結果如何而定，核與系爭核定處分、原處分之作成，係屬二事，其間並無必然關係。上訴人主張被上訴人迄未適用營業稅法第43條第1項第6款規定作成補徵營業稅處分，可據以導出上訴人不符合營業稅法第32條第1項前段規定應使用統一發票之資格，亦即系爭核定處分之基礎事實不存在，故被上訴人不得依營業稅法第47條第1款規定為裁罰處分，原判決未察，亦未敘明理由，顯有違反誠信原則、判決不適用法規及理由不備之違背法令云云，亦無可採。
(六)綜合上述，原判決以訴願決定及原處分均無違誤，予以維持，判決駁回上訴人在第一審之訴，於法無違。上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、結論：上訴無理由，應予駁回。中 華 民 國 109 年 7 月 28 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 黃 堯 讚法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 109 年 7 月 28 日
書記官 宋 鑠 瑾