高雄高等行政法院判決
109年度簡上字第41號上 訴 人 張○○
張○○張○○歐○○歐○○歐○○被上訴人 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀上列當事人間遺產稅事件，上訴人對中華民國109年4月1日臺灣臺南地方法院108年度稅簡字第9號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理 由
一、緣被上訴人依查得資料，以被繼承人張鄭淑貞已於民國106年2月27日死亡，經原繼承人拋棄繼承後，應由次親等之直系血親卑親屬即張○○、張○○、張○○、歐○○、歐○○、歐○○(即上訴人等6人)、張○○(100年次)、張○○(102年次)、張○○(103年次)等9人繼承，惟渠等未依限辦理遺產稅申報，亦未申請延長期限，於被上訴人進行調查後，始於106年9月7日始補辦遺產稅申報，經審理違章成立，除核定遺產總額新臺幣(下同)68,117,327元、遺產淨額5,100,629元及應納稅額510,062元外，並按核定應納稅額510,062元處以0.5倍之罰鍰255,031元。因張○○、張○○、張○○3人於申報期限屆滿時尚未成年，乃以上訴人為裁罰對象。上訴人就罰鍰處分不服，循序提起復查、訴願，均遭決定駁回，上訴人仍表不服，提起行政訴訟，經臺灣臺南地方法院(下稱原審法院)以108年度稅簡字第9號行政訴訟簡易判決(下稱原判決)駁回上訴人之訴，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審法院之答辯及聲明，均引用原判決書所載。
三、原審法院為上訴人敗訴之判決，係以：(一)遺產稅之申報期間，法律明定自被繼承人死亡之日起6個月內，非自繼承開始或知為納稅義務人之日起算，當不能因有拋棄繼承之核備時間，而延長申報期間，是尚不因自始即為繼承人或嗣後為繼承人而有所不同。倘因準備申報之時間有所不足，仍可依遺產及贈與稅法(下稱遺贈稅法)第26條規定申請延長申報期限。本件上訴人縱係於106年6月12日收受原審法院准予第1順位繼承人張譽耀等人拋棄繼承之備查函始知為本件之繼承人有申報遺產稅之義務。其申報遺產稅之期限，亦不因其等係嗣後成為繼承人而有中斷或展延。即仍應遵期於106年8月27日前申報。詎料，上訴人於收受原審法院拋棄繼承准予備查函後，至同年8月27日期滿，尚有2個月又15日之時間，上訴人對於被繼承人有遺產須報稅之期限已有預知，竟未提出延長期限之申請，其遲至同年9月7日始申報遺產，亦屬該當逾期申報之違章行為。至於上訴人所舉之函釋意旨，分別係養子身分之確認與國外死亡後之確認，就能否依限申報遺產稅一節，本件上訴人均係在本國且無收養關係，其事實性質尚無類似之處，不能比附援引。(二)又上訴人之前順位繼承人張譽耀等人雖於106年5月25日向臺南市七股區公所申請農業用地作農業使用證明，該區公所至同年10月20日始核發農業使用證明書。惟申辦農業使用證明之作業，並非期間中斷或延長之法定事由，上訴人擅引財政部66年5月4日台財稅字第32851號等有關贈與稅申報期限之解釋函令，進而逕自類推適用，認為可扣除七股區公所辦理本件農用證明之作業期間云云，然該函釋為贈與稅之事件與本件之事實性質尚不同，自不得逕以類推主張應以106年5月25日申辦日認定為遺產申報日。綜上，上訴人既未於自被繼承人死亡之日起6個月內申報遺產稅，亦未依限申請延長。其有違按期申報遺產稅之義務至明等情，因而駁回上訴人在原審法院之訴。
四、上訴人上訴要旨及聲明：
(一)上訴要旨：
1、原判決遽認「遺產之申報期限即應自死亡之日起算6個月，至106年8月27日止。此法定期間為任何納稅義務人皆應遵守，並未設有何法定中斷期限或展延之相關規定。本件上訴人縱係於106年6月12日收受送達本院准予第1順位繼承人張○○等人拋棄繼承之備查函始知為本件之繼承人，有申報遺產稅之義務，其申報遺產稅之期限，亦不因其等嗣後成為繼承人而有中斷或展延……云云」顯對民法第1147條、第1174條第1項、第1176條第5項、司法院釋字第610號解釋意旨及遺贈稅法第23條之規定等有所誤會，是原判決已有適用法規不當之違誤，而有判決違背法令。
2、又依司法院釋字第217號與第367號解釋理由書明文揭示，憲法第19條規定，人民有依法納稅的義務，其主要意旨係指人民僅依法律所定的納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等負納稅義務，租稅的課徵不得違反上述旨意；且財政部亦有82年5月12日台財稅第00000000號、67年7月5日台財稅第34377號、65年12月15日台財稅第38280號、73年1月4日台財稅第50018號及74年1月29日台財稅第11162號等對於「申報期限」有非自被繼承人死亡時起算者，亦有延長申報期限者，上開財政部函釋符合司法院釋字第287號與第365號解釋所稱之「行政主管機關就行政法規所為之解釋係闡明法規之原意，故應自法規生效之日起有其適用」、「法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得發布命令為補充規定」，誠屬「法令」。原判決稱遺產稅之申報期間為「法律」所明定，應自被繼承人死亡之日起算，此法定期限為任何納稅義務人皆應遵守，遺贈稅法未設有法定中斷期間或展延云云，依上開財政部函釋意旨，顯有誤解，已有判決不適用法規之違誤。
3、被上訴人所提供之「遺產稅申報應檢附文件」內容，已載明申報農業用地繼續經營農業生產農地扣除額，「應」檢附農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明書，則因張丁允、張耕豪、張馨勻等人未授權到場會勘之伍美智(前順位繼承人張譽耀之代理人，亦為上訴人張丁允、張耕豪、張馨勻之母)致無法於發現有部分農地不合規定，但可補正等情，自非可以上訴人在該會勘紀錄表上之簽名即遽推認上訴人已知悉該農地未符合作農業使用，此與卷內事證不符，而有判決理由矛盾之違法。
4、時效期間之利益為人民之程序基本權，此為司法院釋字第610號及第663號解釋理由書關於「程序基本權」涵攝範圍，遺產稅申報期限為6個月之時效利益亦為人民程序基本權，除法有明文限制外，不容任意剝奪，是如因故無法確認是否為繼承人及遺產稅納稅義務人之身分時，則申報遺產稅期限，仍應以法院確認成為合法繼承身分時起算6個月，方符合憲法保障人民時效利益之程序基本權，上訴人於106年6月12日收受原審法院准予第一順位繼承人拋棄繼承之備查函後，始行確認上訴人為被繼承人之合法繼承人，本件遺產稅申報期限自應自106年6月12日起算6個月，並至106年12月11日屆滿，上訴人等於106年9月7日申報遺產稅，尚在106年12月11日申報期限內，並無逾期申報之情事，實無需以書面申請延期，原判決遽認上訴人可依法申請延長云云，已有判決適用法規不當，並侵害上訴人等之憲法所保障時效利益程序基本權至明。
(二)上訴聲明：
1、原判決廢棄。
2、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
五、本院經核原判決駁回上訴人於原審法院之訴，尚無違誤，茲就上訴意旨再予論述如下：
(一)遺贈稅法第23條第1項所定之遺產稅申報期間，符合立法目的及遺產稅申報事件之本質。並無侵害上訴人之憲法所保障時效利益程序基本權。
1、按租稅法律主義係為保障納稅義務人之權利，且因法律僅為原則性或抽象性之規定，自有待主管機關於施行細則或行政函釋中就細節性或技術性事項加以規定，該等規定如符合立法目的及事件之本質，且有利於納稅義務人、未增加法律所定之稅捐義務，並兼顧徵、納雙方之均衡利益，即應准許。又人之權利能力，始於出生，終於死亡，其死亡遺有財產者，主管稽徵機關應依法對之課徵遺產稅，為民法第6條、遺贈稅法第1條第1項所明定。而關於遺產稅申報，遺贈稅法第23條明定於「被繼承人死亡之日」起6個月內應自動申報，觀諸其立法理由略以：「日本遺產稅申報期限為6個月，美國為18個月，茲仿照日本為6個月，以符合實際需要」，且通常自被繼承人死亡之日起，納稅義務人即處於知悉遺產為何而得申報遺產稅之狀態。可知，系爭申報期限規定之立法目的，係要求納稅義務人自得申報時起6個月內辦理遺產稅申報。惟因並非所有遺產稅申報事件，均係自被繼承人死亡之日起即處於得申報之狀態，此由同法施行細則第21條「如被繼承人為受死亡之宣告者，應自判決宣告之日起計算」之規定(死亡宣告判決所確定之死亡之時，係過去之時間，繼承人無法回到過去申報遺產稅，此乃事實不能)，經司法院釋字第330號解釋以其符合系爭規定之立法目的及宣告死亡者遺產稅申報事件之本質，因認其與憲法第19條意旨，並無牴觸，足資佐證。是以，遺贈稅法第23條第1項所定之遺產稅申報期間，係以「可合理期待納稅義務人履行申報義務」為前提，要符合立法目的及遺產稅申報事件之本質。
2、固然，歷來財政部雖有多則解釋函令均明示遺產稅之申報，非自被繼承人死亡時起算，或准予展延期限者，例如：⑴財政部82年5月12日台財稅第000000000號函：台灣人民於大陸死亡，以該死亡證明取得海基會驗證證明之日起6個月內申報遺產稅。⑵財政部67年7月5日台財稅第34377號函：被繼承人於國外死亡有關遺產稅申報期限之計算，自接獲國外相關單位證實函之日起算。⑶財政部65年12月15日台財稅第38280號函：繼承人確定前無遺囑執行人及管理人者准於確定時起算申報期限。⑷財政部73年1月4日台財稅第50018號函：受死亡宣告者其遺產稅申報期間應自判決宣告日起算。⑸財政部73年1月4日台財稅第50018號函：稽徵機關申請法院指定遺產管理人者，申報期限准予延長。⑹財政部74年1月29日台財稅第11162號函：由遺產管理人申報遺產稅之案件其申報期限准予延長。惟以上諸種情形，均係情況特殊，並無法「可合理期待納稅義務人履行申報義務」為前提，始其以上開函釋作為「法律漏洞之補充」，以便徵納雙方遵循。然要非可遽以推論出納稅義務人一旦有不及申報之情況，即可當然比附援引財政部上開就遺產稅申報期限所為之補充函釋。
3、查，上訴人固因前順位繼承人張○○等人向原審法院聲請拋棄繼承，並經該院於106年6月12日裁定准予備查，始確認渠等為繼承人，然姑不論上訴人於收受原審法院拋棄繼承准予備查函後，至同年8月27日期滿，尚有2個月又15日之時間，上訴人對於被繼承人有遺產須報稅之期限已有預知，此與上揭財政部函釋之個案並非相同；退一步言之，縱因有此事由致不能在遺贈稅法第23條第1項所規定之6個月期限內辦理遺產稅申報，上訴人仍得依同法第26條規定，於法定之期限屆滿前向被上訴人申請展延申報期限，以補其申報期限之不足，自無所謂違反憲法所保障時效利益程序基本權等可言。
4、另上訴人主張原判決稱遺產稅之申報期間為「法律」所明定，應自被繼承人死亡之日起算，此法定期限為任何納稅義務人皆應遵守，遺贈稅法未設有法定中斷期間或展延云云，依上開財政部解釋，顯有誤解，已有判決不適用法規之違誤云云，顯係誤解原判決係以對於不符合財政部上開函釋者，仍應回歸遺贈稅法對於申報期限之規定所為說明之意。是上訴人之主張，亦無可採。
(二)至於遺產稅申報應檢附之農業用地作農業使用證明書，此為計算被繼承人之遺產時，繼承人如主張遺產有農業用地作農業使用，欲將此農業用地之價值列為扣除額，自遺產之總額中扣除時，所應檢附之文件，核與遺產稅申報之期間無關。
何況，該扣除額之列報，並非不得先申報遺產稅後，待日後再補正農業用地作農業使用證明書，此參被上訴人於原審法院108年11月1日言詞辯論之筆錄可明(原審法院卷第81頁)，上訴人並無必須待農業用地作農業使用證明核發後，始可申報遺產稅之情。至於上訴人是否於代理人伍○○實地勘查時即已知悉該農地不符合農業使用，並不影響其應遵守遺產稅申報期限之義務。而原審法院之論述僅在強調縱使上訴人遲至106年8月18日始知有待補正之事項，其距同年8月27日遺產稅申報期限屆滿，仍有時間可以判斷是否無法於期限內完成遺產稅申報手續，而應依法申請延長申報期限。上訴人捨此不為，竟遲誤申報期限，自屬可歸責。原判決遂以上訴人既未於自被繼承人死亡之日起6個月內申報遺產稅，亦未依限申請延長，而認上訴人有違按期申報遺產稅之義務至明等情，因而駁回上訴人在原審法院之訴，已詳為論述其調查證據及得心證之事由。上訴人僅因原判決證據之取捨與其所希冀者不同，致其事實之認定，異於其之主張者，即謂原判決理由前後牴觸，判決主文與理由不符，有違背法令之情形云云，是上訴人之此項主張，洵無足採。
(三)綜上所述，原審法院已依職權調查證據，並斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及證據法則判斷事實而為判決，並論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審法院之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦已為論斷，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令及判決理由矛盾之情形。上訴論旨仍執前詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、結論：上訴為無理由。中 華 民 國 109 年 7 月 20 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 孫 國 禎法官 邱 政 強以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 109 年 7 月 20 日
書記官 黃 玉 幸