高雄高等行政法院判決
109年度訴更一字第1號民國109年11月26日辯論終結原 告 沈丁讚訴訟代理人 張清雄 律師
曾本懿 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 林晁申
黃玉杏上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年8月16日台財法字第10613933820號訴願決定，提起行政訴訟，經本院106年度訴字第431號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以108年度判字第577號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要︰緣被告查獲原告於民國101年間將借名登記在訴外人廖嘉義名下之臺東縣○○鄉○○段○○○○○○○號土地(於94年10月26日分割為臺東縣○○鄉○○段○○○○○○○○○○○號等10筆土地，下稱系爭土地)出售，獲有利益新臺幣(下同)51,298,709元，併同查得原告配偶江雪美之營利所得15元，合計51,298,724元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，卻未依規定辦理綜合所得稅結算申報，遂歸課核定原告當年度綜合所得總額51,298,724元，補徵稅額19,585,886元。
原告不服，申請復查結果，獲追減其他所得37,814元，原告仍不服，提起訴願，遭訴願決定以不受理駁回，遂提起行政訴訟。經本院106年度訴字第431號判決(下稱原判決)駁回後，原告猶未甘服，提起上訴，經最高行政法院108年度判字第577號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：
⒈原告與莊啟章及林炫君3人共同出資，於94年7月8日以莊
啟章名義向臺灣臺東地方法院(下稱臺東地院)拍定取得系爭土地所有權，後莊啟章及林炫君退出系爭土地之投資，由原告出資買回該2人原投資部分，並取得系爭土地全部權利，惟當時未將系爭土地登記於原告名下。嗣原告計畫就系爭土地為開發案，先洽詢許衍麟，許衍麟表示願意投資，原告遂要求莊啟章直接將系爭土地過戶給許衍麟，惟過戶後僅一周許衍麟就表示無錢投資，故原告乃要求許衍麟將系爭土地過戶給原告之子沈正朝名下，後原告續覓土地開發案之投資人張素惠，張素惠投資1,800萬元，原告遂指示沈正朝將系爭土地移轉給張素惠，惟張素惠後續未繼續投資，而將開發案以2,000萬元轉讓給廖嘉義，系爭土地遂由張素惠名下移轉至廖嘉義名下。後廖嘉義於101年1月又將開發案出售予林慶隆，最終林慶隆支付6,900萬元，其中101年1月13日匯款2,000萬元給廖嘉義，8,775,000元給沈正朝，由沈正朝簽收之7張支票，僅3張支票分別於廖嘉義帳戶兌現1,000萬元、沈正朝帳戶兌現2,000萬元、許玲君帳戶兌現1,000萬元。系爭土地(含開發案)幾經轉手，已非原告個人投資，與買方林慶隆之交易價金，亦非原告所獨攬，且系爭土地係以開發案之名義包裹出售，而非單純出售土地。
⒉張素惠與原告之子沈正朝簽有投資契約承諾書，約定由張
素惠投資沈正朝(當時系爭土地登記沈正朝為所有權人)所有之系爭土地，並詳細約定投資金額、投資期限、投資方式、擔保方式等，與原告所述之投資關係相符。又廖嘉義就系爭土地係以2,000萬元向張素惠購買，而非原告借貸，有土地買賣契約書可稽。系爭土地買賣契約書由廖嘉義委任代理人廖東傑辦理，廖東傑於107年7月9日出具說明書表示「本人廖東傑在民國100年服務於臺東永慶不動產期間，廖嘉義先生授權委託我以2,000萬向張素惠購買初鹿段40、41等10筆地號土地，當時此10筆土地上尚有沈丁讚的布雅馬投資案以及張素惠為債權人之抵押權1,000萬，因此遂與沈丁讚先生簽訂協議書繼續申辦投資案，期限到101年年底，期滿如未興辦完成，沈丁讚須放棄投資案的一切權利。爾後土地轉售林慶隆時，廖嘉義亦委託我處理土地買賣事宜」，廖東傑受廖嘉義委託處理系爭土地與前手張素惠、後手林慶隆之間的買賣事宜，並在買賣契約書中署名，由其說明書內容可知，對於買賣之來源去脈知之甚詳，且其說明書中所陳述之買賣情況、投資布雅馬投資案等部分，亦與前揭沈正朝與張素惠間之投資契約承諾書之內容相符，顯見原告主張之買賣、投資關係等確實存在。
⒊又林慶隆所支付6,900萬元遭到查稅，該支付款項中大筆
金額流向廖嘉義，該款項之稅負若非歸由原告繳納，即極可能歸由廖嘉義繳納，基於趨吉避兇之人性，廖嘉義自有可能為虛偽陳述，影響課稅事實。廖嘉義雖出具說明書表示為借款關係，然其對於究竟是誰對誰的借款？借款金額多少？利息如何計算？清償條件為何？有無擔保？等重要事項，均無法說明，僅簡單以「相關借據文件，年代已久已遺失，無法提供給貴局」云云，完全為其片面卸責之詞，並無任何證據可憑；而其於前審107年6月26日準備程序中證稱更是完全敷衍推諉，無法舉證以實其說。相較於原告所主張之買賣投資關係，不但有買賣契約可以為證，更有廖嘉義委任處理買賣事宜之廖東傑提出說明書，說明當時交易情況，應更可採信。原告已提出買賣契約書、廖東傑之說明書等證據舉證被告對於課稅事實之誤解，可謂其已盡舉證之責，被告所持之證據，與待證事實不相契合，尚不得採為認定課稅事實之資料。
⒋另許秀玲支出系爭土地相關費用部分，原告於行政準備(
一)狀整理許秀玲以自己帳戶及其子沈政豪帳戶支出系爭土地相關款項，並於行政準備(一)狀及109年7月28日行政陳報狀提出向林務局農林航空測量所申請之臺灣地區航攝影像(下稱航照圖)，以說明土地使用狀況。又另附上整地圖說，原告赴現場拍攝土地現況，並對照99年度航照圖以說明當時有申設電線桿、整平大草原、道路鋪設水泥、購買樹木作林道、道路旁擋土牆及排水溝等施作，以資證明。
⒌就系爭土地支出之下列必要費用共計5,930萬元，於本件應得扣除：
⑴林炫君分得500萬元，有匯款單可以為證。
⑵廖嘉義分得3,000萬元。廖嘉義於作證時雖表示該款項
為借貸，惟有土地買賣契約書、契約書、廖東傑之說明書可稽，當時確實為土地買賣交易，故廖嘉義收受款項之部分應予扣除。
⑶許秀玲分得1,800萬元。許秀玲作證時，已明白陳述其
為系爭土地支出整地、除草、種植、擋土牆、道路維修、蓄水池等費用，使系爭土地得以作農業使用，以為土地保持之申請，所支出之費用應可扣除。
⑷劉松葵作證相關費用共630萬元。劉松葵於作證時，表
示曾就系爭土地之開發申請等部分，收受原告200萬元及234萬元(並有匯款單可以對照)。又有員工就系爭土地私下為原告作事，原告支出22萬元，環境評估的生態調查花費約80萬元、縣政府審查費兩個案子各17萬、測量費約60萬，以上費用共為630萬元。至於原告支付給劉松葵(或宮園顧問股份有限公司，下稱宮園公司)之費用是否為暫借款，係因開發案是否未來要由美孚建設有限公司(下稱美孚公司)接手，資金流轉在稅務上的歸類，實際上原告確實因為系爭土地之開發而支付前揭費用，已經證人證述明確，該筆費用應得扣除之。
㈡聲明：訴願決定及原處分(含復查決定)不利原告部分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
⒈本件依原告與廖嘉義雙方簽訂之協議書與契約書內容及相
關資金流程綜合研判，廖嘉義應為原告之借款債權人而非系爭土地投資人，故原核定系爭其他收入金額，並無違誤：
⑴原告、沈正朝及廖嘉義等人曾明確表示渠等間之法律關
係為借貸行為。原告106年6月13日訴願書：「……此筆土地從頭到尾所有掛名的所有權人莊啟章、林炫君、許衍麟、沈正朝、張素惠、廖嘉義等人皆是因為沈丁讚向上述所有權人借款，故將土地過戶其名下做為債權保障，並非如貴單位認知的共同投資，共同投資應是雙方皆自願且有明確投資標的物以及日後為投資報酬做分配，但上述掛名所有權人皆為借貸債權人，土地交易完成後也沒有任何利潤分配足證明非所謂共同投資。」(原處分A卷第469-470頁)，可知原告就借貸與投資行為之法律關係，早已明瞭其間之差異。又沈正朝102年5月13日臺灣臺北地方法院檢察署訊問筆錄：「廖嘉義是利吉公司的債主，當時有先將土地過戶給廖嘉義擔保，後來土地要賣，所以將2千萬的訂金匯到他的戶頭，做債務抵消，當時我們欠他2千多萬債務。」(原處分A卷第132-135頁)。另廖嘉義106年2月14日說明書：「……1、沈丁讚向本人借款新臺幣(下同)2,000萬元，購買原登記在張素惠名下之土地，並移轉登記在本人名下。2、沈丁讚後又陸續向本人借款約700萬元，作為土地環評費用，……3、土地轉售與林慶隆後，共取得2,750萬元款項，經扣除上開款項後，其餘額50萬元為利息所得。」(原處分B卷第420頁)。綜上，依前開原告及案關人之說詞，亦證明渠等間之法律關係為借貸行為之事證可採。⑵觀諸本件沈正朝與廖嘉義間於資金移動前，雙方為促使
一方履行債權及未來債權無法被履行時如何填補措施，先於100年6月6日簽訂協議書(下稱預約)，性質屬於正式簽約前之草擬，旋於同年月17日正式簽訂契約書(下稱本約)，加以具體及明確確認渠等間之權利義務規範，其中審視預約第6條：「協議期間售出，甲方最高實得新臺幣參仟萬元整，如出售價不如預期，乙方可向甲方要求減價，惟最低不得少於新臺幣貳仟萬元整，金額待出售前雙方再行商議。……」之約定事項，可知廖嘉義在「預約」裡早預設出資條件是最低可取回原提供2,000萬元之本金，最高可獲得3,000萬元之本利和，由此觀之，廖嘉義並未承擔原告出售系爭土地虧損之風險，但亦不追求原告出售系爭土地有超過3,000萬元以上之報酬，即渠僅追求一定範圍內之合理報酬，此亦與投資系爭土地開發須承受盈虧風險之投資行為不同。再審視本約第7條：「契約到期前一個月內售出，甲方實得新臺幣參仟萬元，每提前一個月售出甲方減價參拾萬元，以收取訂金日(訂金須為現金或等同現金之本、匯票且不得少於新臺幣200萬元)或甲方取得且能動用全部應得價金前一個月為基準日，反之雖於契約到期前收取訂金，但甲方取得能動用之全部應得價金已逾契約到期日一個月時，每逾一個月甲方加收價金參拾萬元，逾六個月視同違約，訂金由甲方沒收；……」之約定事項，可知廖嘉義在訂立「本約」中，又進一步約定每提前一個月售出系爭土地時，渠將減價30萬元，此與利息之特性，出借本金，並約定一定之利率，因時間之經過，即可確定取回一定報酬，以及債務人提前償還債權，將使按月須收取之利息報酬減少之特徵相同。反觀，雙方如係以投資關係合資，在合資人追求共同利益目標下，應見廖嘉義至少須願承受出售系爭土地之不利益風險，且於出售系爭土地後，亦照投資比例與原告共同分配報酬，而非謂原告提前出售系爭土地可享減價優惠之約定。另從本約第11條：「期限屆滿後甲方得全權處理該不動產，乙方不得主張任何權利。」之約定事項觀察，該條約定與民法第878條規定：「抵押權人於債權清償期屆滿後，為受清償，得訂立契約，取得抵押物之所有權或用拍賣以外之方法，處分抵押物。」之拍賣以外抵押權實行方法相同，即彰顯當原告未能於約定期限內償還本金時，廖嘉義可居於資金借款人之身分，完全取得系爭土地所有權之完整權能(即使用、管理、收益及處分)，此亦與單純投資行為有別。
⑶另查，本件廖嘉義係以系爭土地名義所有權人身分出售
該土地，依行為時所得稅法第4條第1項第16款規定，其出售系爭土地之所得核屬免納所得稅範圍，惟其若承認與原告係屬借貸關係，反而會被國稅局就其收取利息所得部分課徵，是就所得稅負而言，廖嘉義實無須承認其為原告之借款債權人。然而，本件廖嘉義除承認其有收取利息所得外，對於被告通報其戶籍所在地之國稅局核課補徵當年度綜合所得稅部分，亦未提出異議並已補繳稅額在案，益證廖嘉義確為原告之借款債權人，而非系爭土地投資人。
⒉本件依原告提示之系爭土地89、94、99年航照圖及相關銀
行帳戶資料，尚難認定原告確有為管理或改良系爭土地而支付相關費用情事，實難據此採認原告所主張之事實為真實：
⑴原告雖主張有請許秀玲代墊系爭土地除草、道路維修、
施作擋土牆及蓄水池等事項支出費用，故於出售系爭土地後乃連本帶利償還12,500,000元，並提示系爭土地89、94、99年航照圖及許秀玲與沈政豪(為原告與許秀玲之子)之臺灣土地銀行帳戶資料佐證。惟查，經觀察比對原告所提供系爭土地購入前(89年)、與購入後(94及99年)之航照圖，既無法於系爭土地上辨識出原告有施作擋土牆或蓄水池之成果及整地等跡象，而原告亦未能明確指出其施作擋土牆及蓄水池之位置，核難認定原告確有管理或改良系爭土地情事。
⑵復經勾稽核對原告提示其以許秀玲與沈政豪帳戶支付系
爭土地相關款項明細表及渠等2人之臺灣土地銀行帳戶資料發現，以沈政豪帳戶支付相關款項，其存摺內係記載於「存入」科目欄位而非「支出」科目欄位，且其中有幾筆交易之備註欄位記載「放款」、「黃錦堂」、「林柏勳」、「王秀美」等字樣，核與系爭土地支出費用無關。另查許秀玲土地銀行帳戶歷史交易明細資料內，同樣有部分支付款項金額係記載於「收入金額」科目欄位，亦無法證明與系爭土地支出費用有關；而就原告主張為支付款項金額且係記載於「支出金額」科目欄位者，如依原告於109年4月30日提出之行政準備(一)三、之內容：「……原告因為另有建設公司，所以許秀玲都是把錢匯到原告指定的帳號，由原告自己去買鋼筋及水泥。因為這些都是大筆金額，所以都由許秀玲自己的帳號匯出，……」所載，相關款項皆以轉帳方式支付，則現金提領部分是否與系爭土地支出費用有關，亦未見原告提示具體事證予以佐證，是核難採認。
⑶至上開帳戶內屬轉帳支出部分，如原告所稱係以建設公
司名義去購買鋼筋及水泥，並從該公司之銀行帳戶匯款支付，恐有與該公司自身購買建築材料混合難以區辨之可能。且原告亦無法指明後續確係用於改良整修系爭土地之資金流程，是其主張委不足採。準此，本件依原告提示之系爭土地航照圖及相關銀行帳戶資料，尚難認定原告確有為管理或改良系爭土地而支付相關費用情事，實難據此核認原告所主張之事實為真實。
㈡聲明：駁回原告之訴。
四、兩造不爭之事實及兩造爭點：㈠如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有財政
部高雄國稅局103年6月16日財高國稅審三字第1030110013號函(B卷第58-59頁)、系爭土地異動索引查詢資料(B卷第65-70頁)、原告103年4月25日於財政部高雄國稅局談話紀錄(A卷第109-111頁)及同年7月10日於被告所屬臺東分局談話紀錄(A卷第107-108頁)、被告101年度綜合所得稅未申報核定通知書及核定稅額繳款書(A卷第17-18頁)、應補稅額更正註銷單(B卷第448頁)、復查決定書(A卷第449-461頁)、訴願決定書(A卷第499-509頁)等附於原處分卷及最高行政法院108年度判字第577號判決附於本院卷(第17-35頁)可查，此部分事實堪以認定。
㈡依最高行政法院發回意旨，本件應重新審認之爭點為：
⒈廖嘉義為系爭土地投資人或原告之借款債權人？⒉許秀玲是否確實墊支系爭土地之管理或改良費用？
五、本院的判斷：㈠系爭土地為原告利用他人名義登記持有之土地，廖嘉義應為原告之借款債權人非系爭土地投資人：
⒈應適用之法條：
稅捐稽徵法第12條之1第2項規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」⒉原告以移轉土地所有權為擔保之借款模式：
系爭土地為原告與訴外人莊啟章及林炫君共同出資，於94年7月8日以莊啟章名義向臺東地院拍定取得，並以莊啟章名義向合作金庫商業銀行臺東分行(下稱合庫臺東分行)貸款9,500,000元，系爭土地並陸續登記於莊啟章及林炫君名下，嗣因莊啟章及林炫君2人退出投資，由原告借貸資金買回上開2人投資部分而取得系爭土地全部權利，原告並將系爭土地登記於其子沈正朝名下。原告雖稱計畫就系爭土地為開發，陸續尋找訴外人許衍麟、張素惠及廖嘉義參與投資。惟許衍麟部分原告自承，系爭土地過戶(96年6月7日)與許衍麟僅一周後，許衍麟就表示無錢投資，故原告乃要求許衍麟將系爭土地過戶(97年4月21日)與原告之子沈正朝。再者，張素惠雖曾先後登記為系爭土地之抵押權人(97年5月22日)及所有權人(98年1月5日)，並於100年6月22日讓與抵押權予廖東傑、同年6月23日移轉所有權予廖嘉義，有系爭土地之異動索引在卷可參(原處分B卷65-70頁)，然依103年9月22日張素惠說明書(原處分B卷第125頁)，系爭土地之移轉係由其配偶陳進丁處理，另莊啟章103年7月28日說明書(原處分B卷第113頁)陳明係原告向陳進丁借款償還莊啟章於合庫臺東分行之貸款，此外原告復查申請書(原處分A卷第9-13頁)自承向張素惠借款2,000萬元清償從94年起至97年12月所有與此土地有關的一切債務。而張素惠借款予原告部分，因此產生借款利息所得50萬元，亦經核定在案，有陳進丁100年度綜合所得稅申報核定資料清單(本院前審卷第121-124頁)可證，是以，張素惠為借款債權人非系爭土地投資人應堪認定。綜上，原告陸續利用莊啟章、林炫君、許衍麟、沈正朝、張素惠等人名義登記持有系爭土地，原告實為系爭土地實際所有權人，而原告為籌借資金，採取「借新還舊」，並以移轉所有權方式擔保新借款人之債權。
⒊原告與廖嘉義間之資金往來亦屬消費借貸：
原告為償還張素惠之借款2,000萬元，由廖嘉義與張素惠簽訂不動產買賣契約書(本院前審卷第165-175頁)，移轉系爭土地予廖嘉義，再由廖嘉義與沈正朝於100年6月17日就系爭土地簽訂契約書(本院前審卷第293-294頁)，而廖嘉義與張素惠簽訂之不動產買賣契約書，論其實際，仍屬上開「借新還舊」模式之沿用，亦即廖嘉義代原告償還對張素惠之借款，而原告則以移轉系爭土地所有權為擔保，原告並支付借款利息，茲說明如下：
⑴從契約約定內容核實觀察：
廖嘉義與沈正朝簽訂之契約書第6條約定：「出售本宗土地時甲方(即廖嘉義)只負責交付土地，其他交易條件由乙方自行負責」及第7條：「契約到期前一個月內售出，甲方實得新臺幣參仟萬元，每提前一個月售出甲方減價參拾萬元……反之雖於契約到期前收取訂金，但甲方取得能動用之全部應得價金已逾契約到期日一個月時，每逾一個月甲方加收價金參拾萬，逾六個月視同違約，訂金由甲方沒收；因交易產生之稅規費、仲介費…等其他費用由乙方負責支付，扣除相關費用(可能發生之預估費用)後歸乙方所有……。」第11條約定：「期限屆滿後甲方得全權處理該不動產，乙方不得主張任何權利。」則依上開約定可知：
A.廖嘉義雖登記為土地所有權人，然並未取得處分系爭土地之權利，僅負責交付土地，日後土地交易條件之訂定，仍由原告決定。
B.有關系爭土地交易之所有費用(稅規費、仲介費)均由原告負擔。
C.廖嘉義僅依契約於到期時(101年12月30日)可實得總價款3,000萬元及提前一個月減收30萬價金、每逾一個月加收30萬價金之權利，於契約到期時未履約時，並取得處分不動產之權利。
⑵廖嘉義就系爭土地之處分利得分配與土地投資契約之形式不符：
A.系爭土地嗣先於101年1月17日移轉訴外人林慶隆，林慶隆嗣後將系爭土地移轉美孚公司，土地開發權利部分(興辦布雅馬極限遊樂區之開發許可權利)則由利吉建設有限公司(沈正賢為掛名負責人，實際負責人沈正朝，下稱利吉公司)讓渡美孚公司，有讓渡書(見原處分B卷第155頁)在卷可參，並經林慶隆、沈正朝於被告所屬臺東分局調查時陳明在卷(見原處分B卷第166-172頁)。而系爭土地林慶隆以6,900萬元出賣予美孚公司，而廖嘉義先後借款2,000萬元及700萬元，系爭土地出售後取得2,750萬元，利息所得為50萬元，有廖嘉義於被告調查時之說明書在卷可參(見原處分B卷第420頁)，並經其於前審調查時證述在卷(見本院前審卷第241頁)。
B.而綜合前述契約條款，廖嘉義並無依投資金額比例享有處分系爭土地之利得或損失，亦未負擔處分系爭土地之相關支出費用，卻按時收取定額價金，與一般需承擔得否順利售出及漲跌風險之投資行為尚屬有別，實更類似於期滿收回本金及按月計息之借貸行為。至契約書雖約定於契約到期時，甲方可全權處理系爭土地，亦屬借貸契約之債權人於債務人不履約的情況下，為保障權利而取得擔保物之處分權。
⑶廖嘉義「利息所得」之核課：
查廖嘉義就上開利息所得業經被告核定在案，並依法繳清，此有廖嘉義101年度綜合所得稅核定申報書及全國欠稅總歸戶查詢資料在案(本院卷第231-235頁)足稽。
而如後所述，依我國現有稅制，個人出售土地之交易所得，免納所得稅(可能受土地增值稅之核課)，廖嘉義為系爭土地登記名義人，若前開所得，果因投資出售土地而取得，依法免納所得稅，較其承認為借款債權人並收取利息，而應計入所得課稅有利，足認其證詞並無避免或減輕稅負之情，廖嘉義為原告借款債權人非系爭土地投資人，應堪認定。
⑷沈正朝之證述不足為原告有利之認定：
至沈正朝於103年2月21日被告所屬臺東分局談話紀錄(原處分B卷第137-136頁)雖陳稱就系爭土地與廖嘉義間為投資、股東關係，然與102年度偵字第3990、7552、7553號等案於102年5月13日之訊問筆錄(原處分A卷第132-135頁)中之陳述不符；且沈正朝於上開談話筆錄中陳述張素惠為系爭土地之投資人，亦與事實不符，是沈正朝之談話筆錄內容自難採認，併此說明。
⒋廖嘉義就系爭土地之資金投入即認屬「投資」亦應屬以固定收益(收取利息)之投資：
如上所述，廖嘉義先後共移轉2,700萬元予原告，而依其與沈正朝簽訂之買賣契約書第7條：「契約到期前一個月內售出，甲方實得新臺幣參仟萬元，每提前一個月售出甲方減價參拾萬元……」可知其現金移轉後之收益取決於資金回收之速度，回收速度越快，其原約定之收益即本利和( 3,000萬)即無法完全收取，依此契約約定內容，廖嘉義既藉由資金之移轉而有收益，而仍可歸類為「投資」。然如前所述，本件廖嘉義並無依投入移轉之金額比例享有處分系爭土地之倍數利得，亦未承擔系爭土地無法處分或跌價之風險。是以，若將廖嘉義因移轉系爭土地所有權所為之資金移動認屬「投資」，因其收益為「固定月息收入」，與收益取決於未來經濟景氣、買家出價等客觀市場情況，而有盈(微利至數倍獲利)虧之「土地開發」投資，尚屬有別。故原告雖泛言廖嘉義「投資」系爭土地，然廖嘉義就原告處分系爭土地之所得，既未分享其土地售出而倍數獲利之成果，縱將廖嘉義就系爭土地之資金投入認屬「投資」，經核實觀察，亦應屬以固定收益(收取利息)類型之投資。原告主張廖嘉義為系爭土地之投資人，分受土地處分主要之資本利得，即不可採。
㈡原告無法證明許秀玲墊支系爭土地之管理或改良費用：
⒈依稅捐實體法領域之舉證責任客觀配置原則，在所得稅之
稅基量化過程中，主張特定收入有對應費用存在之納稅義務人，至少應對該費用支出為「真實」且「必要」之待證事實，負擔事證不明之終局不利益。是有關「漏報所得額」之稅基量化，是否有「與收入相對應，而應計入計算稅基減項」之費用支出。此等事實爭議應由納稅義務人負擔客觀舉證責任，亦即應由納稅義務人負擔「事證不明」之不利益。
⒉原告雖主張許秀玲有參與系爭土地之投資，負責系爭土地除草、道路維修、施作擋土牆及蓄水池之費用支出等語。
然查：
⑴許秀玲於本院前審107年6月26日準備程序中即證稱，於
94年原告找她投資系爭土地，但未與原告合資購買土地，僅取得土地後支出除草、整理等費用，共支出1,400萬，收取1,800萬，然對於其帳戶僅收受1,250萬元，其資金差額去處、土地投資事宜及相關支出明細均不清楚(本院前審卷第242-245頁)，其證詞之真實性已明顯有疑。
⑵又許秀玲主張用以支出系爭土地道路維修、施作擋土牆
及蓄水池等費用之帳戶為臺灣土地銀行臺東分行許秀玲帳戶(帳號：000-000-00000-0)及其子沈政豪帳戶(帳號000-000-000000)，並提出該兩帳戶支出土地相關款項之整理表及歷史交易明細(本院卷第123-124、125-153頁)為證，惟其所主張之支出款項有屬於帳戶存入欄，亦有屬於支出欄，且對於存入來源及支出去路均未說明，僅泛稱以現金提領交付工人，復未提供系爭土地工程施作之契約或相關單據以資佐證，無法證實該兩帳戶之資金進出與系爭土地有關。況查，原告於109年4月30日行政準備(一)狀自承「三、……開好的路要鋪設水泥，有些基地要做水土保持，原告因為另有建設公司，所以許秀玲都是把錢匯到原告指定的帳號，由原告自己去買鋼筋及水泥。因為這些都是大筆金額，所以都由許秀玲自己的帳號匯出……。」則許秀玲帳戶匯出款有哪幾筆是匯至原告指定帳戶，原告如何用以購買鋼筋及水泥，原告應知之甚詳，卻無法提出資料佐證，僅泛稱許秀玲投資款已逾1,000萬元等語，核難採據。
⑶另原告雖提出系爭土地89年、94年及99年航照圖主張於
系爭土地施作道路、擋土牆，並除草整地，然由原告所提示證物2(粉紅色實框為基地位置即系爭土地範圍，本院卷第159頁)可知系爭土地主要位於地母廟上(北)方，圍繞停機坪，而原告所主張施作工程位置之證物5(本院卷第165頁)卻位於地母廟右側(東方)，與系爭土地之坐落範圍顯然有別，無法認定證物5所匡列部分為系爭土地範圍內。況且由上開各年度航照圖亦無法看出有開設道路、施作擋土牆及蓄水池之跡象。原告亦表示無法提供除了航照圖外，可資證明工程確實施作之照片或交易憑證，實難為原告有利認定。至於原告於言詞辯論程序所提示之赴現場拍攝照片，僅呈現現時土地概況，亦無從證明為原告所整理施作，併此指明。
⒊綜上可知，系爭土地是否確實存在道路維修、施作擋土牆
及蓄水池等工程均屬有疑，又對應於上開工程之支出明細及帳戶金流，原告均無法證明系爭土地有上開對應費用存在，依前述客觀舉證責任之分配，自應由原告負擔「事證不明」之不利益。
㈢被告以原告101年度取有其他所得51,260,895元，卻未依規
定申報，併同漏報配偶之營利所得15元，核定應補徵稅額19,570,761元，並無違誤：
⒈應適用的法令：
行為時所得稅法第2條第1項：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得、依本法規定，課徵綜合所得稅。」第14條第1項第10類前段：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之︰……第10類：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」第15條：「(第1項)納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。(第2項)納稅義務人得就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。計算該稅額時，僅得減除薪資所得分開計算者依第17條規定計算之免稅額及薪資所得特別扣除額；其餘符合規定之各項免稅額及扣除額一律由納稅義務人申報減除，並不得再減除薪資所得分開計算者之免稅額及薪資所得特別扣除額。」第71條第1項前段：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額……計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」⒉按所得稅法第4條第1項第16款規定：「下列各種所得，免
納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地……，其交易之所得。」係專指土地所有權人出售土地之交易所得而言。蓋出售土地交易之所得免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課(土地稅法第5條第1項第1款、第28條)，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。至於購買土地未辦竣所有權移轉登記者，依民法第758條規定，並未取得土地所有權，尚非土地所有權人，縱其再行出售該土地而獲益，亦無法對其核課土地增值稅，自難認其因此所獲增益，屬於所得稅法第4條第1項第16款所稱之「出售土地」之交易所得，而得免納所得稅(最高行政法院101年度判字第1126號判決意旨參照)。
是除法律有特別規定外，須經依法登記為土地之所有權人，其出售土地所獲增益，屬所得稅法第4條第1項第16款所稱「出售土地」之交易所得，而得據以免納所得稅。如購買土地未辦竣所有權移轉登記，而利用他人名義登記為土地所有權人，嗣後出售土地所獲利益核屬同法第14條第1項第10類規定之其他所得，應依該條規定課徵綜合所得稅。
⒊經查，原告為系爭土地實質所有權人，已如前述，系爭土
地雖屬「布雅馬極限遊樂區」計畫開發之土地，然該開發案出售與林慶隆係包含系爭土地及申請的權利等2部分，其中屬於土地之價金為69,000,000元，原告並不爭執，有原告行政訴訟起訴狀可參(本院卷第63頁)。而經查明原告取得系爭土地支出之必要成本及相關費用為：⑴系爭土地拍定價額13,688,000元；⑵給付莊啟章及林炫君原出資額以外之紅利計1,000,000元；⑶合庫臺東分行借款利息2,028,665元；⑷給付李秀蘭(配偶黃國書)借款利息500,000元；⑸給付債權人張素惠借款利息300,125元；⑹給付債權人廖嘉義借款利息222,315元等，相關必要成本費用合計17,739,105元。是原告出售利用他人名義登記持有之系爭土地，獲有利益51,260,895元（收入69,000,000元－必要成本費用17,739,105元)，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，惟原告未依法辦理當年度綜合所得稅申報，被告遂歸課原告系爭其他所得及併計原告配偶漏報之營利所得15元，核定課稅所得總額51,260,910元，應補徵稅額19,570,761元，於法自無違誤。
⒋至於原告主張應扣除之必要費用合計為5,930萬元，其中
廖嘉義分得3,000萬及許秀玲分得18,775,000元部分，並不可採，均如前述。另原告買入莊啟章及林炫君原出資額以外之紅利合計1,000,000元，有莊啟章103年7月28日說明書、李秀蘭103年9月16日說明書及莊啟章105年10月14日電話摘要紀錄表(原處分B卷第372頁)可證，故原告主張林炫君分得500萬元應予扣減，亦不可採。
⒌原告主張支付宮園公司開發費用630萬得否扣減部分：
原告另主張支付宮園公司開發費用630萬元部分，惟依證人劉松葵於本院前審之證述(見本院前審卷第272-283頁)可知，原告雖為土地實質所有權人，並將系爭土地交與利吉公司以合作土地開發案，然土地開發案之主體仍為利吉公司，有關土地開發案所支付之相關費用(開發建築計畫、環境影響評估)應均屬利吉公司從事此開發案之支出，縱然實際支付者為原告，亦屬原告與利吉公司間債權債務關係，尚非屬原告於系爭土地買賣之必要支出。且依證人劉松葵之證述，支付宮園公司之款項合計4,560,000元，最終應由美孚公司負擔(見本院前審卷第279頁)，故未將此收入記載帳冊並開立發票，僅原告先行代墊，待開發案成功，證人必須償還該款項，是該款項亦應屬證人與原告間之借款，而非原告就系爭土地支出之費用，自無從主張認列為系爭土地買賣之必要成本費用。
㈣綜上所述，原告主張各節，均無可採。原處分(含復查決定
)認事用法，均無不合，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、結論：本件原告之訴為無理由。中 華 民 國 109 年 12 月 17 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 林 彥 君法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 12 月 17 日
書記官 江 如 青