高雄高等行政法院判決109年度訴更一字第21號
民國110年12月30日辯論終結原 告 莊進雄
莊雅青莊文華莊惠蓉被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 林春燕
游佳俊鍾寶慧上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國106年10月19日台財法字第10613938670號訴願決定，提起行政訴訟，經本院106年度訴字第489號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以109年度判字第397號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序部分：
一、程序事項原告莊雅青、莊文華、莊惠蓉經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
貳、實體部分：
一、爭訟概要：緣原告之母莊吳金英於民國104年6月12日死亡，經被告核定遺產稅應納稅額新臺幣（下同）19,488,184元，並處罰鍰35,680元，繳納期限至106年3月25日。原告於繳納期限內，申請以被繼承人莊吳金英遺產中臺南市安南區溪墘段1172地號土地（下稱系爭土地）抵繳遺產稅19,488,184元及罰鍰35,680元。嗣被告更正遺產稅應納稅額為17,785,556元及罰鍰35,681元，展延繳納期限至106年6月4日。原告乃於106年5月3日更正申請以系爭土地抵繳遺產稅17,785,556元及罰鍰35,681元，經被告以106年6月23日南區國稅安南營所字第1060482449號函復，僅就該土地持分12,943/100,000部分核准抵繳，金額13,534,038元，並檢送抵繳後本稅餘額4,251,518元（17,785,556元-13,534,038元）及罰鍰35,681元之繳款書。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院106年度訴字第489號判決（下稱原判決）駁回。原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院109年度判字第397號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨︰
⒈被繼承人莊吳金英生前陸續多筆存款轉帳予繼承人莊進雄銀
行帳戶，經核定屬遺產之債權-現金(存款轉放莊進雄銀行帳戶)9,877,781元(含漏報部分234,215元)部分（下稱系爭存款轉放債權），係被繼承人生前委任莊進雄處理代付款項，並非贈與，亦非借款，繼承人莊進雄已依委託本旨用以清償同金額之被繼承人之債務或屬被繼承人應支付之費用，自應全數不列入繳現能力之考量。況被告核定遺產稅時，既已認定轉入繼承人莊進雄帳戶，且已依指示轉交付相關人以清償債務而無留存於繼承人莊進雄帳戶，則當被告受理實物抵繳時，應秉於行政一體性與行政自我拘束原則，受查核遺產稅時所認定之事實拘束。
⒉原告莊進雄因受被繼承人委託進行全聯福利中心(下稱全聯)
臺南市安富店房屋之工程前置作業，業以系爭存款轉放債權之款項，用以支付夜市整地費用2,050,000元、建築製圖費420,000元及興建全聯安富店9,520,000元、全聯佣金440,000元，應屬最高行政法院109年度大字第3號裁定所稱「現金因非可歸責於當事人之事由而減少」，而可計入消極繳現能力，應自被告認定繳現能力中扣除。又龍巖股份有限公司(下稱龍巖公司)契約費用253,000元，係向個人購買生前契約，以轉約方式辦理供被繼承人使用，有被繼承人過世當日(104/6/12)匯款單與匯款單註記為證，應自繳現能力扣除。
⒊被繼承人死亡時尚未核課之贈與稅6,045,758元，屬於被繼承
人之消極遺產，亦可認屬最高行政法院109年度大字第3號裁定所稱「現金因非可歸責於當事人之事由而減少」，原告兼受贈人僅為該贈與稅補充性納稅義務人，故被告審酌繳現能力時，亦應予以扣除。
⒋被繼承人遺產之繳現能力認定，涉及遺產稅核定之未償債務
之認定，因被告核定之債權-現金若干，乃被繼承人委任原告莊進雄處理事務，而遺產中之未償債務多少，攸關該債權-現金遺留多少，即涉及繳現能力之計算，故聲請於本院107年度訴字第193號遺產稅案及109年度訴更一字第6號贈與稅案件判決確定前停止本件訴訟程序。
⒌系爭土地之抵繳價值應以核定遺產之價值計算：
⑴遺產及贈與稅法(下稱遺贈稅法)第16條訂定各款不計入遺產
總額之標的物，顯見立法者對非屬遺產及贈與稅之課徵標的物已透過立法明示列舉，非屬該條之財產，自屬遺產及贈與稅之課徵標的物。惟同法施行細則第43-1條未經法律具體明確授權得另行訂定課徵標的物的定義，卻加入「經課徵遺產稅」或「經課徵贈與稅」之要件，增加法律(遺贈稅法第16條)所無之限制而與法律意旨有違，依司法院釋字第216號解釋，法官得不予適用。從而，為公共設施保留地之系爭土地，非屬遺贈稅法第16條各款不計入遺產總額之財產，應屬遺產稅之課徵標的物。
⑵公共設施保留地在遺贈稅法上並非不計入遺產總額，只是納
稅義務人得依都市計畫法第50條之1規定享有公共設施保留地扣除額而已。亦即，公共設施保留地屬於遺產稅之稅捐客體，其現值應先依遺贈稅法作為加項計入遺產總額內，再依都市計畫法第50條之1減除等額之公共設施保留地扣除額，並據以計算遺產淨額而課徵遺產稅，故公共設施保留地尚難謂「未經課徵遺產稅」。
⒍計算遺產總額及供抵繳之課徵標的物之價值的折算標準應一
致，繼承事件發生後，遺產升降所生抵繳利益或不利益應於抵繳限度由稅捐機關享受或負擔：
⑴系爭土地為公共設施保留地，屬於遺產稅課徵標的物，應依
遺贈稅法施行細則第46條第1項規定，以104年度核定遺產稅年度之土地公告現值計算抵繳土地價值。被告依遺贈稅法施行細則第43-1條、財政部94年10月14日台財稅字第09404560750號函釋（下稱94年10月14日函），以申請抵繳日之106年度公告現值計算價值於法有違。
⑵現行實物抵繳申請時間點取決於稽徵機關何時查核完畢，雖
遺贈稅法第29條規定原則上應於2個月辦竣，但實務上重大案件往往兩年內核定完畢即屬正常，則此時抵繳物之價值升降的利益或不利益，全由申請抵繳人負擔亦不公平，故在繼承事件發生後，遺產升降所生抵繳利益或不利益應於抵繳限度由稅捐機關享受或負擔」(黃茂榮稅法總論第三冊第291-292頁，2008年)。又計算遺產總額及供抵繳之課徵標的物之價值的折算標準應一致，故系爭土地應依104年度公告現值計算抵繳價值。
㈡聲明︰
⒈訴願決定與原處分關於否准原告抵繳超過13,534,038元部分
撤銷。⒉被告應依原告之申請，作成准予原告增加以系爭土地應有部
分3,716/100,000，抵繳遺產稅4,251,518元及罰鍰35,681元之行政處分。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨︰
⒈被繼承人莊吳金英遺產稅經更正核定應納本稅17,785,556元
及罰鍰35,681元，納稅義務人為原告4人，原告依遺贈稅法第30條第4項申請實物抵繳，經被告審理核准後以系爭土地抵繳本稅13,534,038元，其抵繳後本稅4,251,518元，應以現金繳納。經計算遺產之繳現能力有4,287,127元（11,388,764元—7,101,637元），足以繳納抵繳後所餘本稅4,251,518元，並未超過前揭遺產範圍。
⒉遺產稅之繳納以現金為原則，依財政部89年1月18日台財稅字
第0890450617號函（下稱89年1月18日函）、同年7月15日台財稅字第0890454844號函（下稱89年7月15日函）及93年10月21日台財稅字第09304551400號函等相關函釋規定，均係在規範稽徵機關於審酌納稅義務人有無繳現困難時，以遺產整體為觀察，就被繼承人所遺現金、銀行存款、保險給付、死亡前2年內贈與現金或債權等財產，列入繳現能力審酌之參考，至於繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據；如納稅義務人因考量繼承財產獲利性，或其他因素，選擇以本身自有財產，或被繼承人生前贈與，或其產生之利得或其他借貸方式，以現金繳納遺產稅，為納稅義務人自由擇定，非稽徵機關所能干涉，尚不能要求納稅義務人應以「遺產」繳納遺產稅。
⒊遺產之繳現能力⑴被繼承人遺有現金100,000元、銀行存款218,104元、國泰人
壽保險股份有限公司(下稱國泰人壽)保單紅利25,588元、新光人壽保險股份有限公司(下稱新光人壽)給付(含保單紅利、退還未到期保費及醫療健康保險)金額1,097,291元、104年4月9日贈與原告莊進雄新光人壽生存保險金70,000元及債權-現金(存款轉放原告莊進雄銀行帳戶)9,877,781元，共計11,388,764元。
⑵原告主張被繼承人莊吳金英對原告之系爭存款轉放債權9,877
,781元已全數用於支付相關費用。經被告就相關支出審查結果：喪葬費中429,975元未提示憑證、夜市整地費用2,050,000元、全聯安富店之建築製圖費420,000元、全聯佣金220,000元、興建全聯安富店費用9,520,000元，非屬被繼承人所應支付費用。是以，核認支用於被繼承人所應給付費用金額合計7,101,637 元（含喪葬費320,025元＋墓地使用權及管理費4,800,000元＋墓地工程款500,000元＋代購墓材及施正1,100,000元＋全聯佣金220,000元＋地價稅161,612元）。⒋原告申請抵繳之系爭土地為公共設施保留地，雖經計入遺產
總額，然因其為依據都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅之財產，是系爭土地既未經課徵遺產稅，非遺贈稅法施行細則第43條之1所規定之「課徵標的物」，應依遺贈稅法施行細則第46條第4項及財政部94年10月14日函釋，其抵繳價值之計算，以申請年度公告現值為準，是本件係依申請抵繳日所屬年度106年之公告現值計算抵繳價值13,534,038元，於法有據，並無違誤。
㈡聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰㈠被告核算被繼承人遺產有4,287,127元之繳現能力，有無違誤
？㈡被告以系爭土地申請抵繳遺產稅，其抵繳價值之計算方式為
何？㈢被告所為實物抵繳之核定，有無違誤？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：前開爭訟概要欄所載之事實，有被告遺產稅核定通知書、遺產稅繳款書及罰鍰繳款書（第116-136頁）、原告遺產稅實物抵繳申請書、切結書及委任書（第109-115頁）、申請實物抵繳說明及現金繳納困難說明（第26-29頁、第81-86頁）、系爭土地之土地建物查詢資料（第42頁）及原處分（第143-145頁）附原處分卷可證，復經本院調閱本院107年度訴字第193號遺產稅事件卷宗核對無誤，應可認為真實。
(二)被告核定遺產有4,287,127元之繳現能力，並無違誤：⒈應適用之法令：⑴遺贈稅法：
A.第7條第1項：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：……三、死亡時贈與稅尚未核課。」
B.第30條第4項：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」⑵財政部89年1月18日函：「說明：二、依遺產及贈與稅法第30
條第2項規定，申請實物抵繳……原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考……另被繼承人遺有債權，稽徵機關將之列為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考時，仍應就其收取時間查明，不得因被繼承人遺有債權，即認納稅義務人無繳現困難情事。」(財政部89年7月15日函亦有相同意旨）⒉依遺贈稅法第30條第4項規定意旨，遺產稅之納稅義務人須以
繳納現金有困難為要件，且以現金不足繳納部分為限，始得申請以實物抵繳遺產稅。由於遺產稅係「針對遺產課稅」，原則上亦應以「遺產」繳納遺產稅，而無需使用到為納稅義務人之繼承人自有財產繳納遺產稅，故納稅義務人繳納現金有無困難，應以被繼承人之遺產為審酌範圍，而不及於繼承人之財產或所得情況。故遺贈稅法第30條第4項所稱「納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時」之要件審查，原則上以被繼承人之遺產中，屬於現金或具有相當於現金性質者，包括「現金」、「銀行存款」、可收取之「債權」及「業經併入遺產課稅之死亡前2年内贈與之現金」，均可作為審酌納稅義務人繳現能力之客體。財政部89年1月18日函、89年7月15日函亦有相同意旨之函釋，被告援用上開函示作為核定之依據，於法尚無不合。
⒊經查，原告之母莊吳金英於104年6月12日死亡，經被告更正
核定遺產稅應納稅額為17,785,556元及罰鍰35,681元。就遺產中核認屬現金性質者，有現金存款轉放莊進雄銀行帳戶債權9,877,781(含漏報部分234,215元）及其餘現金1,510,983元（包括銀行存款、現金、人壽保單給付及紅利等項），共計11,388,764元，有遺產稅核定通知書（第95頁）附原處分卷、銀行存款餘額（第92頁）、人壽保單資料（第233頁）附本院107年度訴字第193號遺產稅事件原處分卷可證。又系爭存款轉放債權之債務人即繼承人莊進雄君截至106年3月15日止，尚有銀行存款餘額計12,588,703元，有元大商業銀行股份有限公司等3 金融機構回函（處分卷第198-220頁）可證，且莊進雄亦有繼承遺產，足認此債權應可收取，被告將之列計繳現能力之現金，並無不合。
⒋被告就原告申報以系爭存款轉放債權9,877,781元支付被繼承
人所應給付費用之款項，經查證屬實且合理者，准予認列共計7,101,637元（含喪葬費320,025元+墓地使用權及管理費4,800,000元+墓地工程款500,000元+代購墓材及施工1,100,000元+全聯佣金220,000元+地價稅161,612元），其餘項目則不予認列。惟原告主張系爭存款轉放債權9,877,781元，已完全支用於被繼承人委任事項或支付被繼承人所應給付費用，全數不能列計繳現能力。至少包括下列支出費用，應再予扣除等語。經查：
⑴全聯安富店房屋工程之建築製圖費用420,000元、整地費2,050,000元及興建全聯安富店9,520,000元部分：
原告主張上開款項係受被繼承人委任，用以支付興建出租作為全聯大賣場之全聯安富店「房屋」(土地係被繼承人所有)之工程相關費用，然該房屋起造人、與全聯實業股份有限公司全聯公司簽訂房地租賃契約書之出租人均為原告莊進雄，此有房地租賃契約書、該公司104年8月2日全聯字第1050802001號函、臺南市政府工務局105年8月16日南市工管一字第1050857927號函檢附之系爭土地建造執照存根影本（原處分卷第181-191頁）在卷可證，足見上開費用係為增加原告莊進雄經濟利益而支出，而原告莊進雄既未陳報有受贈與情事，自非以系爭存款轉放債權支付。從而，原告主張於審酌繳現能力時，應將上開費用扣除，並無可採。
⑵全聯佣金220,000元部分：
原告主張係受被繼承人委任而出租全聯安富店，為此佣金支出440,000元。惟查，全聯安富店坐落之土地及房屋分屬被繼承人及原告莊進雄所有，加以租賃契約係以原告莊進雄為出租人，已如前述，則原告莊進雄因租約所受之經濟利益，至少有2分之1。是以，支付之佣金440,000元，至少有2分之1係為原告莊進雄之利益而支付，而原告莊進雄既未陳報有受贈與情事，自非以系爭存款轉放債權支付。從而，被告認定其中220,000元，不得自繳現能力中扣除，尚無違誤。原告主張應全數扣除云云，並無可採。
⑶匯款支付龍巖公司契約費用253,000元部分：
原告主張係支付龍巖公司契約(轉約)款之喪葬支出，並提出由原告莊進雄帳戶於被繼承人死亡日即104年6月12日匯款予收款人馬嘉璐、註記「龍巖契約費用」之元大商業銀行台南分行同金額匯款收據一紙(原處分卷第25頁)為證。惟被告要求提示交易資料，原告始終無法提出龍巖公司開立之憑證或該契約書供核，以確認是否確為被繼承人喪葬事項所支付，則被告以欠缺合法憑證，無法證明係與被繼承人喪葬有關之費用，不予扣除，於法尚無不合。
⑷原告主張系爭存款轉放債權已完全支用於被繼承人委任事項
或支付被繼承人所應給付費用云云，惟未提出其他證據供核，無可採信。
⒌原告另主張被繼承人莊吳金英死亡時尚未核課之贈與稅6,045
,758元，應計入消極之繳現能力，於計算繳現能力時，應扣除該稅額等語。惟查，依遺贈稅法第7條第1項第3款規定意旨，被繼承人死亡時尚未核課之贈與稅，以受贈人為納稅義務人。故縱原告繳納該筆贈與稅，亦係為自己之利益，而非清償被繼承人之稅捐債務，無從認定係使用系爭存款轉放債權支付。原告此部分之主張，並無可採。
⒍綜上所述，被告核定被繼承人遺產之現金總額11,388,764元
，扣除核定屬被繼承人所應支付費用7,101,637元後，遺產中尚餘4,287,127元之繳現能力。
(三)被告以系爭土地於申請抵繳時之價值，核算其實物抵繳價值，並無違誤：
⒈應適用之法令⑴遺贈稅法施行細則：
A.第43條之1：「本法第30條第4項所稱中華民國境內之課徵標的物，指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產，其所在地於中華民國境內者。」
B.第44條第1、3項：「(第1項)被繼承人遺產中依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。」「(第3項)前2項之公共設施保留地，除於劃設前已為被繼承人或贈與人所有，或於劃設後因繼承移轉予被繼承人或贈與人所有，且於劃設後至該次移轉前未曾以繼承以外原因移轉者外，得抵繳之遺產稅或贈與稅款，以依下列公式計算之金額為限：公共設施保留地得抵繳遺產稅或贈與稅之限額＝依本法計算之應納遺產稅額或贈與稅額ｘ（申請抵繳之公共設施保留地財產價值÷全部遺產總額或受贈財產總額）」
C.第46條第1、4項：「（第1項）納稅義務人申請以繼承或受贈中華民國境內之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準。」「（第4項）納稅義務人申請以課徵標的物以外之財產抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以申請日為準，並準用有關遺產或贈與財產之估價規定辦理。」⑵都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地……因繼承或因
配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」⑶財政部94年10月14日號函：「被繼承人遺產中依都市計畫法
第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，其遺產價值及抵繳價值之計算，應依遺產及贈與稅法第10條第3項及同法施行細則第46條第4項規定辦理。」⒉綜觀遺贈稅法全文，雖無免徵遺產稅之公共設施保留地得抵
繳遺產稅款之相關規定，惟為兼顧土地被劃設為公共設施保留地者之權益及國家財政收入，遺贈稅法施行細則第44條明定免徵遺產稅之公共設施保留地得申請抵繳遺產稅款及其得抵繳之稅額，並於同細則第43條之1就遺贈稅法第30條第4項所稱「課徵標的物」為定義性規定。上開施行細則條文係經遺贈稅法第55條授權財政部制定之法規命令，核其內容僅增加納稅義務人得申請抵繳之標的物種類，係授與人民享有實物抵繳遺產稅之公法上權利，而非剝奪或限制人民權利行使之規範，且未涉及重大公共利益或影響人民權利行使之重大事項，並無逾越遺贈稅法之規範目的，宜採較寬鬆之審查密度，難認有違反法律保留原則。再者，依都市計畫法第50條之1規定意旨，公共設施保留地之移轉免徵遺產稅，可知公共設施保留地之性質非屬遺贈稅第30條第4項所稱「中華民國境內之課徵標的物」。原告主張遺贈稅法施行細則第43條之1，增加遺贈稅法第16條未有之限制，且非法律具體明確授權之法規命令卻限制人民納稅方法，行政法院應拒絕適用云云，不予採納。
⒊依遺贈稅法施行細則第46條第1、4項規定，將課徵標的物、
課徵標的物以外之財產區分為兩類，分別規範其抵繳價值之計算方式。系爭土地係被繼承人於96年間分割繼承取得，嗣後劃設為公共設施用地，有使用分區證明書、土地建物查詢資料各乙紙（原處分卷第42、30頁）在卷可證，依遺贈稅法施行細則第44條第3項規定，得抵繳之遺產稅額並無限制。
參照前述說明，公共設施保留地性質上屬課徵標的物以外之財產，其抵繳價值之計算，應適用同細則第46條第4項規定，以申請日為準，並準用有關遺產之估價規定辦理。前開財政部94年10月14日函就此結論，亦有相同意旨之函示，被告據以適用，尚無違誤。原告主張應依遺贈稅法施行細則第46條第1項規定，以遺產稅核定年度即104年度之土地公告現值計算抵繳之公共設施保留地價值，由稅捐機關享受或負擔供抵繳之課徵標地物之價值升降所生抵繳利益或不利益云云，與法律規定不合，並無可採。
⒋原告又主張申請實物抵繳時點受限於遺產稅核定時點，倘依
申請抵繳時為準，顯失公平等語。惟是否申請實物抵繳，納稅義務人享有選擇權，而遺贈稅法第29條規定之2個月期限，僅係訓示規定，並得經核准延期，縱然未能及時於期限內核定稅額，納稅義務人亦同時享有延遲繳納之時間利益，尚無顯失公平可言。
(四)被告核定遺產稅應納稅額13,534,038元准予以被繼承人遺產之系爭土地應有部分12,943/100,000抵繳之，並無違誤：
⒈被告適用同施行細則第43條之1第3項、第46條第4項規定，計
算系爭土地之價值，依原告抵繳申請日106年2月17日（申請書附處分卷第71頁）所屬106年之公告現值，計算可抵繳之價額（4,079.21㎡×106年度公告土地現值25,634元×抵繳持分12,943/100,000＝13,534,038元）。
⒉依前所述，被繼承人遺產之現金繳現能力尚餘4,287,127元
於此金額範圍內之遺產稅應納稅額尚無現金繳納困難之情。被告僅就系爭土地應有部分12,943/100,000核准抵繳金額13,534,038元，核定應納遺產稅額扣除抵繳金額後，遺產稅餘額4,251,518元（17,785,556元-13,534,038元）及罰鍰35,681元部分，否准抵繳，於法並無不合。
(五)原告雖以與本件牽涉之前述核定贈與稅、遺產稅行政訴訟事件，尚未終結，依行政訴訟法第177條第2項「除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」之規定，聲請裁定停止訴訟程序。惟本院依前述之理由，已足以作成判斷，核無停止訴訟程序之必要，併予敘明。
(六)綜上所述，原告之主張，均無可採。原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之必要，併此說明。
六、結論︰原告之訴無理由，爰判決如主文。中 華 民 國 111 年 1 月 20 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 黃 堯 讚法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 （二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 1 月 20 日
書記官 宋鑠瑾