高雄高等行政法院判決
109年度訴字第150號民國110年4月1日辯論終結原 告 徐永昌訴訟代理人 張瑋珊 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 沈亘惠上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國109年3月25日台財法字第10913906310號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：緣原告105年度綜合所得稅結算申報，短報收取債務人陳俊良抵押利息新臺幣（下同）25,489元，及漏報取自債務人李智明及翁源駿之繼承人涂春梅經臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）民事執行處104年司執字第59843號執行拍賣分配之其他所得（違約金）6,399,271元及利息所得5,203,263元，經被告查獲通報歸課原告該年度綜合所得總額12,299,447元，除應補徵稅額4,020,041元，並按所漏稅額4,016,906元裁處0.5倍之罰鍰計2,008,453元。原告就漏報其他所得6,399,271元、利息所得5,203,263元及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：
⒈利息所得及其他所得部分：
⑴我國所得稅法主要著重於「實質課稅原則」，而非形式
主義；意即租稅之課徵需視其「經濟上」之意義及納稅義務人實際上之納稅能力，而非僅憑外觀之法律形式即決定其徵免。故其課徵之前提要件，首在於確認是否有課稅事實的產生及是否有實質經濟利益之獲得，若有實際經濟利益之獲得，自當依所得之性質依法決定徵免，而當無實質所得產生時，自不應予以課稅，此為租稅課徵之基本原則。
⑵綜合所得稅之課徵係以「現金收付實現」為原則，亦即
以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課之對象，如因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內（司法院釋字第377號解釋意旨參照）。
⑶從所得稅法第14條關於個人綜合所得總額計算方式之規
定，亦可知所得稅法所掌握者為財產之增加。故並非有財產收入之外觀即為所得，須引起財產收入之經濟行為結果，造成整體財產增加時方屬之（司法院釋字第508號蘇俊雄大法官部分不同意見書參照）。原告以執行法院拍定底價承受無人應買之土地（下稱系爭土地），且以債權金額與之相互抵銷，實際上並未獲得任何所得，僅是由無實體之債權轉為有實體之所有權而已，系爭土地之經濟價值在尚未出售前並無法得知。稅捐機關在解釋及適用稅法規定時，應衡酌經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益，非僅依形式外觀之事實加以判斷，俾符實質課稅及公平課稅之原則。
⑷以債權抵繳取得拍賣標的物間並不必然具備對價關係，
取得之物也不應評價為所得，而應以取得時該物之實際價值為基準，就債權抵繳部分，法院分配表分配之金額是否即能忠實反應債權人之所得恐有疑問，應輔以實價登錄價格加以衡量，始符合納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第2項之規定。
⑸本件分配表上雖載明原告可受分配之利息為6,399,271
元（不足分配額1,207,008元）、違約金6,399,271元，惟原告迄今均未收到現金，系爭土地迄今亦尚未出售變現，揆諸前開說明，自應待系爭土地處分變現後，始能謂所得實現進而申報課稅，如此始與實質課稅原則之本質相符。
⑹再者，具有性質上多年累積而發生之所得，但其發生卻
集中在某一課稅年度之類似「變動所得」之特殊情形，本亦應以量能課稅、實質課稅等原則，將集中在某一課稅年度之所得，分年認定歸類於各該累積、發生年度之所得，使得納稅人之所得能確實符合各該年度之支付能力，以免因扭曲而適用高累進稅率，或自虧損或無須繳稅之狀態成為須繳稅之狀態，而違反公平【財政部民國88年8月12日台財稅字第881932202號函釋（下稱財政部88年8月12日函釋）及最高行政法院94年度判字第427號判決意旨參照】。且此種因被停職或法院拍賣不可歸責於納稅人之原因仍將該收入認定為同一年度之收入，與實質課稅和公平原則不符。本件利息所得及其他所得既屬累積多年而發生之所得，則被告應分年認定歸類於各該累積、發生年度之所得，否則即為違反量能課稅、實質課稅之公平原則。
⒉罰鍰部分：
⑴被告認定本件有利息所得及其他所得發生，係因原告以
債權承受系爭土地後，其分配表上載有受分配之利息及違約金；惟原告係以債權金額與之相互抵銷，實際上並未獲得任何所得，與綜合所得稅之課徵係以「現金收付實現」原則不符，且原告亦係處於抵押物承受人之地位，自難意識已產生利息所得、其他所得，依此情形即難以期待原告主動申報稅捐，被告自應依行政罰法第8條但書之規定，減輕或免除漏稅處罰，方屬適法。
⑵原告申報103年度綜合所得稅於申報書中檢附之「103年
度其他所得附表」，已有註明因系爭土地無人標購，已逾期違約及聲請拍賣等備註。嗣原告於收受被告108年2月23日財高國稅苓綜字第0000000000A號函，稱原告有未依規定申報105年度綜合所得稅，原告始知悉上情，原告並於108年3月7日出具說明書，依上開函示通知內容向被告提出書面說明，原告並非故意或過失規避稅捐。且原告為了解系爭土地尚未變現，是否會有稅捐問題、應否申請及如何申報等事，多次向被告承辦人員詢問並多次提出說明書在案，然未獲承辦人員明確回應，亦未獲通知與輔導，被告此舉有違納保法第10條之規定。
原告自始至終均無故意漏報及規避繳納稅捐之意圖，被告自應審酌上情，不應裁處原告罰鍰，以符公平課稅原則。
⑶再者，原告於108年8月20日依財政部108年7月1日新頒
布之解釋函令主張先清償本金，後為違約金，再為利息，此時始確定原告其他所得（違約金）及利息所得之金額。原告於106年5月份申報綜合所得稅時，對所能取得確切之利息、違約金為何，於當時尚未能確定，原告並無法加以申報，況且因上開金額尚未確定，故並無所得稅法第110條第1項應申報課稅之所得額，此時最多僅是行為罰而非漏稅罰，被告違反客觀構成要件之合致性，更遑論原告並無故意或過失之主觀責任要件。
⑷退步言之，縱認被告裁處原告罰鍰為有理由（原告否認
），仍應考量原告已於復查決定前繳清本稅，違章情節並非重大，被告應按原告短漏報所得，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）處0.5倍罰鍰之規定，再予酌減處以0.2倍罰鍰，始為適切之裁罰。
㈡聲明：原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠利息所得及其他所得部分：
⒈按所得稅法關於個人所得稅之課徵，係以個人所得實際取
得之日期為準，即所謂收付實現制，此觀所得稅法第14條第1項規定，個人之綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之，甚為明確。又參諸司法院釋字第377號解釋意旨，有關所得歸屬年度之認定，乃不問其原因事實，而概以實際取得日期為判斷標準。是以，綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，而不問其所得原因是否發生於該年，但凡已取得現金或代替現金之報償者，均為核課對象。
⒉次按強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即以債
務人為出賣人，拍定人或承受人為買受人。原告於105年3月18日及同年5月15日具狀陳報，以其持有之系爭債權抵繳法院拍賣價款83,394,000元，即有以系爭債權或可受分配之金額抵付價金，換取系爭土地所有權之對價關係存在之客觀事實，是原告取得系爭土地所有權時所得即已實現。原告105年既取得拍賣物所有權，拍定金額大於原始債權71,100,000元部分即屬獲償之系爭利息所得及其他所得（違約金），自應依法申報繳納稅款，原告主張，委無足採。
⒊依財政部91年3月1日台財稅字第0910450881號函釋（下稱
財政部91年3月1日函釋）意旨，原告取得之利息所得及其他所得（違約金），係一次所得，與薪資所得係停職期間之各年所得之情形不同，自應併入所得實現年度綜合所得總額，此有類同案情之最高行政法院101年度判字第999號及本院104年度訴字第384號判決可資參採。至於所得稅法第14條第3項規定之變動所得，其特徵在於多年努力之所得實現於1年，有長期累積形成之性質，而利息所得並無上述特徵，且有關變動所得之規定，係採例示規定，利息所得之所得性質與例示之自力經營林業之所得、遠洋漁業一次分配之所得等多年努力實現之所得性質亦有不同。被告依法核課原告105年度獲償之其他所得（違約金）6,399,271元及利息所得5,203,263元，洵屬有據，尚無違反實質課稅及租稅公平原則之情形，原告主張，核難採據。
㈡罰鍰部分：
⒈按綜合所得稅之課徵係採納稅義務人自行申報制，所得稅
法第71條定有明文，亦即有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，故有應稅所得者即有誠實依法申報課稅之注意義務，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，而非經稅捐稽徵機關確認或提供資料後才形成。查系爭土地已於105年3月9日拍定，分配系爭利息所得及其他所得已為原告所知悉，且原告於106年5月18日辦理105年度綜合所得稅結算申報時，並未揭露其已於105年3月9日經高雄地院民事執行處拍定承受系爭土地以受償前開債權本金、違約金及利息之事，亦無其詢問因有受償系爭土地應如何申報之紀錄，直至被告向高雄地院民事執行處函查相關資料後，始得知上情。是原告有明知前揭系爭利息所得及其他所得發生原因及始末，卻仍未依法據實申報納稅之客觀事實，原告縱無故意，亦難謂無過失，被告依法裁處罰鍰，即為適法有據。至原告主張其申報103年度綜合所得稅時所檢送其他所得附表諸節，實屬原告欲攀比103年度綜合所得稅申報案，而不當連結其105年度綜合所得稅漏報系爭所得之事實，其主張實無所據。
⒉當事人間之私經濟活動，被告常須花費較多資源始能查獲
其違法情事，本件係私人間之借貸關係，被告因法院執行拍賣而依法調查，始查得原告漏報前揭所得情事，原告本應依法據實辦理105年度綜合所得稅結算申報事宜，原告漏報前揭所得之行為，核有過失，事證明確，依納保法第16條第1項規定，漏稅之處罰並不以故意為要件。至原告於復查決定後始甘為繳納法定稅款，自當予以尊重，惟據同法條第3項、裁罰倍數參考表規定，被告按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰2,008,453元，洵屬適法，並已考量原告違章情節，原告主張委無足採。
㈢聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：㈠原告之債權是否因民事強制執行所獲分配之金額而實現？㈡被告核定原告105年度其他所得（違約金）6,399,271元及利
息所得5,203,263元，並按所漏稅額4,016,906元裁處0.5倍之罰鍰2,008,453元，是否適法？
五、本院之判斷：㈠前提事實：
如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有105年度綜合所得稅結算申報書（原處分卷第53-54頁）、105年度其他所得附表（原處分卷第50頁）、高雄地院民事執行處104年司執字第59843號強制執行金額分配表暨分配結果彙總表（原處分卷第199-202頁）、105年度綜合所得稅核定通知書（原處分卷第193-194頁）、108年度財高國稅法違字第04108100295號裁處書（原處分卷第192頁）、復查決定書（原處分卷第245-252頁）及訴願決定書（原處分卷第313-326頁）等附卷可稽，應堪認定。
㈡原告利息所得及其他所得已實現：
⒈應適用之法令及說明：
⑴行為時所得稅法第14條第1項第4類及第10類規定：「個
人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額……。」⑵有關債權人因執行債務人財產而取得分配款項，因債務
抵充次序涉及債權人是否因此有利息所得之認定，財政部108年7月1日台財稅字第10804537200號令（下稱財政部108年7月1日令）以：「一、債務人對債權人負有本金及利息債務，債務人清償金額應以當事人契約約定之抵充順序為之；無契約約定者，稽徵機關應依民法第323條規定認定債權人受償之利息金額課徵綜合所得稅。債權人以其未獲清償之本金及利息債權向法院聲請強制執行所獲配之款項，倘債權人主張該項清償為本金之一部分，利息不在其內，經向稽徵機關提出其已與債務人約定或向法院聲明之證明者，依約定或聲明內容認定。
二、債權人主張強制執行所獲配之金額，係於本金債權額度內先予受償，惟無法提出前點規定之證明，於符合下列情形之一，經檢具證明文件，得以受分配金額超過本金債權部分列為所得，於取得年度課徵綜合所得稅：㈠債權人以郵政事業之存證信函，送達債務人並通知其清償順序變更為本金優先受償或放棄利息請求權。㈡債務人死亡，債權人除該次分配款項外，已無其他受償之可能。三、債權人於法院強制執行程序完結後，債權分配不足額部分嗣後倘獲償付，該獲償金額加計歷次已受償金額超過本金債權部分，應計入其獲償年度之所得課徵綜合所得稅。」此令釋係就債權人因強制執行債務人財產而受償，依債務受償可能性及民法第323條規定而為納稅義務人抵充次序之認定，並未增加納稅義務人之法律所無之限制，與租稅法律主義無違，自得適用。
⑶又，利息為貨幣之時間價值，因貸出款項所生之利息債
權自係隨時間而發生，於目前我國營利事業所得之實現採「權責發生制」而論，利息所得之實現係依利息所屬會計年度時間為準據；然於個人綜合所得稅之課徵，年度所得實現與否係採「收付實現制」，又稱為「現金收付制」，以個人對收入客體已處於物權管控之狀態來認定收入之實現。是以，個人應收利息債權即使屆期，如未受有清償，利息所得難謂實現，而一經獲償，即應以受償年度為利息所得實現年度，不再有利息為貨幣之時間價值，其「所得」應逐年攤計之可言。
⒉原告債權因承受系爭土地而獲清償：
查本件訴外人即債務人李智明及翁源駿2人自100年間陸續開立本票向原告借款共71,100,000元，並以其等2人所有系爭土地，設定抵押擔保債權，嗣其等2人逾期未能還款，原告乃於103年及104年向高雄地院聲請本票裁定，並以其債權未受清償為由，向高雄地院民事執行處聲請拍賣抵押物，經該處105年3月9日拍定系爭土地，拍定金額83,394,000元，因無人應買，而由原告承受。原告旋於同年3月18日及5月15日具狀陳報債權，並以其所持有之系爭債權（含債權本金、6個月利息、遲延利息及違約金）抵繳法院拍賣價款83,394,000元，經扣除地價稅36,237元、土地增值稅75,360元及執行費用579,869元後，原告可受分配金額為82,702,534元，並於同年7月29日以拍賣方式登記取得系爭土地之所有權。
⒊原告債權抵充本金後仍有「利息所得」及「其他所得」實現：
查原告於辦理當（105）年度綜合所得稅結算申報時，未列報前開受償價值超過債權本金71,100,000元部分，案經被告向高雄地院民事執行處函查相關資料後，原告嗣依上開財政部108年7月1日令，主張本件清償順序應為：先償還本金、後為違約金、末為利息，並以存證信函寄送債務人，被告乃依原告主張，按高雄地院民事執行處強制執行分配表所載明細，核認本件清償順序為：償還債權本金71,100,000元、償還違約金6,399,271元、償還利息5,203,263元，共82,702,534元，並據以核課系爭利息所得5,203,263元及其他所得（違約金）6,399,271元，經核並無違誤。原告雖主張基於所得實質課稅、經濟利益歸屬原則與實現之所得分年核定一次開徵，系爭利息所得及其他所得應予註銷重核，及應俟系爭土地變現後，始能謂所得實現等節，容有誤解法令，洵非可採。
⒋原告主張「利息所得」應逐年攤計並不可採：
⑴我國個人綜合所得稅就所得之實現採現金收付制，已如
前述。從而，原告系爭法定遲延利息之債權既於105年間獲得清償，自應認係於105年度實現，與該等債權何時發生無涉。再者，系爭法定遲延利息之實現，縱其經濟實質上具有變動所得之特性（偶發性、非重複性、多年累積而集中於特定年度實現之所得），但目前個人綜合所得稅制上就「變動所得」如何計算其「所得額」，僅於所得稅法第14條第1項第9類「退職所得」有所明文，區分為一次領取者、分期領取者及兼領一次及分期者，各種領取型態又依總額不同而異其計算，有其立法形成空間，也僅限於立法者得以形成。系爭法定遲延利息仍屬利息所得範疇，無從援用退職所得相關規定，於實現之所得貨幣價值外另為「所得額」之計算，是否得依債權發生年度而逐年攤計，更非被告得於法律之外任意創設，此乃稅捐法定主義之要求使然。是被告以系爭法定遲延利息獲清償之時間為利息所得發生年度，並無違誤。
⑵此外，財政部88年8月12日函釋，係就有關納稅義務人
因案停職，嗣後經判決確定獲准復職，是其停職之原因自始即不存在，而准予納稅義務人於一次領取停職期間薪資分年計算課稅事件，與本件係就原告被查獲因承受系爭土地而有受償債權本金、違約金及利息，依法即應以受償年度為利息所得實現年度並申報，二者事實相異，並無財政部88年8月12日函釋之適用，原告主張應按債權期間逐筆分年核算各年度利息所得及其他所得，及指摘將系爭利息及其他所得全部歸入105年度，顯有不公等節，亦無足採。
⒌綜上，被告依原告實際取得系爭利息所得5,203,263元及
其他所得（違約金）6,399,271元所屬105年度，核定其當年度綜合所得總額，補徵所得稅，並無不合，原告所訴各節，顯係誤解法令，並無足採。
㈢罰鍰部分：
⒈原告違章事實之認定：
⑴應適用之法律：
A.納保法第16條第1項、第3項規定：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」
B.所得稅法第71條第1項前段：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……尚未抵繳之扣繳稅額及依第15條第4項規定計算之可抵減稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
C.所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
D.據上可知，我國綜合所得稅採自動報繳制，納稅義務人有應課稅之所得即應據實申報，該公法義務無待稽徵機關促其申報即已存在。首揭所得稅法第110條第1項明定，納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。
⑵查原告105年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭利息所
得5,203,263元及其他所得（違約金）6,399,271元，違章事證明確，已如前述；利息所得與其他所得之申報，法令既已明定其構成要件，納稅義務人自應誠實申報，原告漏報系爭其他所得與利息所得，核有過失，不符納保法第16條第1項不予處罰之規定，自應受罰。
⑶原告雖於（103年度）向被告陳明就債務人財產執行而有所得實現之可能，然未於實現年度具體申報並揭露：
A.原告主張：曾多次向被告苓雅分局人員詢問有關分配表所載利息、違約金及承受之土地尚未變現，並無所得實現該如何申報，被告苓雅分局未答覆、未通知或輔導，致生本件短漏報；另原告申報103年度綜合所得稅時已於附件上註明104年5月8日向高雄地院民事執行處聲請強制拍賣抵押物尚未受償，本件已主動揭露所得並無規避稅捐之意圖，無逃漏稅之故意或過失。此外，被告接獲民事執行處分配表後，即按分配表所載金額直接歸課其105年度綜合所得稅，並無須花費勞力，與直接依所蒐集之扣繳憑單金額併計課稅，並無區別，卻裁處0.5倍罰鍰，有失公平云云。
B.然查，就原告105年3月18日民事陳報債權額計算書（含附件）、107年4月12日說明書、103年度及105年度綜合所得稅申報書（含附件）等資料觀之，可知原告雖於辦理103年度綜合所得稅申報時，曾於其他利息所得附表內載有因債務人翁源駿逾期違約，而有聲請高雄地院民事執行處104年度司執字第59843號執行一事，惟原告自106年5月18日辦理105年度綜合所得稅結算申報起(見原處分卷第53-54頁)，至107年4月3日本件核定通知書作成為止，並未揭露其已於105年3月9日經高雄地院民事執行處拍定承受系爭土地以受償前開債權本金、違約金及利息之事，亦無其詢問因有受償系爭土地應如何申報之紀錄，直至被告向高雄地院民事執行處函查相關資料後方得知上情，並於調查相關105年度所得資料及關係人陳述後，乃核認原告短漏報系爭利息所得及其他所得（違約金），是原告於「所得實現年度」申報過程未盡誠實申報義務，縱無故意，亦有過失。
C.原告聲請傳訊之證人證言不足為其有利之認定：原告以106年4月6日已就104年對債務人強制執行可能獲清償利息所得，應否申報利息所得(見本院第195頁)詢問被告稅務員郭旻臻，郭旻臻回答如涉及要核課，岡山稽徵所會通知，然證人郭旻臻到庭證述：就原告之詢問，僅曾告知強制執行系爭土地之利息所得，會通知岡山稽徵所，從未告知岡山稽徵所會就利息所得核課綜合所得稅部分與原告聯繫等語(見本院卷233-240頁)，且原告詢問之年度係屬104年度，與系爭之105年度所得稅核課亦無因果關係，據此郭旻臻之證述內容以觀，顯無從證明原告係因稅務員告知而未申報利息所得或違約金所得。另證人王苑如到庭證稱：
其係原告經認定有違章情事後，通知其說明，原告遂攜帶原證8之說明書(見本院卷第63頁)到場，後因有利於納稅義務人之財政部108年7月1日令發布，原告另製作108年8月20日說明書(見本院卷第207頁)，即將原告之說明轉至岡山稽徵所，岡山稽徵所亦依令釋為原告有利認定等語，就王苑如之證言觀之，同亦無法證明原告係因稅務員之告知而漏未申報。
⒉本件裁罰金額亦屬適法：
⑴應適用之法令:
A.按裁罰倍數參考表乃財政部為利下級機關行使裁量權，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則而制定，自得據為裁罰之準據。次按「三、短漏報屬前二點以外之所得，且非屬第六點(四)情形者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」財政部107年5月22日台財稅字第10700584561號令修正之裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項之綜合所得稅部分定有明文，而裁罰倍數參考表將短漏報所得屬【裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得或應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得】以外之所得，且非屬第六點（四）之情形者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰，已慮及違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節，自可為裁罰時參考之基準。
B.又裁罰倍數參考表係財政部就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅法所規定之違章行為，臚列屬於對稅捐稽徵正確較具影響之核心事項，訂定裁罰之基準，俾辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免造成恣意輕重之情形。因財政部已在所頒之裁罰倍數參考表使用須知第4點載明「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」故該裁罰倍數參考表並非不許主管機關視個案情節，為異於表列裁罰金額或倍數之裁處，自不生悖離比例原則之問題。又裁處罰鍰應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及所得之利益及考量受處罰者之資力等情況，固為行政罰法第18條第1項或納保法第16條所明定，且行為人之主觀意思要件不能謂對其應受責難程度之認定毫無影響，但稅務違章裁罰案件關於應受責難程度之衡量，並非僅以區別故意或過失為已足，乃綜合考量各主要因素以形成心證之結果，尤難就全部因素逐一詳列其所占比例明細，故基於成本效能之考量，稅務違章裁罰事件，除個案具有特殊性，可認有嚴格區別行為人究係故意或過失之必要外，若將行為人論以過失犯，而依個案相關具體情節予以審查結果，認定原處分機關裁處法定之中等額度以下罰鍰，核無情輕罰重者，即不能認有違反比例原則之情形，當無苛求其對於不具高度參酌價值之非裁量核心事項為繁瑣調查之實益。
⑵查原告固曾於103年揭露對債務人強制執行，有所得實
現可能，然卻於具體實現年度(105年)未申報揭露(見原處分卷第53-54頁所得稅結算申報書)。而本件查核之過程，係因原告就被告107年8月16日核定原告105年度綜合所得稅時有1,800,000元利息所得(見原處分卷第174頁)異議，並為註銷(見原處分卷第138頁)。然經被告進一查核，因而確認原告有短報、漏報，並為更正之核定(見原處分卷第89-90頁)，原告前此之揭露行為與被告違章之認定，並無因果關係，被告未將原告曾揭露債權可能實現之事實，列為應裁處裁罰倍數參考所定參考罰鍰倍數(0.5)倍以下罰鍰之特殊因素，再為減輕之審酌或考量，亦無裁罰處分未審酌原告應受責難程度、所生影響、所得之利益等情事，而有過當或失衡之情形。
⑶從而，原處分依前揭規定，衡酌個案情節及違章程度、
行政罰法第18條之各項事由及裁罰倍數參考表，按所漏稅額4,016,906元處0.5倍之罰鍰2,008,453元，核係已考量原告違章程度所為適切之裁罰，洵屬適法允當，原告主張被告就本件利息所得之徵起，無任何困難與勞費，卻裁處0.5倍罰鍰，有失公平等節，並無足採。
六、綜上，被告原處分（含復查決定）以原告105年短報收取債務人陳俊良抵押利息25,489元，及漏報取自債務人李智明及翁源駿之繼承人涂春梅執行拍賣分配之其他所得（違約金）6,399,271元及利息所得5,203,263元，核定該年度綜合所得總額12,299,447元，應補稅額4,020,041元，並按所漏稅額4,016,906元裁處0.5倍之罰鍰2,008,453元並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 4 月 22 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 林 彥 君法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 110 年 4 月 22 日
書記官 江 如 青