高雄高等行政法院判決
109年度訴字第270號民國110年4月15日辯論終結原 告 財團法人臺南市私立靜觀社會福利慈善事業基金會代 表 人 高快榮被 告 嘉義市政府財政稅務局代 表 人 林瑞彥訴訟代理人 呂繡芬
顏麗珍上列當事人間土地增值稅事件，原告不服嘉義市政府中華民國109年6月22日府行法字第1095011130號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：原告為興辦社會福利事業，於民國108年11月20日與訴外人陳美麗簽訂土地所有權贈與移轉契約書，受贈嘉義市○路○段○○○○○○○號土地（宗地面積1,227平方公尺，權利範圍10,000分之1,474，下稱系爭土地），並於同年11月21日共同申報按土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅，被告以系爭土地坐落同段5098建號，建物門牌嘉義市○○路○○○號地下室（整編前門牌嘉義市角仔寮139號之17，下稱系爭建物），依使用執照所載用途為避難室，僅可兼作停車空間使用，不得供其他用途使用，審認系爭建物無法供原告之目的事業使用，不符合上揭免徵土地增值稅之規定，遂以108年12月27日嘉市財土字第1087519001號函予以否准，並按一般贈與核課原告就受贈系爭土地之土地增稅值計新臺幣（下同）814,022元（已於同年12月31日繳納，並完成贈與移轉登記）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及要旨：
（一）主張要旨：
1、原告為土地稅法施行細則第43條規定之社會福利事業，亦符合土地稅法第28條之1免徵土地增值稅之要件，並檢附相關必要文件據以申報，詎遭被告強行認定受贈之系爭土地屬依法限制使用土地，無法供原告興辦社會福利事業使用，予以否准原告所請。上揭土地稅法及其細則僅就「受贈人身分」、「解散後賸餘財產歸屬」、「捐贈人不得取得捐贈土地利益」及「應檢附證明文件」有所規範，惟對土地捐贈時之「使用情形」及其「使用分區編定」是否符合相關規定及認定權責機關皆未明文規範。被告未遵照財政部99年9月編印土地增值稅稽徵作業手冊（下稱財政部99年9月土地增值稅稽徵作業手冊）第八節、陸、五、申請案件之審查（四）：「查調受贈之土地……由稽徵機關於受贈時主動函請地政機關及社福……主管機關辦理實地勘查，……並由社福主管機關負責認定受贈土地依據相關法令及現況是否得為受贈者之用地及供該事業使用」辦理，俟原告申覆陳情後，被告始函詢嘉義市政府建管單位及臺南市政府社政單位。被告無視程序正義原則，並未踐行上開法定程序，逕自認定防空避難室乃屬「依法限制使用土地」，即核認「無法提供興辦社會福利事業使用」，而未予免稅，顯已嚴重侵害原告權益，並有違司法院釋字第566號解釋租稅法律主義原則。
2、人民有自由依法使用其財產之權利，「防空避難室」乃為使用的態樣之一，且為依法必須設置之空間，另內政部規定「防空地下室、半地下室，其裝置固定設備或放置無法隨時搬動之機器等物品，不得超過總面積1/4；但通往地下室之樓梯、盥洗室、機械停車設備及未設門鎖之隔間，不視為固定設置。」準此，原告使用系爭土地作為防空避難室，乃為合法而且必要。又原告在系爭土地上尚有地面上1樓之另一建物，並作為原告嘉義辦事處使用，為原告所專有部分，原告工作人員必有使用系爭土地作為防空避難之需求，亦可供原告貯藏檔案、教具及教案等物品，系爭土地既已符合上開土地稅法免徵土地增值稅要件，且上開法規並無要求稅捐稽徵機關需審查受贈慈善機構如何規劃受贈標的使用情形，被告認事用法顯有違誤。
3、依教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項規定「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：……」，準此，受贈物品若為金錢，依據上開標準，無須繳納任何稅捐，原告受贈物品為土地，卻被強課鉅額之土地增值稅，足證被告顯然違反公益慈善機關或團體免稅之立法意旨。
（二）聲明：
1、訴願決定、復查決定及原處分（被告108年11月21日收件第0000000000000-0號土地增值稅繳款書）均撤銷。
2、被告對原告108年11月21日之申請，應就嘉義市○路○段○○○○○○○號土地所有權移轉作成免徵土地增值稅之行政處分。
三、被告答辯及聲明：
（一）答辯要旨：
1、原告因未符合土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅要件，又係以受贈方式取得系爭土地，即為該土地增值稅之納稅義務人。原告主張應參照教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準規定，受贈金錢無須繳納何稅捐，但受贈土地卻須課徵鉅額土地增值稅云云，實對土地增值稅與所得稅之立法意旨有所誤解，純屬空言，核不足採。
2、財政部106年12月頒訂土地增值稅稽徵作業手冊（下稱財政部106年12月土地增值稅稽徵作業手冊）第二章第八節社會福利事業及私立學校受贈土地免稅案件陸、作業說明
五、申請案件之審查（四）「查調受贈之土地其地上建物如已被占用、出租、無償供他人使用及依法令限制，於捐贈土地時顯然無法提供興辦社會福利事業或依法設立學校者使用者，無免稅規定之適用」之規定，核與原告所指已廢止之財政部99年9月土地增值稅稽徵作業手冊相符（部分內容原告誤植），被告於審查是類土地增值稅案件皆依上揭規定本於職權逐一審認，被告於受理原告申報土地增值稅時，發現系爭建物有按捐贈目的使用之障礙，即逐一審核是否符合土地稅法第28條之1、第55條之1規定適用之要件，被告之認定，洵無違誤。另原告所附之研究報告僅供學術研究之用，非行政機關應遵守之規範。
3、系爭建物使用執照存根謄本所載，地下層為避難室，依建築技術規則第142條、防空避難設備管理維護執行要點第6點、第8點規定，主要供防空避難室使用，以兼作停車空間為限，經被告實地勘查現況，系爭建物僅能經由公寓大廈正門左側樓梯或從後面鐵門樓梯方能進入，現況並無法供交通工具通行使用。準此，系爭土地顯非屬可供興辦社會福利事業使用之土地，自無土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅之適用。原告之受贈目的及前、後主張系爭建物之使用情形各異，且原告主張系爭土地之地面上1樓之另一建物（建物門牌嘉義市○○路○○○號）係於系爭土地取得後始購置，無法認定原告受贈時可按捐贈目的使用，原告主張尚不足採。
4、依原告主管機關臺南市政府社會局109年3月4日南市社助字第1090293624號函（下稱臺南市政府社會局109年3月4日函）函復略以：「該會受贈土地經貴局查得使用執照所載建物（地下層）用途為避難室，屬依法限制使用土地，並經貴市都市發展處函復依建築技術規則僅可兼做停車空間使用，不得供其他用途使用，另經貴局現場實地勘查，該建物無法供車輛通行使用，惟該受贈土地係作何使用，該會未有明確說明，且未曾函報相關社福使用計畫，難以判斷是否符合興辦社會福利事業使用，爰本局尊重貴局專業之審認。」查臺南市政府社會局難以判斷系爭土地是否符合興辦社會福利事業使用，係因原告未曾函報相關社福使用計畫、規劃書等，致無法審認系爭土地是否按捐助目的使用，經被告現場實地勘查系爭建物無法兼作停車空間使用，原告之受贈目的及服務對象與系爭建物之使用情形，均違反捐助章程及未按捐贈目的使用，即無免稅規定之適用。
5、依土地稅法第28條之1、第55條之1規定，私人捐贈供社會福利事業使用之土地欲免徵土地增值稅者，必須符合免徵要件，且該要件以持續履行為必要，系爭土地於受贈移轉時，被告除至現場調查外，並參酌嘉義市政府都市發展處及臺南市政府社會局之函文，而認定系爭土地顯非屬可供興辦社會福利事業使用之土地，而無免徵土地增值稅之適用，就事實調查之程序已為詳盡，亦無違反經驗法則及論理法則，故其調查所得之內容應足以認定為真實，繼而依此事實適用前揭法規而得出系爭土地不符免徵土地增值稅之要件而為處分，被告無違法不當之處，應屬適法無誤。原告指摘被告違反租稅法定主義，顯有所誤解，核無足採。
（二）聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：系爭土地是否符合土地稅法第28條之1免徵土地增值稅之要件？被告以系爭土地無法供原告之目的事業使用，否准原告免徵土地增值稅之申請，是否有據？
五、本院的判斷：
（一）前提事實：如爭訟概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有臺南市政府社會局101年6月4日南市社助字第1010450006號函（原處分卷第24-25頁）、原告捐助章程（原處分卷第20-22頁）、土地增值稅（土地現值）申報書（本院卷第124頁）、土地建物查詢資料（原處分卷第60頁）、建物登記第一類謄本（原處分卷第64頁）、68嘉建局都執字1843號使用執照存根謄本（原處分卷第63頁）、門牌證明書（原處分卷第61頁）、被告108年12月27日嘉市財土字第1087519001號函（原處分卷第90頁）、土地增值稅繳款書（原處分卷第91頁）、復查決定書及訴願決定書（本院卷第19-27、31-41頁）等附卷為證，應堪信實。
（二）應適用之法令：
1、土地稅法
(1)第5條：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：……
二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。……（第2項）……所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」
(2)第28條前段：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」
(3)第28條之1：「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者為限：一、受贈人為財團法人。二、法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。三、捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」
(4)第55條之1：「依第28條之1受贈土地之財團法人，有左列情形之一者，除追補應納之土地增值稅外，並處應納土地增值稅額2倍之罰鍰：一、未按捐贈目的使用土地者。二、違反各該事業設立宗旨者。三、土地收益未全部用於各該事業者。四、經稽徵機關查獲或經人舉發查明捐贈人有以任何方式取得所捐贈土地之利益者。」
2、土地稅法施行細則第43條第1項前段、第3項：「（第1項）本法第28條之1所稱社會福利事業，指依法經社會福利事業主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業。（第3項）依本法第28條之1核定免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應將核准文號註記有關稅冊，並列冊（或建卡）保管，定期會同有關機關檢查有無本法第55條之1規定之情形。」
3、建築技術規則建築設計施工編第142條：「建築物有下列情形之一，經當地主管建築機關審查或勘查屬實者，依下列規定附建建築物防空避難設備：……二、應按建築面積全部附建之建築物，因建築設備或結構上之原因，如昇降機機道之緩衝基坑、機械室、電氣室、機器之基礎，蓄水池、化糞池等固定設備等必須設在地面以下部份，其所佔面積准免補足；並不得超過附建避難設備面積1/4。……
五、進出口樓梯及盥洗室、機械停車設備所占面積不視為固定設備面積。六、供防空避難設備使用之樓層地板面積達到200平方公尺者，以兼作停車空間為限；未達200平方公尺者，得兼作他種用途使用，其使用限制由直轄市、縣（市）政府定之。」
4、財政部106年12月土地增值稅稽徵作業手冊第二章第八節「社會福利事業及私立學校受贈土地免稅案件第陸項「作業說明」第5款「申請案件之審查」第4目：「查調受贈之土地其地上建物如已被占用、出租、無償供他人使用及依法令限制，於捐贈土地時顯然無法提供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用者，無免稅規定之適用。」
（二）按土地稅法第28條之規定可知，土地增值稅係依據漲價歸公之原則，就土地自然漲價所得利益課稅，除有不課徵之法定事由外，均應於土地所有權移轉時加以課徵。而為鼓勵私人創辦社會福利事業及捐獻土地興學，同法第28條之1明定符合一定要件之私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。又為避免假藉捐贈之名而行逃漏增值稅之目的發生，同法第55條之1則有追補應納之土地增值稅及裁處罰鍰之規定，同法施行細則第43條第3項亦有相關控管及定期檢查之規定，用以監督並防免流弊。是以，私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地免徵土地增值稅者，必須符合土地稅法第28條之1所定3款免徵要件，且以該等要件持續履行為必要，俾符立法者授與免徵土地增值稅之稅捐優惠立法本旨。又按土地稅法第28條之1之立法理由，係「為配合老人福利法、兒童福利法（現為兒童及少年福利法）、殘障福利法（現為身心障礙者權益保護法）及社會救助法之施行，鼓勵私人創辦社會福利事業及捐贈土地興學，爰明定私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地免徵土地增值稅，並規定免稅之適用要件，以防流弊。」從而，認定私人捐贈之土地有無土地稅法第28條之1免徵土地增值稅之適用，自應以該土地在「捐贈時」可否「供興辦社會福利事業使用」為準，乃屬當然（最高行政法院101年度判字第764號、108年度判字第19號判決意旨參照）。此即說明私人捐贈土地給社會福利事業或私立學校而欲免徵土地增值稅者，必須該土地於捐贈初始及各該事業繼續持有期間，均係以符合各該事業設立宗旨之合法需求及合其規範目的之使用方式使用該捐贈土地，如有違反者，捐贈時就不得依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅；嗣後違反時，則應依同法第55條之1規定補課土地增值稅並處罰。
（三）又所謂社會福利事業係指依法經社會福利事業主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業，此觀土地稅法施行細則第43條規定自明。另受贈土地其上建物如有被占用、出租、無償供他人使用或因法令限制，於捐贈土地時顯然無法提供興辦社會福利事業按其設立宗旨需求及合於法規目的使用之可能，自無依土地稅法第28條之1之規定免徵土地增值稅，是以前揭財政部106年12月土地增值稅稽徵作業手冊第2章第8節第陸項第5款第4目之規定與土地稅法第28條之1規定意旨相符，本院自得併予援用。查系爭建物用途為避難室，其面積為646.97平方公尺，有系爭建物使用執照存根謄本為證（原處分卷第63頁），依建築技術規則建築設計施工編第142條第6款規定，其僅可兼作停車空間使用；另嘉義市政府108年12月19日府都建字第1082613877號函（下稱嘉義市政府108年12月19日函）亦稱：「說明：……四、經查68-1843號使用執照圖說，本案建築物為地下1層地上6層之集合住宅，地下1層面積646.97平方公尺，屬供公眾使用之建築物，其地下1層避難室空間，依前開規定僅可兼作停車空間使用，不得供其他用途使用。」（原處分卷第67頁）準此，系爭建物僅可兼作停車空間使用，不得供其他用途使用。然原告既非以經營停車場為業，又未曾以系爭建物供原告因公務需求所生停車空間規劃向相關主管機關提出申請，則依法令限制可得合理使用該建物之措施均與原告設立宗旨需求及規範目的之使用無關，參酌前揭規定及最高行政法院判決意旨，被告以系爭建物僅得作避難室兼作停車空間使用，顯無法供原告興辦社會福利事業使用，核與土地稅法第28條之1免徵土地增值稅規定未合，乃以108年12月27日嘉市財土字第1087519001號函（即原處分）否准原告之申請，並按一般稅率核課土地增值稅，核定應納稅額814,022元乙節，經核於法並無違誤。
（四）雖原告主張被告未會同地政機關及社福主管機關辦理勘查，即逕自認定系爭建物無法供興辦社會福利事業使用，防空避難室亦為人民使用其財產之態樣，原告在系爭土地上尚有1樓之另一建物，為原告所專有部分，原告亦有避難之需求，亦可供原告貯藏檔案、教具及教案等物品等語。惟查：
1、私人捐贈之土地有無土地稅法第28條之1免徵土地增值稅之適用，自應以該土地在「捐贈時」可否「供興辦社會福利事業使用」為準，已如前述。查原告於108年11月21日向被告申請系爭土地免徵土地增值稅，被告旋於同年12月18日以嘉市財土字第1080653475號函，函詢嘉義市政府都市發展處系爭建物是否符合土地稅法等相關免稅規定，嘉義市政府遂於108年12月19日函復「其地下1層避難室空間，依前開規定僅可兼作停車空間使用，不得供其他用途使用」，被告即依上開函文意旨以108年12月27日處分書否准原告所請，嗣原告依法提請復查後，被告於109年1月31日曾至現場實地勘查現況，發現系爭建物僅能經由公寓大廈正門左側樓梯或是公寓大廈後方鐵門樓梯方能進入，且公寓大廈電梯亦無法直接通往地下室空間，亦無車道出入口可供通常車輛進出使用，則其建物現況目前顯無兼作停車空間使用之可能，有原告並無爭執之被告現場實地勘查照片24張（原處分卷第48-59頁）附卷可稽。被告復於同年2月12日以嘉市財土字第1090650188號函（原處分卷第71頁）函請原告檢送系爭土地之空間使用規劃書，俾憑審酌是否符合土地稅法第28條之1所稱社會福利事業使用之土地，並於同年月21日以嘉市財土字第1097001876號函（原處分卷第74-75頁）函詢臺南市政府社會局系爭土地是否有免徵土地增值稅之適用，臺南市政府社會局以109年3月4日函（原處分卷第76頁）函復略以：「該會受贈土地經貴局查得使用執照所載建物（地下層）用途為避難室，屬依法限制使用土地，並經貴市都市發展處函復依建築技術規則僅可兼做停車空間使用，不得供其他用途使用，另經貴局現場實地勘查，該建物無法供車輛通行使用，惟該受贈土地係作何使用，該會未有明確說明，且未曾函報相關社福使用計畫，難以判斷是否符合興辦社會福利事業使用，爰本局尊重貴局專業之審認。」等語，由是益證原告不曾以系爭建物作為原告公務規劃使用之需求向主管機關提出申請，則被告於踐行上開審查程序後作成復查決定，亦無違失可指。
2、至原告主張其於系爭土地上尚有1樓之建物，為原告所專有部分，並為原告嘉義分事務所之辦公場所，原告亦有避難之需求，亦可供原告檔案管理、教具教案設備等物之貯藏使用，應屬在法令容許使用限制下之妥適規劃等語。惟查，該1樓建物係於109年5月11日取得，有土地及建物所有權狀（本院卷第73-74頁）在卷足證，是其嘉義分事務所辦公場所取得日期晚於原告申報系爭土地免徵土地增值稅之日期（108年11月21日），尚不得據此作為原告對系爭建物有公務規劃之緣由；況且系爭建物之用途為防空避難室，僅得兼作停車空間使用，不得供其他用途使用乙節，已如前述，倘原告意欲規劃將系爭建物充作其檔案管理、教具教案設備之貯藏空間使用，因該等物品顯非建築技術規則建築設計施工編第142條第2款或第5款規定所稱之固定設備，即與防空避難設備空間之使用限制不符，而屬逾越法令限制以外之使用，參諸財政部106年12月土地增值稅稽徵作業手冊第2章第8節第陸項第5款第4目規定意旨，原告前揭系爭建物之規劃亦與免徵土地增值稅之要件不符；再者，原告不僅未於原處分作成前，提出經主管機關核可之符合免稅規定之空間運用規劃文件，系爭建物縱使於本件訴訟期間經被告於110年3月30日會同丁00000
00、工務處（使用管理科）、都市發展處（建築管理科）及系爭建物管理委員會進行實地勘查時，系爭建物現況仍為閒置空間，僅能從1樓樓梯進入，並無其他出入通道及車道，且經丁0000000、工務處（使用管理科）、都市發展處（建築管理科）表示系爭建物為防空避難室，以兼作停車空間使用為限，系爭建物管理委員會亦表示僅能作防空避難室使用等情，復有被告提出之系爭建物使用情形會勘紀錄一份在卷可證（本院卷第221-253頁），是系爭土地迄今仍不符合土地稅法第28條之1規定之免稅要件，乃原告逕憑新竹市政府102年度自行研究報告（名稱：社會福利事業及私人學校受贈土地免徵增值稅相關問題之研議，本院卷第49-61頁），主張被告應於「受贈時」主動函請地政機關及社福、私校主管機關辦理實地勘查，始能決定系爭建物究有無供原告使用，以為核定免徵土地增值稅之基礎云云，亦屬無據。
（四）綜上所述，原告前揭主張，均不足取；本件原告因受贈移轉取得系爭土地，經被告原處分以系爭建物屬供公眾使用之避難室，僅可兼作停車空間使用，不得供其他用途使用，按一般稅率核定課徵土地增值稅814,022元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無不合。乃原告對之訴請撤銷，並請求被告應依原告108年11月21日之申請，應就嘉義市○路○段○○○○○○○號土地所有權移轉作成免徵土地增值稅之行政處分等情，為無理由，應予駁回。又本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、結論︰原告之訴無理由。中 華 民 國 110 年 4 月 29 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 孫 奇 芳法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 110 年 4 月 29 日
書記官 謝 廉 縈